III SA/Wa 241/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2016 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2012 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dalej zwany: "DUKS" decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. określił A. S.A. z siedzibą w W., (dalej zwana: "Spółką", "Skarżącą") za październik 2012 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 19.068 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Podatnik montował i sprzedawał pompy infuzyjne, zapewniając jednocześnie ich serwis. Ponadto nabywał towary na rynku krajowym, głównie materiały z branży budowlanej), tylko od jednego dostawcy F., ul. [...],[...] K., (dalej: F.), które z kolei były przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw (WDT) do unijnych odbiorców: W. s.r.o., [...], [...],[...], R., numer VAT CZ [...], X. s.r.o., [...], ul. [...],[...] R., numer VAT [...], K. s.r.o. z siedzibą [...], ul. [...],[...], R., numer VAT CZ [...], która zastąpiła działalność A. s.r.o., G. s.r.o. z siedzibą [...] [...] R., numer VATSK [...]. Za badany okres Strona złożyła do Urzędu Skarbowego [...] deklarację z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 1.890.000,00 zł. W wydanej decyzji organ wskazał, iż wykazana nadwyżka wynikała z zakupu towarów na terenie kraju od firmy F., oraz ich dalszej odsprzedaży w ramach WDT. Organ wskazał, iż Strona wypełniała formalne warunki do stosowania stawki 0% z tytułu dostaw WDT do ww. odbiorców, gdyż była w posiadaniu kopii faktur VAT, dokumentów przewozowych CMR, opatrzonych adnotacją potwierdzającą odbiór towarów, zamówień, specyfikacji, bankowych dowodów zapłaty za towar od dostawcy oraz za sprzedane towary. Analiza dokumentów źródłowych wykazała, że przedmiotem umów pomiędzy F. a Stroną i dalej przedmiotem WDT w badanym okresie były materiały budowlane. F. była bezpośrednim i jedynym dostawcą towarów dla Strony, będących z kolei przedmiotem WDT. Z ww. firmą Strona prowadziła transakcje handlowe na podstawie umowy z dnia 26 lipca 2011 r., której przedmiotem była sprzedaż stali zbrojeniowej, warunki tej umowy między innymi w zakresie oferowanego asortymentu zmieniano kolejnymi aneksami. W całym okresie współpracy A. pełnił rolę dostawcy WDT, pierwsi odbiorcy od Strony (w C. i S.) wskazani zostali przez F.. Na stronie 32-35 organ pierwszej instancji przedstawił zestawienie faktur dokumentujących sprzedaż w październiku 2012 r. w ramach WDT towarów, zakupionych na wcześniejszym etapie obrotu od F.. Organ kontroli skarbowej zwrócił uwagę, iż sprawdzenie statusu kontrahentów z Czech i Słowacji było dokładne. Strona nie badała jednak pochodzenia towarów, tj. kto jest producentem, w jaki sposób były dostarczane do magazynu wysyłki. Organ przedstawił okoliczności działalności i współpracy pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w szeregu transakcji łańcuchowych, zidentyfikowanych w toku prowadzonego postępowania stwierdzając, że pomiędzy podmiotami w łańcuchach "krążył" ten sam asortyment towarowy. W ocenie organu pierwszej instancji towary te były przedmiotem obrotu polegającego na ich odsprzedawaniu kolejnym podmiotom w łańcuchach powiązań, w których "znikający podatnicy" nie dokonywali rozliczeń podatku, z kolei Stronie towar ten posłużył do nieuzasadnionego zwrotu podatku. Reasumując transakcje nabycia towarów będących przedmiotem WDT zakupionych przez Spółkę od F. i będących przedmiotem dostawy do K. s.r.o., X. s.r.o., W. s.r.o. oraz G. s.r.o. miały na celu odzyskanie podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT, z których podatek należny nie został zapłacony bądź/i wykazany (na wcześniejszych etapach obrotu). Zdaniem organu pierwszej instancji powyższe świadczy o udziale Strony w oszustwie podatkowym wykorzystującym zasady rozliczania podatku VAT, pozostającym w związku z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych. Organ kontroli skarbowej dokonując oceny stanu faktycznego sprawy wskazał, że charakterystycznym elementem w oszustwach w handlu wewnątrzwspólnotowym i koniecznym do jego zaistnienia jest występowanie w łańcuchu dostaw towarów tzw. "znikających podatników". Zgodnie zaś z definicją "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" zawartą w art. 2 pkt 1 Rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej, oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik do celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa, nabywa towary lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem VAT, nie przekazując należnego VAT właściwym władzom państwowym. W zakresie składania deklaracji rozliczeniowych w zakresie podatku od towarów i usług występują różne zachowania "znikającego podatnika": nie składa deklaracji, składa deklaracje zerowe, składa deklaracje z nieprawidłowo zadeklarowanymi kwotami podatku należnego i naliczonego, składa deklaracje z prawidłowo zadeklarowaną kwotą zobowiązania, nie dokonując jego zapłaty. Charakterystyczne dla tego rodzaju podmiotów jest zachowanie polegające na tzw. przerwie w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych podmiotów. Niewywiązujący się podmiot gospodarczy często w razie dokonanego oszustwa bądź też wykrycia przez administrację podatkową znika, pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, odliczonego następnie przez kolejnego handlowca w łańcuchu. Najczęściej brak jest kontaktu z osobami reprezentującymi znikającego podatnika. Organ kontroli skarbowej ocenił, iż transakcje, w które zaangażowany był