III SA/Wa 2402/05

W dniu 8 marca 2007 roku, NSA w sprawie II FSK 293/06 uchylił wyrok do ponownego rozpoznania W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 października 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2005 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia - po uchyleniu decyzji - wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998, zaległości z tytułu tego podatku oraz odsetek za zwłokę 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 5 100 zł (pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2001roku Inspektor Kontroli Skarbowej określił dla "A." sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. na kwotę [...] zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. na dzień wydania decyzji na kwotę [...] zł, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień 12 grudnia 2001 roku na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, iż działalność firmy "A." polegała na skupowaniu i przetwarzaniu złomu aluminiowego oraz w małym stopniu świadczeniu usług przetopu złomu aluminiowego, stanowiącego własność innej osoby. W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1998 spółka wykazała dochód w kwocie [...] zł, w całości wolny od podatku. Po przeprowadzonej kontroli przez Inspektora Kontroli Skarbowej, stwierdzono, iż na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) oraz na podstawie § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 1998r. w sprawie określenia rodzajów odpadów, których wykorzystanie zwolnienia od podatku dochodowego oraz szczególnych zasad ustalania wartości odpadów wykorzystywanych w procesie produkcji (Dz. U. Nr 8, poz. 29), tylko wykorzystanie odpadów złomu aluminiowego w procesie produkcji uprawnia do zwolnienia, natomiast uzyskany dochód z tytułu sprzedaży usług przetopu złomu aluminiowego, sprzedaży środka trwałego oraz przychód finansowy z tytułu uzyskanych odsetek bankowych, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wyodrębniono więc przychody i koszty, z których dochód wolny jest od opodatkowania oraz przychody i koszty, z których uzyskany dochód podlega opodatkowaniu. Ponadto wydzielono koszty uzyskania przychodów, których nie można było przyporządkować do jednej z w/w działalności. Do ustalenia tych kosztów zastosowano art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.), który stanowi, iż gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających od poszczególnych źródeł, to koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Wyliczono także odsetki od zaległości podatkowej. Spółka "A." w odwołaniu z dnia 27 grudnia 2001 roku zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 28 w zw. z art.7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) poprzez sprzeczne z treścią tego przepisu dokonanie podziału na dochód zwolniony i opodatkowany w sytuacji, gdy spółka miała prawo uznać dochód za zwolniony w pełni z opodatkowania. Zdaniem spółki, wszelka działalność gospodarcza, produkcyjna i usługowa, w której wykorzystuje się odpady wytworzone na terytorium Polski, a więc również działalność usługowego przetopu złomu nie będącego własnością przetapiającego jest zwolniona z opodatkowania. Elementem takiej działalności jest także sprzedaż środków trwałych, które wykorzystywane były przy przerobie odpadów. Podniesiono również naruszenie art.122,187,210§4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust 1i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) poprzez dokonanie podziału kosztów z działalności opodatkowanej i zwolnionej z podatku, bez uwzględnienia definicji źródła przychodu, struktury tych kosztów, a także bez określenia wyodrębnionych kosztów, które uległy procentowemu podziałowi. Zdaniem spółki możliwe jest przypisanie poszczególnych elementów kosztów, np. kosztów energii, kosztów materiałów, kosztów wynagrodzeń do źródeł uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu, bądź niepodlegającemu opodatkowaniu bez konieczności stosowania obliczenia proporcjonalnego. Stwierdzono także, że miało miejsce naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) poprzez uznanie, że strata ze zwolnionego źródła przychodu mimo nieuzyskania z niego dochodu zostaje wyłączona z rachunku podatkowego, a konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż wynikałoby to z rozliczenia na zasadach ogólnych. Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości oraz określił wysokość zobowiązania Spółki z o.o. "A." z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998 na kwotę [...] zł, zaległości na kwotę [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości za okres od 1 kwietnia 1999r. do dnia 14 grudnia 2001r. na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu podano, iż obliczanie dochodu i straty następuje na podstawie właściwie prowadzonej ewidencji rachunkowej. Jeżeli jest to niemożliwe, ustalenie dochodu i straty następuje na podstawie oszacowania. