III SA/Wa 2400/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant ref. staż. Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 maja 2011 r. sprawy ze skargi I. z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za 2005 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) decyzją znak: [...] z dnia [...] stycznia 2010 r. na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), § 2, § 3, § 5, § 6 ust. 1, 2 i 4, § 7, § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, dalej rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r.) po rozpatrzeniu wniosku I. z siedzibą w Holandii (dalej Spółka) zwrócił podatek od towarów i usług w kwocie 745.786 zł za okres od stycznia do grudnia 2005 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że wniosek odnosi się do okresu od stycznia do grudnia 2005 r., natomiast wyszczególnione w pkt 11 poz. 39- 42 formularza wniosku faktury VAT o nr 01/2006 r. z dnia 4 stycznia 2006 r. nr 05/2006 z dnia 4 stycznia 2006 r. nr 06/2006 z dnia 4 stycznia 2006 r. nr 07/2006 z dnia 4 stycznia 2006 r. zostały wystawione w roku 2006, a więc poza okresem, którego dotyczy wniosek. W związku z powyższym NUS obniżył wnioskowaną kwotę zwrotu z 800.739, 52 zł do kwoty 745.785,51 zł. Decyzją znak: [...] z dnia [...] lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS) po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowe postępowanie i wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie jest przedmiotem sporu ani prawo Skarżącej do zwrotu podatku od towarów i usług, ani kwota tego zwrotu oraz to, że zwrotu tej kwoty dokonano z przekroczeniem sześciu miesięcznego terminu określonego w przepisach rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. Przedmiotem odwołania jest natomiast kwestia związana z naliczeniem i wypłatą odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego DIS podniósł, że Spółka wszczynając postępowanie wnioskiem z dnia 6 lipca 2006r. sama określiła ramy tego postępowania - jego przedmiot w postaci zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Z akt sprawy wynika natomiast, że dopiero po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, w odwołaniu Spółka zażądała wydania rozstrzygnięcia w tym postępowaniu, także w zakresie odsetek od opóźnionego zwrotu podatku uznając, iż powinno być ono zawarte w tej samej decyzji. Podkreślił, że zgodnie z art. 167 O.p. do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem, że dotyczy tego samego stanu faktycznego. DIS wskazał, że argumenty Spółki dotyczące naruszenia terminu zakończenia postępowania wyjaśniającego przez NUS, co stanowi naruszenie prawa proceduralnego, są słuszne, jednakże pozostaje bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie. Skargę na powyższą decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyła I. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. oraz art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (dalej: Ósma Dyrektywa), poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do odmiennego traktowania podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku VAT z innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej, co w konsekwencji skutkowało dyskryminacją, wbrew przepisom art. 12 i art. 49 TWE (obecnie odpowiednio art. 18 i art. 56 traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), podmiotu holenderskiego na terytorium Polski, art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 O.p. poprzez błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania za bezzasadne żądania Spółki odnośnie wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku oraz art. 120, 121 oraz 125 O.p., poprzez naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. przestrzegania przepisów prawa z urzędu, zaufania do organów publicznych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady szybkości postępowania, co skutkowało błędną wykładnią art. 167 O.p. i doprowadziło do niesłusznego uznania przez DIS, że NUS nie był upoważniony do rozstrzygania w zakresie odsetek oraz że bezcelowe byłyby wszelkie rozważania w tej sprawie. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że NUS uchybił terminowi do zakończenia postępowania wyjaśnienia. Ponadto wskazała, że jej zdaniem w sytuacji zatem kiedy organ podatkowy bezzasadnie przetrzymywał nienależne mu środki pieniężne, Spółce przysługują z tego tytułu odsetki. Obowiązek wypłaty odsetek wynika zaś wprost z treści art. 76b i 76 § 1 O.p. Spółka podniosła, że jeżeli ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego zwrotu, który jest wyrazem realizacji jego prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych w Polsce zakupów mających związek z działalnością opodatkowaną tego podmiotu, to brak jest podstaw do stawiania w mniej korzystnej pozycji prawnej podmiotu zagranicznego, który w tych samych okolicznościach opodatkowuje swoją działalność poza Polską, co zdaniem Spółki miało miejsce w niniejszej sprawie. Ponadto składając wniosek o zwrot podatku VAT za 2005 r. Spółka nie miała podstaw by przypuszczać, że jej sprawa nie zostanie rozpatrzona w terminie określonym rozporządzeniem z dnia 23 kwietnia 2004 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podniósł jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a zarzuty w niej zawarte okazały się chybione. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlega zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku załatwiania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu i według stanu prawnego mającego w tej dacie zastosowanie do rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak tego żądano w skardze. W rozpoznanej sprawie, co wynika ze stanowisk organów podatkowych i Skarżącej, nie było sporne ani prawo Skarżącej do zwrotu podatku od towarów i usług, ani też kwota tego zwrotu uznana w decyzji z dnia [...] stycznia 2010 r. w wysokości wnioskowanej przez spółkę. Skarżąca w skardze podkreśliła natomiast, że przedmiotem odwołania od tej decyzji było prawo do uzyskania odsetek za opóźnienie w dokonaniu zwrotu tego podatku, które to odsetki winny zostać przez ten organ naliczone z urzędu, zgodnie z zasadami dotyczącymi podmiotów krajowych. Tylko bowiem takie działanie realizowałoby przedstawione wyżej wymogi płynące z prawa wspólnotowego. W ocenie Skarżącej w tym tkwiła wadliwość wydanych decyzji. Uznając te zapatrywania Skarżącej za błędne zwrócić uwagę należało, że zgodnie § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.) przewidziano, że zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, następuje na wniosek podmiotu uprawnionego. Podmiot ubiegający się o zwrot podatku składa wniosek według określonego prawem wzoru, stanowiącego załącznik do rozporządzenia, dołączając do niego stosowne dokumenty (faktury lub dokumenty celne oraz zaświadczenie wskazujące, że podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług lub podobnego, poza terytorium RP). Wniosek taki wszczyna zatem postępowanie podatkowe, które toczy się w przedmiocie zwrotu podatku. Taka jest bowiem treść żądania zawartego we wniosku, stanowiąca jeden z jego niezbędnych elementów przewidzianych w art. 168 § 2 ab initio O.p. Nie ulega zatem wątpliwości, iż postępowanie w przedmiocie zwrotu podatku jest tzw. postępowaniem wnioskowym (uruchamianym na wniosek uprawnionego podmiotu) i nie może być wszczęte z urzędu. W wyniku złożonego wniosku organ podatkowy wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku wraz ze złożonymi wcześniej dokumentami, o czym stanowi § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia. Wobec powyższego na gruncie rozpoznanej sprawy stwierdzić należało, że Skarżąca wszczynając postępowanie wnioskiem złożonym w dniu 6 lipca 2006 r. sama określiła ramy tego postępowania - jego przedmiot w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Z akt sprawy, a przypomnieć należy, że w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na ich podstawie, wynika, że Spółka dopiero po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, na etapie formułowania od niej odwołania, zażądała wydania rozstrzygnięcia w tym postępowaniu także w zakresie odsetek od opóźnionego zwrotu podatku. Uważała, że winno ono zostać zawarte w tej samej decyzji. W takim stanie rzeczy słusznie wskazał organ odwoławczy w motywach decyzji z dnia [...] lipca 2010 r., że w tym postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji był upoważniony jedynie do wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i brak było podstaw do zawarcia w decyzji pierwszoinstancyjnej rozstrzygnięcia w zakresie odsetek. Pogląd ten - w ocenie Sądu - jest poglądem trafnym i to z kilku powodów. Postępowanie toczyło się na wniosek i zakresem złożonego przez stronę wniosku organ pierwszej instancji był związany. Nie mógł zatem rozstrzygać o czymś (tu: o odsetkach), co wykraczało poza przedmiot wszczętego postępowania. Takie działanie mogłoby skutkować nawet wadą kwalifikującą decyzję do stwierdzenia jej nieważności. W postępowaniu wnioskowym nie można bowiem orzekać co do spraw wnioskiem nie objętych. Nie można też tak prowadzonego postępowania połączyć z uruchomieniem postępowania z urzędu i prowadzić niejako w sposób mieszany: częściowo na wniosek, a częściowo z urzędu. Tego typu zabiegu procesowego przepisy Ordynacji podatkowej, ani też mające zastosowanie w sprawie przepisy podatkowe, nie przewidują. Inna przy tym jest choćby forma wszczęcia tych postępowań (żądanie - tryb wnioskowy, co do zasady postanowienie - tryb z urzędu), data ich wszczęcia, czy też uprawnienia procesowe z tym związane (możliwość domagania się umorzenia postępowania przez stronę na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, brak uprawnień strony do przeciwdziałania wszczęciu postępowania z urzędu). Podkreślić też należało, że zgodnie z art. 167 O.p. do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Odmowa uwzględnienia żądania w sprawie zmiany zakresu postępowania następuje w drodze postanowienia, a nieuwzględnienie żądania wszczyna odrębne postępowanie podatkowe. Skoro zatem do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji spółka nie zgłosiła nowego żądania w zakresie odsetek, to uwzględnienie takiego żądania zgłoszonego na etapie postępowania odwoławczego było prawnie niedopuszczalne. W istocie bowiem skutkowałoby rozpatrzeniem tej sprawy (sprawy dotyczącej odsetek) tylko w jednej instancji. Tymczasem w świetle art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a to oznacza, że wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem tej zasady ogólnej stanowi istotne naruszenie prawa procesowego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że zaskarżone decyzje rozstrzygały tylko i wyłącznie kwestię zwrotu podatku od towarów i usług, a nie kwestię odsetek. W konsekwencji Sąd jedynie w tym zakresie dokonał ich kontroli, gdyż był związany granicami sprawy w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sprawa ewentualnych odsetek od opóźnienia w dokonaniu zwrotu nie była tą, która mieści się w granicach sprawy poddanej kontroli Sądu na skutek złożonej skargi. Wobec powyższego jakiekolwiek rozważania w tej sprawie w zakresie odsetek zawarte nie mają żadnego znaczenia, gdyż nie tego dotyczyły zaskarżone decyzje. W tej sytuacji także wszelka argumentacja i wywody Skarżącej na temat prawa wspólnotowego, a w szczególności zasady niedyskryminacji, były bez znaczenia dla oceny zaskarżonych decyzji. Konsekwencją takiego stanu rzeczy było więc uznanie przez Sąd zarzutów skargi za chybione. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności faktyczne i prawne na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.