A. S.A., spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe. Transakcje takie, stanowiące odmianę transakcji łańcuchowych, dokonywane są przez szereg podmiotów gospodarczych prowadzących do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. Założeniem karuzeli podatkowej jest oszustwo polegające na dokonywaniu transakcji w otoczeniu międzynarodowym, w których towary te powracają do kraju wysyłki, tworząc w ten sposób przepływ tych samych towarów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał również, iż modelowy mechanizm oszustwa karuzelowego, który z pewnymi modyfikacjami funkcjonował w rozpatrywanej sprawie, wygląda następująco: Podmiot A (spółka wiodąca) zarejestrowany jest w państwie członkowskim 1, dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0% do podmiotu B, mającego siedzibę w państwie członkowskim 2. Podmiot gospodarczy B nabywa towary bez zapłaty należnego podatku, a jednocześnie dokonuje dostawy krajowej do podmiotu D, mającego siedzibę w państwie członkowskim 2. Przedsiębiorstwo B (znikający podatnik) nalicza podatek do swojej dostawy dokonanej na rzecz podmiotu D, lecz nie odprowadza podatku do budżetu państwa. Podmiot D (bufor) odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od firmy B i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do podmiotu C. Następnie podmiot C (broker) odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od podmiotu D i deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę do podmiotu A w państwie członkowskim 1. Deklaruje on zwrot podatku VAT naliczonego od zakupów, który nie został zapłacony przez podmiot B. W dalszej kolejności podmiot A dokonuje kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy do podmiotu B i mechanizm oszustwa powtarza się. W ten sposób straty wpływów budżetowych z tytułu nienależnie dokonanych zwrotów podatku VAT są w zasadzie nieograniczone. Każda z wyżej wskazanych kategorii podmiotów umieszczonych na opisanym wyżej schemacie podmiotów spełnia określoną funkcję: a) znikający podatnik - nie wywiązuje się z zobowiązań podatkowych. Co do zasady wypełnia przesłanki uprzednio wskazanej definicji. W niniejszym postępowaniu za znikających podatników organ kontroli skarbowej uznał następujące podmioty: L. Sp. z o.o., wskazano nieprawidłowy adres na fakturach sprzedaży, postępowanie wykazało, że Prezes Zarządu przebywa w Areszcie Śledczym, nie potwierdza wystawiania faktur sprzedaży, deklaracja za październik 2012r nie została złożona do urzędu skarbowego; P., brak kontaktu z ww. nie składał deklaracji za badany okres, P., nie posiadał dokumentacji finansowo-księgowej, brak faktycznej działalności, dokonał rejestracji działalności na zlecenie innej osoby w celu pobierania prowizji, deklaracja za październik 2012 r. nie została złożona do urzędu, W. Sp. z o.o., M. sp. z o.o. brak kontaktu ze spółkami, w deklaracjach wykazywane były niewielkie kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc; R. sp. z o.o. - prezes zarządu potwierdza jedynie fakt wystawiania faktur, deklaracja za październik 2012 r. wskazuje kwotę do przeniesienia; D. Sp. z o.o., brak kontaktu ze spółką, w deklaracji za wrzesień 2012 r. wykazana została kwota do przeniesienia na następny miesiąc, E. Sp. z o.o., brak kontaktu ze spółką, w deklaracji nie wykazano WNT, pomimo że czeskie podmioty deklarowały na rzecz tej spółki WDT; M., brak faktycznej działalności, zgłoszenie działalności na zlecenie innej osoby; G. s.r.o., brak kontaktu z podmiotem, krótki okres działalności. b) bufor - jest to podmiot pośredniczący pomiędzy znikającym podatnikiem, bądź innym buforem a brokerem. Podmiot ten dokonuje nabycia towarów od znikającego podatnika i natychmiast dokonuje dostawy tych towarów do brokera lub w przypadku wydłużonych łańcuchów transakcji kolejnego bufora. Charakterystyczne dla bufora jest to, iż co do zasady jest to podmiot działający na rynku, składający deklaracje i właściwie rozliczający się z należności podatkowych. Główną jego rolą jest wydłużenie łańcucha transakcji, co w konsekwencji powoduje utrudnienie ewentualnego postępowania organów kontroli oraz zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem a podmiotem składającym wniosek o zwrot podatku. Przedsiębiorstwa buforowe nie zawsze znajdują się w łańcuchu podmiotów charakterystycznych dla mechanizmu oszustwa karuzelowego. W wielu jednak przypadkach w mechanizm oszustwa włączone jest co najmniej jedno przedsiębiorstwo buforowe. Liczba buforów uczestniczących w oszustwie zależy od stopnia złożoności danej karuzeli podatkowej. W przedmiotowej sprawie za bufory uznano następujące podmioty: P. Sp. z o.o., M. sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., c) broker - dokonuje nabycia towarów od bufora (rzadziej bezpośrednio od znikającego podatnika) i dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki VAT 0% do spółki wiodącej. Składa wniosek o zwrot podatku VAT naliczonego od zakupów lub wpłaca do budżetu państwa niewielką nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym. Broker jest zawsze podmiotem zarejestrowanym w tym samym państwie członkowskim, na terytorium którego funkcjonuje znikający podatnik. W rozpatrywanej sprawie brokerem jest A. S.A. nabywający towary od bufora (F.), dokonujący wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz zwracający się o zwrot podatku niezapłaconego na poprzednich etapach dystrybucji. d) spółka wiodąca - steruje łańcuchem transakcji z państwa członkowskiego innego niż to, na terytorium którego funkcjonuje