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, a taka sytuacja występuje w niniejszej spawie, należy stosować art. 15 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.), który stanowi, iż koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Taki sposób obliczania dochodu i straty stanowi regułę, od której nie powinno się odstępować. Interpretując art. 17 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.), organ podatkowy zauważa, iż nie można się zgodzić z twierdzeniem skarżącej, że zwolniona z opodatkowania na podstawie tego artykułu jest każda działalność, w której wykorzystuje się odpady, niezależnie od tego, czy jest to działalność produkcyjna. W ocenie organu taka interpretacja pozwalałaby na przyjęcie też, że zwolniona jest działalność nie tylko produkcyjna, ale i handlowa, co przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Reguły poprawnej interpretacji przepisów prawa wykluczają przypisanie pojęciu "wykorzystanie odpadów" użytemu dwukrotnie w przepisie różnych znaczeń, raz wykorzystanych w każdej działalności, drugi raz zużytych tylko w procesie produkcji. Zdaniem organu, stylistyka sformułowania przepisu służyła jedynie uniknięciu dwukrotnemu powtórzeniu w tym samym zdaniu wyrażenia "zużytych w procesie produkcji". Podobnie tę kwestie reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 1998 roku (Dz. U. Nr 8, poz. 29), określające wykaz odpadów, których wykorzystanie jedynie w procesie produkcji uprawnia do zwolnienia. Rozporządzenie to także stanowi, iż zwolnienie z opodatkowania dotyczy jedynie odpadów powstałych w toku własnej produkcji u podatnika wykorzystującego odpady nabyte odpłatnie lub nieodpłatnie. Zdaniem organu, sprzedaż środka trwałego wykorzystywanego do przerobu odpadów nie jest równoznaczna z wykorzystaniem odpadów w procesie produkcji i dochód osiągnięty z tego tytułu nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Zgodzono się natomiast z twierdzeniem strony, że zastosowanie przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przypadku poniesienia straty na działalności, wypaczałoby sens zwolnienia i prowadziłoby do ustalenia podatku w wysokości wyższej niż wynikałoby to z rozliczenia na zasadach ogólnych. W skardze pełnomocnika spółki "A." do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej: - naruszenie art. 122 i 200 w zw. z art. 136 i 145§2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie pełnomocnika strony ustanowionego przed WSA i dokonywanie doręczeń wyłącznie stronie; - wydanie bez podstawy prawnej i uzasadnienia rozstrzygnięcia w zakresie ustalania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych; - naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 1998 roku w sprawie określenia rodzajów odpadów (Dz. U. Nr 8, poz. 29), których wykorzystanie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodowego oraz szczególnych zasad ustalania wartości odpadów wykorzystywanych w procesie produkcji w zw. z art. 7 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że zwolnienie od podatku nie dotyczy działalności polegającej na produkcji wyrobów gotowych z materiału powierzonego, a w konsekwencji błędne dokonanie podziału na dochód zwolniony i opodatkowany; - naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez uznanie, że w przypadku nieprowadzenia odrębnej ewidencji dla kosztów uzyskania przychodów ze źródła zwolnionego i opodatkowanego jedyną metodą rozliczenia kosztów jest rozliczenie proporcją; - naruszenie art. 187 § 1 ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie całości materiału i pominięcie następujących faktów: - produkt finalny działalności przetwórczej złomu zarówno własnego jak i przetworzonego był identyczny, - koszty energii elektrycznej wynikają wyłącznie z działalności przetwórczej, - Izba Skarbowa uwzględniła bezpodstawnie koszty transportu z podziałem na działalność opodatkowaną i zwolnioną. Zdaniem strony skarżącej działalność usługowa przetopu złomu aluminiowego jak i działalność przetopu złomu aluminiowego należącego do spółki "A." jest działalnością produkcyjną, gdyż wspólny jest produkt finalny. Potwierdzeniem tej tezy jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 7 października 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności, w którym nie dzieli się działalności ze względu na to, czy wytwórca jest właścicielem produktu. Istotny jest tylko proces i produkt finalny. Ponadto zwolnieniu podlega działalność, w której wykorzystuje się odpady, ale w stosunku, w jakim wartość odpadów pozostawała do ogólnej wartości surowców zużytych w procesie produkcji za poprzedni rok. W 1997 roku kontrola uznała, że relacja ta wynosiła 100 %, a więc nie było podstaw do odmowy zwolnienia w 1998 roku. działalności polegającej także na przetworzeniu odpadów na zlecenie. Rozporządzenie z 7 stycznia 1998 roku w sprawie określenia rodzajów