znikający podatnik, broker oraz podmioty uznane za bufory. Dokonuje ona wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podmiotu z innego państwa członkowskiego, a następnie przeprowadza wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do podmiotu w państwie z którego otrzymano towary, bądź też do innego kraju wspólnotowego.W konsekwencji w kraju zarejestrowania tego podmiotu nie dochodzi do nieprawidłowości, gdyż w tym państwie członkowskim nie powstaje obowiązek odprowadzenia podatku należnego. W prowadzonym postępowaniu za podmiot wiodący organ kontroli skarbowej uznał: K. s.r.o., X. s.r.o., W. s.r.o., X. Co Ltd, B., H. s.r.o. Organ kontroli skarbowej ustalił, iż w rozpatrywanej sprawie w proceder zaangażowano wiele podmiotów gospodarczych z terytorium kilku państw członkowskich, tj. Polski - gdzie wystąpiły nadużycia podatkowe, C., S., C. oraz B. Wszystkie podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowych nabyć od A. w dalszej kolejności dokonywały wewnątrzwspólnotowych dostaw do innych krajów członkowskich. Faktycznie przemieszczenie towaru nie następowało do C. i B., lecz było wykonywane na krótkim odcinku do kolejnego odbiorcy na S. bądź C. Nie powodowało to znacznego wydłużenia drogi transportowanego towaru. Zatem podmioty z siedzibą na C. oraz B. wykonywały ten sam schemat transakcji co odbiorcy towarów od A., tj. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i następująca po nim wewnątrzwspólnotowa dostawa. W krajach tych nie doszło do nadużyć podatkowych, gdyż podmioty te po dokonaniu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (rozliczenie z tytułu VAT powoduje brak konieczności wpłaty podatku) wykazywały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, czyli transakcje objęte co do zasady stawką podatku w wysokości 0%. Przy zastosowaniu wskazanego schematu, rozliczenie VAT podmiotów zarejestrowanych w C. i na S. nie rodzi obowiązku wpłaty podatku. Zdaniem organu kontroli skarbowej transakcje, w których uczestnikiem była Spółka nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie występowanie w łańcuchach dostaw znikających podatników. Nierozliczony przez te podmioty podatek należny, następnie był odliczany przez przedsiębiorstwa buforowe i brokera, stanowiąc w konsekwencji podstawę do zwrotu podatku w A.. Nierozliczony przez znikającego podatnika podatek VAT był źródłem, z którego realizowana była marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. W ten sposób wykreowany został sztuczny obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu pozbawionym elementu oszustwa na szkodę budżetu państwa. W ocenie organu kontroli skarbowej udział Strony w opisanym wyżej łańcuchu transakcyjnym powoduje, iż Spółka stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej: " u.p.t.u " nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F., gdyż faktury te potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), dalej: "k.c" - w części dotyczącej tych czynności. Przywołane w decyzji orzecznictwo TSUE zdaniem organu wskazuje na możliwość odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego przez organy podatkowe, jeżeli wskazany zostanie brak należytej staranności ze strony podmiotu zaangażowanego w przestępczy proceder. Organ pierwszej instancji podniósł, iż Strona w prowadzonym postępowaniu wskazywała podejmowane przez siebie czynności, które jej zdaniem uzasadniają twierdzenie, iż dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Działania Strony sprowadzały się do: weryfikacji formalnej kontrahenta, sprawdzenia ważnego numeru identyfikacyjnego w bazie VIES, możliwości składowania przez kontrahentów towarów, przeprowadzenie transakcji za pośrednictwem rachunku bankowego, uzyskiwanie zaświadczeń o niezaleganiu kontrahentów w uiszczaniu podatków, zatrudnianie na umowę zlecenie pracowników potwierdzających wydanie towarów z magazynów, wykonywanie zdjęć dokumentujących rzeczywisty transport towarów. Organ uznał jednak, iż działania podatnika nastawione były jedynie na weryfikację formalną kontrahentów, z kolei pominięte zostały okoliczności, które dawałyby podstawy do uznania działań Strony jako naruszających zasady należytej staranności, rozumianej jako staranność kupiecka, tj. związana z przekonaniem, że zakupiony towar nie pochodzi od firmy, której działalność może zmierzać do obejścia przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał szereg okoliczności zachowań/zaniechań Strony w powyższym zakresie, których łączne zestawienie pozwala stwierdzić, iż doszło do naruszenia wzorca należytej staranności, co zdaniem organu upoważnia do stwierdzenia, że Strona w świadomy sposób uczestniczyła w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego. Spółka w odwołaniu od ww. decyzji wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, o ocenę i stwierdzenie naruszenia wszystkich zarzucanych przepisów oraz o stwierdzenie, że organ dopuścił się przewlekłości postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. rażący błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż podatnik "świadomie uczestniczył w transakcjach mierzących do oszustwa podatkowego" i ujął w urządzeniach księgowych faktury, na podstawie których odliczył podatek naliczony, tj. rażące naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 86 ust. 1 oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT; 2. obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 120, art. 123 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 196, art. 285 § 1, art. 285a § 1, art. 285b, art. 289 § 1 oraz art. 139 § 1 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), dalej: O.p. Spółka, z uwagi na to, iż materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w znacznym stopniu, na podstawie art. 188 w zw. z art. 180, art. 122, art. 123 § 1 i art. 121 § 1 O.p. wniosła o: 1) przeprowadzenie dowodu z zeznań wszystkich świadków przesłuchanych poza siedzibą organu na okoliczność zachowania należytej staranności przez podatnika, zwanej również starannością kupiecką, tj. rzetelności, solidności, uczciwości i wiarygodności przeprowadzonych transakcji WDT, jak również na okoliczność: znajomości parametrów oferowanych towarów; wiedzy o rynkach zbytu, proponowanych cen i jego otoczeniu, poznawania odbiorców oferowanych towarów; tolerancji cenowej na rynkach zbytu; wiedzy o słabych i mocnych stronach oferowanych towarów, racjonalnego zachowania podatnika poprzez stosowanie stałych marż, występowania ryzyka gospodarczego w transakcjach WDT; dbanie o interesy podatnika, zrównoważonego podejmowania decyzji, zatrudniania osób kompetentnych, znajomości podatnika oraz okoliczności dostaw towarów. W tym zakresie Spółka podniosła, iż organ z premedytacją zlecał przesłuchania innym organom, uniemożliwiając jej czynny udział w tych czynnościach. 2) Dopuszczenie dowodu z opinii biegłego ds. ekonomii z zakresu marketingu międzynarodowego na okoliczność zachowania należytej staranności przez podatnika zwanej również starannością kupiecką, tj. rzetelności, solidności, uczciwości i wiarygodności przeprowadzonych transakcji WDT, jak również na okoliczność: znajomości parametrów oferowanych towarów; wiedzy o rynkach zbytu, proponowanych cen i jego otoczeniu, poznawania odbiorców oferowanych towarów; tolerancji cenowej na rynkach zbytu; wiedzy o słabych i mocnych stronach oferowanych towarów, racjonalnego zachowania podatnika poprzez stosowanie stałych marż, występowania ryzyka gospodarczego w transakcjach WDT; dbania o interesy podatnika, zrównoważonego podejmowania decyzji. Ta wiedza specjalna ma fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W., (dalej zwany: "DIS") decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie DIS w przedmiotowej sprawie zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F.. Stwierdził, iż Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu obejście przepisów ustawy o VAT, a tym samym osiągnięcie korzyści majątkowej, jaką niewątpliwie był uzyskany kosztem skarbu państw zwrot podatku VAT. Powyższego dowodzą okoliczności faktyczne ustalone w ramach prowadzonego postępowania, podczas którego zostały podjęte czynności mające na celu zbadanie wszelkich okoliczności mogących pozostawać w związku z przeprowadzonymi przez Spółkę transakcjami nabyć krajowych od F. oraz późniejszej ich odsprzedaży dla zagranicznych kontrahentów. Jak wynika z akt sprawy weryfikacją objęto: 1. zbadanie okoliczności i treści zawartej i realizowanej umowy z dostawcą towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, 2. przeprowadzenie czynności mających na celu zbadanie źródła pochodzenia towarów (transakcje krajowe) oraz dalszych ogniw dystrybucji tymi towarami po dokonaniu transakcji WDT (transakcje wewnątrzwspólnotowe), 3. analizę umów oraz innych dokumentów pozostających w związku z transakcjami przeprowadzonymi z zagranicznymi odbiorcami: W. s.r.o., X. s.r.o., M. oraz K. s.r.o. 4. zbadanie okoliczności związanych z transportem towarów WDT, 5. przeprowadzenie czynności mających na celu weryfikację przeprowadzonych transakcji podmiotów działających w tych samych branżach na rynku polskim. Ww. czynności podjęte przez DUKS pozwoliły ustalić, iż sposób nawiązania współpracy z kontrahentami, szybkość przeprowadzanych transakcji handlowych o dużych wartościach (towar w ciągu jednego dnia kilkukrotnie zmienia właściciela) i określonej marży bez jakichkolwiek zabezpieczeń i stosowanych zwyczajowo terminów płatności (towar zwalniany po zapłacie), brak możliwości dysponowania towarem, prowadzenie rozliczeń finansowych tylko w PLN, brak konieczności wynajmowania magazynów, placu przeładunkowego wraz z urządzeniami, brak reklamacji jakościowych lub ilościowych towarów, brak poszukiwania alternatywnych dostawców krajowych oraz realizacji transportu spoczywającej po stronie odbiorcy świadczą o tym, że transakcje handlowe towarami WDT prowadzone były ze strony A. bez żadnego ryzyka handlowego. W ocenie DIS powyższe ustalone w sprawie fakty prowadzą do następujących wniosków: - na żadnym wcześniejszym etapie obrotu towarami WDT nie ustalono producenta bądź znanego dystrybutora towarów będących przedmiotem obrotu, ustalono natomiast, że towary będące w podmiocie czeskim (W. s.r.o.) przedmiotem WDT były uprzednio nabyte w ramach WNT od polskich podmiotów (A., F.) czyli nastąpił powtarzalny charakter transakcji (takie same bądź te same towary krążyły bez żadnego uzasadnienia ekonomicznego w łańcuch karuzelowym pomiędzy różnymi krajami członkowskimi, - celem wydłużenia łańcucha dostaw towarów WDT wprowadzono nieznane na rynku podmioty (pośrednicy), które nie posiadały potencjału gospodarczego lub finansowego a wyłącznie refakturowały sprzedaż towarów z niewielką marżą (l%-3%) i ujmowały bądź nie faktury zakupu i sprzedaży w deklaracjach podatkowych oraz regulowały bądź nie powstałe zobowiązania ze środków pieniężnych otrzymanych przez nabywców towarów. W rezultacie w łańcuchu dostaw towarów WDT występowali podatnicy, którzy: 1.Nie rozliczyli podatku od towarów i usług z