odpadów, których wykorzystanie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodowego oraz szczegółowych zasad ustalania wartości odpadów wykorzystywanych w procesie produkcji (Dz. U. Nr 8, poz. 29) określa jedynie zasady obliczania relacji wykorzystania surowców za poprzedni rok oraz rodzaj odpadów, których wykorzystanie w działalności gospodarczej uprawnia do zwolnienia, nie zawiera zawężenia zwolnienia do działalności jedynie produkcyjnej. Błędne zastosowanie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegało na ustaleniu przez organ, że nieprowadzenie wyodrębnionej dokumentacji do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł powodowało konieczność dokonania proporcjonalnego podziału kosztów, gdy przepis ten nie stanowi, że brak dokumentacji powoduje zastosowanie obliczenia proporcjonalnego, lecz brak możliwości ustalenia kosztów przypadających na poszczególne źródła. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymano dotychczasową argumentację. Oprócz tego wskazano, iż fakt złożenia pełnomocnictwa przez stronę nie rodzi konieczności zapewnienia udziału pełnomocnika w postępowaniu, dopóki pełnomocnictwo nie zostanie dołączone do akt sprawy, czego nie uczyniono. Podstawę prawną ustalenia odsetek stanowiły przepisy powołane w sentencji decyzji tj. art. 51 §1, art. 53 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie trzeba zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, iż nie jest ona zgodna z prawem, aczkolwiek nie są uzasadnione zarzuty zawarte w skardze. Decyzją z dnia [...] grudnia 2001r. Inspektor Kontroli Skarbowej R.B. , działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 września 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwaną dalej Ordynacją podatkową, określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 dla spółki "A." Zgodnie z art. 70 § 1 i §4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Na rozprawie w dniu 26 października 2005r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzut przedawnienia w odniesieniu do decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 1998. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. oświadczył, iż nie dysponuje informacjami na temat, czy doszło do przerwania biegu przedawnienia poprzez przeprowadzenie czynności egzekucyjnych. W toku postępowania oraz w zaskarżonej decyzji z dnia [...] czerwca 2005r. organ podatkowy nie odniósł się do kwestii przedawnienia. Istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że ze względu na upływ czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego, w którym organy podatkowe nie podjęły czynności w celu ich wyegzekwowania lub czynności te okazały się bezskuteczne zobowiązanie to wygasa. Powyższy skutek powstaje po upływie terminu przedawnienia z mocy samego prawa, nie jest konieczne wydanie żadnej decyzji w tym zakresie. Termin przedawnienia zaczyna biec pierwszego dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku. Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, rozpoczyna się zawsze pierwszego dnia kalendarzowego następującego po roku w którym upłynął termin płatności podatku. Bez znaczenia dla biegu terminu przedawnienia jest to, że w danym wypadku rok podatkowy nie będzie pokrywał się z rokiem kalendarzowym (tak również "Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Zobowiązania Podatkowe" Bogumił Brzeziński, Marek Kalinowski, Agnieszka Olesińska, "Dom Organizatora", Toruń 1999r). Brak wyjaśnienia przez organ, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, czy też zobowiązanie to nie zostało przedawnione, w sytuacji, gdy z obliczenia wynika, że upłynęło 5 lat od powstania zobowiązania stanowi naruszenie art. 122, 187§1, 210 §1 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zadaniem organu odwoławczego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie, jaka norma stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia danej sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumpcji udowodnionego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji zasada prawdy materialnej nakłada na organy podatkowe obowiązek badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Procesowe gwarancje realizacji zasady prawdy materialnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego ujęte w przepisach rozdziału 11 Ordynacji. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § l Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena tak przeprowadzonego postępowania winna być zawarta w uzasadnieniu decyzji z wyjaśnieniem stanu faktycznego i prawnego, zgodnie z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, czego zaskarżona decyzja nie spełnia w całości, dlatego też rozważania powyższe, z uwzględnieniem kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinny znaleźć miejsce w ponownie wydanej decyzji organu podatkowego. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.