wystawionych faktur w deklaracjach podatkowych, 2.Nie udzielili wyjaśnień na wysłane wezwania lub nie podejmowali kierowanej do nich korespondencji, 3.Nie stawili się na przesłuchanie w charakterze świadka, 4.Nie prowadzili działalności pod wskazanymi adresami rejestracyjnymi i nie posiadali dokumentacji księgowej z uwagi na nieznane miejsce jej przechowywania lub jej zabezpieczenia przez organy ścigania w związku z prowadzonymi wobec nich przez Prokuraturę postępowaniami przygotowawczymi, 5. W tracie przesłuchań "chronili" beneficjentów ustalonego oszustwa podatkowego, wskazując ich jako nieświadomych uczestników tego procesu lub nie potrafili wskazać jakim faktycznie towarem i z jakimi kontrahentami handlowali oraz gdzie znajdowały się magazyny i kto transportował towary, 6. Przekazali dokumenty rejestracyjne firmy innym osobom i nie potwierdzają wystawienia faktur sprzedaży, jak również prowadzenia jakiekolwiek działalności gospodarczej, 7.Prowadzili działalność gospodarczą polegającą jedynie na pośrednictwie sprzedaży bez posiadania jakiegokolwiek zaplecza technicznego, zatrudnionych pracowników lub wiedzy na temat właściwości fakturowanych towarów, bez konieczności wynajmowania magazynów i płatności od kontrahentów w formie przedpłaty za towary, oraz z którymi nie można było nawiązać kontaktu w celu przeprowadzenia czynności o których mowa w art. 13b ustawy o kontroli skarbowej oraz przesłuchania w charakterze świadka, 8.Czynności wystawienia faktur zakupu i sprzedaży oraz rozliczeń finansowych odbywały się przeważnie jednego dnia. Ostatecznie towar zmieniał właściciela kilkakrotnie w ciągu jednego dnia: również transfer środków pieniężnych następował w dniu uznania tego rachunku, 9.Żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach nie dokonywał żadnej ingerencji w towary będące przedmiotem handlu, 10.Brak było typowych zachowań konkurencyjnych na rynku , 11.Żadna z firm nie kupowała towaru od producenta ani nie sprzedawała do konkretnego ostatecznego odbiorcy,12.Osoby reprezentujące podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw towarów WDT (S.M., M.B.) jednocześnie zatrudnione były przez A. na umowy zlecenia w zakresie nadzoru nad załadunkiem towaru oraz podpisywania dokumentu CMR, 13.Podmioty uczestniczące w obrocie towarów WDT przekazują sprzeczne informacje, co do właściciela magazynu, w którym towary WDT były załadowywane na środek transportu, 14. Brak jest również dowodów potwierdzających w jaki sposób i od kogo te towary zostały dostarczone do wskazanych magazynów wysyłki. Odnosząc się do dokonywanych przez Stronę transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz K. s.r.o., X. s.r.o., G. s.r.o., W. s.r.o. DIS zauważył, iż konstrukcja umów w efekcie przekłada się na: -brak zindywidualizowanych cen poszczególnych towarów oraz pozostawienie ustaleń dotyczących szczegółów asortymentu i ich ceny w harmonogramach dostaw, przekazywanych telefonicznie, e-mailowo, faksem lub w postaci załączników do umów, -ustalenie ogólnej wartości kontraktu w zakresie miesiąca np. "do 3 000 000,00 PLN", istniejące różnice w zapisach dotyczących przedmiotu umowy a faktycznych opisach towaru wyszczególnionego na fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z Organem pierwszej instancji, iż tak płynne regulowanie zakresem, ilością, ceną i asortymentem towaru przez strony kontraktów wskazuje na niezwykłą swobodę ww. podmiotów do kształtowania warunków wzajemnej współpracy poza głównymi warunkami zawartych umów biorąc pod uwagę, że: były to firmy niezależne od siebie, prowadzące samodzielną działalność gospodarczą ukierunkowaną na osiągnięcie zysku, mogące w każdej chwili rozpocząć i prowadzić konkurencyjną działalność gospodarczą. W ocenie Organu odwoławczego informacje uzyskane od słowackiej i czeskiej administracji podatkowej pozwalają stwierdzić, że WDT będące przedmiotem sprzedaży z A. do podmiotów z R. i R. były przedmiotem dalszej odprzedaży do podmiotów z R., C., B. i Polski w konsekwencji towary nie znalazły ostatecznego odbiorcy (konsumenta) i powracały do kraju wysyłki czyli "krążyły w kółko". Właścicielami lub osobami zarządzającymi w podmiotach zagranicznych biorących udział w łańcuchu dostaw WDT były osoby narodowości polskiej, istnieją powiązania osobowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach na różnych etapach łańcucha powiązań. Organ nie zgodził się z podnoszonymi przez stronę zarzutami dotyczącymi manipulowania przez organ faktami, ich zestawieniem w taki sposób by oczernić podatnika i wykazać że ten uczestniczy w oszustwie. Jako przykład takiego postępowania Strona wskazała fakt odniesienia się przez organ na okoliczność prowadzenia przez prokuraturę postępowań karnych wobec prezesa A. za 2010 i 2011 r. oraz wskazanie w protokole kontroli, iż firma K. s.r.o. została przekazana 30 sierpnia 2013 r. innemu podmiotowi oraz to, że firma A. ponosiła straty w związku z produkcją pomp infuzyjnych. Odnosząc się do tych zarzutów organ wskazał, iż analiza materiału zebranego w sprawie nie daje podstaw do uznania, iż organ manipuluje faktami, zestawiając je w sposób niekorzystny dla Strony. Okoliczność prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową w B. postępowań dotyczących osoby Pana B. i, Pana Z. miało na celu zwrócenie uwagi na okoliczność znajomości i współpracy z Panem G. - związanym ze Spółką F. już na wcześniejszych etapach działalności Spółki w kontekście nakreślanych przez organ okoliczności związanych z brakiem należytej staranności. Zdaniem organu, pomimo długiej współpracy Stron, trudno przyjąć za wiarygodne twierdzenia strony dotyczące braku wiedzy na temat sposobu działania spółki F., i że nie miała podstaw, aby zwracać się do ww. firmy o wskazanie źródła pochodzenia towaru, który z kolei był przedmiotem obrotu za pośrednictwem Strony do firm w Czechach czy na Słowacji. Ponadto organ zwrócił uwagę na zeznanie Pana B. (członka zarządu Spółki) złożone do protokołu przesłuchania świadka z dnia 28 listopada 2012 r. prowadzonego w Komendzie Policji w B. (karta 1113-1107 akt). Wypowiedź Pana B. w toku tego przesłuchania dotyczyła m.in. transakcji prowadzonych z firma F. w listopadzie i grudniu 2010 r. w zakresie sprzedaży blachy i prętów żebrowych. F. za pośrednictwem Strony dostarczała ww. towar do innej spółki w ramach WDT. Opisując okoliczności tych transakcji Pan B. doszedł końcowo do przekonania, że "Dzisiaj nie zdecydowałby się na taki handel jak w 2010 r., na takich warunkach zdecydowanie nie", a jednak jak wynika z ustaleń faktycznych sprawy współpraca z firmą F. nadal trwała, pomimo stanu niepewności Spółki co do rzeczywistego charakteru transakcji w poprzednich okresach. Organ przytoczył też na okoliczność, iż firma A. ponosiła starty w związku z produkcją pomp infuzyjnych, wypowiedzi Pana B., dotyczące przyczyn nawiązania współpracy z firmą F. w zakresie odmiennym od dotychczasowej działalności Spółki. Przykładowo w toku zeznań z dnia 19 lutego 2013 r. zebranych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. (karta 1105-1099 akt) Pan M. B. na pytanie dotyczące rozmiarów obrotów w okresie 2010-2012 pompami, których A. był producentem stwierdził, iż w ww. okresie obroty ze sprzedaży pomp wykazują tendencję malejącą. Podobnie w przesłuchaniu z dnia 12 października 2012 r. (1089-1093) Strona wskazała, iż przyczyną nawiązania współpracy z F. były ponoszone przez Spółkę straty i prognozy sprzedaży wskazujące, że powstałej straty nie będzie można pokryć. Z kolei informacja dotycząca przekazania firmy K. s.r.o. - kontrahenta Strony innemu podmiotowi, miało na celu wskazanie osobowych powiązań tych podmiotów z innymi uczestniczącymi w nielegalnych transakcjach karuzelowych w Polsce oraz Spółką. Informacja powyższa ma na celu pokazanie także, iż pomimo deklaracji Strony o braku wiedzy na temat spółki D. D s.r.l. Spółka w badanym okresie miała jednak związek z osobą - Panią I.B., będącą w okresie, którego dotyczy sprawa dyrektorem Spółki D. D s.r.l. zastępującej w 2013 r. spółkę K.. Strona z kolei w dniu 1 pażdziernika 2012 r. zawarła z Panią I. B. umowę zlecenia na nadzór na załadunek towaru dla odbiorcy K. s.r.o. oraz podpisywanie w imieniu A. dokumentów CMR potwierdzających zgodność specyfikacji załadowanego na środek transportu towaru z dokumentem przewozowy. W tym zakresie jedynie na marginesie organ zwrócił uwagę na sytuację, w której osoba, która sprawowała funkcję Dyrektora w firmie w C. zostaje zatrudniona z funkcją magazyniera w Spółce. Powyższe ustalenia pokazują, iż osoby powiązane ze spółkę (Pani B., Pan M.) pojawiają się w sprawie w związku z innymi podmiotami uczestniczącymi w oszustwach karuzelowych. Zdaniem organu istnienie powiązań osobowych pomiędzy różnymi podmiotami sprzyja funkcjonowaniu tego procederu. Z obszernego materiału dowodowego wynika istnienie takich powiązań. Zdaniem DIS Strona poprzez swój udział w opisanym schemacie transakcyjnym podjęła działania zmierzające do obejścia prawa i jego nadużycia poprzez dążenie do uzyskania korzyści majątkowej, jaką był otrzymany z budżetu państwa zwrot podatku VAT. Organ ustalił, iż Strona dokonała rzeczywistych transakcji zakupu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez F., jak również prawidłowo z formalnego punktu widzenia rozliczyła podatek naliczony z tytułu wyżej wymienionych transakcji w deklaracjach VAT-7, przy czym podatek ten został również rozliczony przez wystawcę faktur (jako podatek należny), jednak pozostałe okoliczności dotyczące obrotu - w ustalonym przez organ kontroli skarbowej schemacie transakcyjnym - zakupionym przez Stronę towarem dowodzą, iż dokonywane przez Spółkę transakcje miały na celu obejście przepisów ustawy o VAT. Według DIS transakcje nabycia towarów będących przedmiotem WDT zakupionych od F. i będących przedmiotem dostawy do K. s.r.o., X. s.r.o., W. s.r.o. oraz G. s.r.o. miały na celu odzyskanie podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT, z których podatek należny nie został zapłacony bądź/i wykazany (na wcześniejszych etapach obrotu). Stwierdził, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym wykorzystującym zasady rozliczania podatku VAT, pozostającym w związku z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie transakcje, w które zaangażowana była Skarżąca spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe. Zbadane okoliczności sprawy świadczą o tym, że łańcuch transakcji, w których występuje Podatnik, został stworzony dla uzyskania nieuprawnionej korzyści kosztem budżetu państwa wynikającego z nienależnego zwrotu VAT. Rozpoznawane transakcje, poza ustaleniem istnienia znikających podatników charakteryzują także inne cechy właściwe dla oszustw karuzelowych: - międzynarodowy charakter transakcji oparty na wewnątrzwspółnotowej dostawie towarów pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich uprawniający do zastosowania 0% stawki podatku VAT, - uczestnictwo wielu podmiotów - buforów, nie występujących w normalnych warunkach rynkowych, których obecność ma głównie na celu utrudnienie wykrycia znikającego podatnika oraz uprawdopodobnienie, że Podatnik nie miał świadomości uczestnictwa w oszukańczym procederze, - płatności oraz obieg faktur odbywające się w bardzo krótkich odstępach czasu (często tego samego dnia), co w omawianym przypadku miało miejsce. W omawianej sprawie ustalenia wskazują nawet na wykorzystywanie rachunków bankowych założonych w tym samym banku – I. S.A. oraz rozliczanie w jednej walucie PLN, - brak zadeklarowanego podatku bądź jego zapłaty na pierwszym krajowym ujawnionym ogniwie transakcyjnym. Podatek VAT ujęty w fakturach zapłaconych przez bufory lub brokera, nie został wpłacony bądź rozliczony do budżetu przez znikającego podatnika. - "nośnik VAT-u" czyli towar przy wykorzystaniu którego prowadzony jest oszukańczy proceder. Towary te nie posiadają cech charakterystycznych, na podstawie których możliwym by było rozpoznanie towaru - brak numerów fabrycznych jednoznacznie identyfikujących przewożony towar. Zgromadzone dowody wskazują jednak na zamknięty obieg towarów WDT. - powtarzalny charakter transakcji, takie same bądź te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom procederu odzyskać pełny koszt zakupu towarów poprzez naruszenie zasad systemu VAT. Towary nabyte od krajowego kontrahenta, po ich odsprzedaży następnemu polskiemu podmiotowi, a następnie podmiotowi zagranicznemu, ponownie trafiają do tego samego kraju unijnego, co nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego przeprowadzonych transakcji, a stanowi podstawę do wystąpienia o zwrot podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. - nieznany odbiorca końcowy - nie ma jasno określonego odbiorcy końcowego. Żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach krajowych nie dokonywał żadnej ingerencji w towary będące przedmiotem handlu, powstałe natomiast łańcuchy transakcji są nadmiernie wydłużone w odniesieniu do rzeczywistych warunków panujących na rynku (por.informacje przekazane przez B. Sp. z o. o.). Ponadto, żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach nie należy do producentów bądź dużych dystrybutorów, które winny być źródłem pochodzenia towaru, - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, znajomość nabywcy przez swojego dostawcę, innego nabywcy lub dostawców z zagranicy nie prowadzi do typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw. A. dostarczający towar do zagranicznych kontrahentów miał wiedzę, że F. dostarczała towary dla tych samych odbiorców z jego pominięciem. W rozpatrywanej sprawie DIS za bezsporne uznał, że Strona skorzystała z odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT F., uzyskała zatem korzyść podatkową przewidzianą w art. 86 u.p.tu. Korzyść ta spowodowała naruszenie zasady neutralności podatku. Odzyskano bowiem z budżetu państwa wartość podatku, która nie została uiszczona na poprzednich fazach dystrybucji. Osiągnięto zatem cel sprzeczny z celem VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE). Celem Dyrektywy jest opodatkowanie konsumpcji, czyli ogniwa które nie ma możliwości odliczenia podatku, a dodatkowym założeniem jest neutralność dla przedsiębiorcy. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. W analizowanej sprawie brak jest źródła pochodzenia towarów. Poszukiwania pierwszego dostawcy towarów doprowadziło do odnalezienia podmiotów gospodarczych, których uznano za "znikających podatników", którzy nie zapłacili należnego podatku od towarów i usług. W jednym przypadku ustalono także okrężny obieg towarów, bez możliwości ustalenia końcowego odbiorcy. Okoliczności te stanowią wystarczające przesłanki do uznania, iż zasadniczym celem przeprowadzanych transakcji było odzyskiwanie podatku nie zapłaconego na poprzednich fazach dystrybucji, tj. uzyskanie korzyści podatkowej. Organ zauważył, iż zgodnie z przywołanym przez Stronę orzeczeniem ETS C-255/02 VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W ocenie organu odwoławczego, taka właśnie sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. W opinii organu odwoławczego, a wbrew twierdzeniom Spółki nie działała ona w dobrej wierze ani nie dokonała należytej staranności, zaś jej udział w czynnościach mających na celu obejście przepisów ustawy o VAT był świadomy, o czym świadczą: • brak zainteresowania Strony w zakresie faktycznych właściwości towarów objętych WDT, brak znajomości ich producentów pomimo łatwości w ustaleniu tego stanu, w konsekwencji Spółka oferowała towary odbiorcom, o których nie posiadała wystarczającej wiedzy, • zawarcie umowy z dostawcą towarów, który jednocześnie wskazywał ich odbiorcę, • zaangażowanie się Spółki w transakcje na rynkach, w których Podatnik nie miał wcześniejszego doświadczenia, • przeprowadzanie transakcji sprzedaży towarów WDT z podmiotami nowo powstałymi, • brak faktycznego poszukiwania alternatywnych dostawców krajowych, w celu maksymalizacji zysku pomimo znajomości danych o tych podmiotach. • świadomość Podatnika co do trudności prowadzenia handlu w zakresie materiałów budowlanych i jednocześnie decydowanie się na transakcje pozbawione znamion konkurencyjności, • stosowanie w zasadzie stałych marż (od 3,47% do 3,52%) na bardzo zróżnicowane towary (w okresie objętym postępowaniem przedmiotem obrotu był asortyment 82 różnych towarów), • prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego ze strony Podatnika ze względu na brak konieczności wynajmowania magazynów, płatność od kontrahentów w formie przedpłaty, realizacji transportu spoczywającej po stronie odbiorcy, • zamówienia towarów wskazujące na możliwość transportowania towarów WDT w "kółko" poprzez składanie zamówień takich samych w krótkim cyklu oraz ustalaniu tak ilości towarów by mieściły się na samochody ciężarowe, • zatrudnienie na umowę zlecenie osób związanych z podmiotami będącymi buforami (Z. Sp. z o.o.) bądź, którzy godzili się na założenie działalności gospodarczej, która wykorzystywana była do wystawiania faktur VAT "legalizujących obrót" (K.), • obrót ilościami towarów WDT wskazujących na "dużego odbiorcę sieciowego", nie zaś podmiot nie posiadający doświadczenia w danej branży, • zawieranie umów zlecenia bez wykonywania rzeczywistych usług (vide przesłuchania Pana S. M.) mające na celu dodatkowe uwiarygodnienie realizowanych transakcji. W opinii DIS słusznie ocenił organ kontroli skarbowej, iż wskazane powyżej zachowania bądź zaniechania rozpoznawane w sposób łączny, uznać należy za naruszające wzorzec należytej staranności co uprawnia do stwierdzenia, że Strona w sposób świadomy uczestniczyła w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego. Okoliczność zaistnienia łańcucha dostaw transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, co do zasady pozostaje bez wpływu dla istnienia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Jednakże, w opisywanej sytuacji uznać należy, że Spółka poprzez niezachowanie należytej staranności kupieckiej powinna była wiedzieć o mogących wystąpić nieprawidłowościach w rozliczeniu podatku VAT na wcześniejszych etapach obrotu towarami WDT. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego zdaniem Organu zasadnie stwierdzono, że przeprowadzone transakcje miały na celu obejście przepisów ustawy o VAT, o którym mowa w art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Z punktu widzenia formalnego umowa/czynność taka ma cechy niesprzeciwiające się ustawie, gdyż jej treść nie zawiera elementów wprost zabronionych przez prawo. Natomiast faktycznie czynność taka służy realizacji celu zabronionego przez ustawę. Wbrew twierdzeniom Strony organ podatkowy dokonał oceny zebranego w sprawie materiału w sposób zgodny z regułami przewidzianymi w art. 191 O.p. Organ odwoławczy nie miał wątpliwości, iż w rozpatrywanej sprawie Strona posiadała znikomą wiedzę na temat oferowanych towarów, nie interesowała się rzeczywistymi ich cenami ani ich zmiennością w czasie. Strona mogła uzyskać informacje od innych krajowych dystrybutorów, co pozwoliłoby powziąć uzasadnione wątpliwości co do transakcji z F.. Organ odniósł się do stanowiska Skarżącej, iż w każdej konkretnej sytuacji należyta staranność i dobra wiara podatnika jest rozpatrywana indywidualnie. Zdaniem Organu skoro należyta staranność winna każdorazowo być rozpatrywana indywidualnie, czego zarówno organ odwoławczy, jak i organ kontroli skarbowej, nie kwestionuje, to nie jest uprawnione wywodzenie zachowania dobrej wiary w odniesieniu do katalogu czynności enumeratywnie wskazanych przez Spółkę, których wypełnienie ,.daje gwarancję" zachowania należytej staranności.. Spółka zainteresowana była jedynie łatwością prowadzonych transakcji, nie obarczonych zwyczajowym ryzykiem handlowym. Z uwagi na powyższe w ocenie DIS zasadnie uznał organ kontroli skarbowej, iż w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. DIS zauważył, iż w rozpoznawanej sprawie, podobnie jak np. w sprawie Halifax, sporne transakcje dokonane w ramach zawartych umów, miały charakter rzeczywisty, lecz kompleks umów pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie Skarżącej spółki osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego - co stanowiło ewidentne nadużycie prawa. Zdaniem DIS na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 u.p.t.u, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy, odwołując się szeroko do orzecznictwa TSUE zawierającego analizę pojęć: "nadużycie prawa " i "oszustwo podatkowe" Organ za bezzasadny uznał zarzut odwołania, iż doręczono protokół bez żadnego podpisu. Nie zgodził się z podnoszonymi przez Stronę zarzutami dotyczącymi manipulowania przez organ faktami, ich zestawieniem w taki sposób by oczernić podatnika w wykazać że ten uczestniczy w oszustwie. DIS stwierdził, iż wnioski dowodowe złożone w toku postępowania odwoławczego należy uznać za niezasadne i pozostające bez wpływu na niniejsze postępowanie, podobnie jak zarzut przewlekłości postępowania podatkowego. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż podatnik ujął w urządzeniach księgowych faktury nie odzwierciedlające stanu faktycznego, stąd nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 2 i 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz obrazę przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347); 2) obrazę przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 123 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 124 O.p. 3) obrazę: art. 2, art. 42 ust. 3 Konstytucji RP W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik Skarżącej podtrzymał prezentowaną w postępowaniu podatkowym argumentację. Ponadto wskazał, iż wydana decyzja DUKS w całości opiera się na ustaleniach zawartych w protokole z badania ksiąg , a jej uzasadnienie jest wiernym zacytowaniem protokołu z badania ksiąg od s. 4 do s.79 protokołu, a to dowodzi tego, iż już w chwili tworzenia protokołu organ I instancji przesądził sprawę, a dalsze czynności miały wyłącznie pozorować respektowanie zasady prawdy obiektywnej. Protokół ten nie może stanowić żadnego dowodu w sprawie, zgodnie z dyspozycją art. 180 O.p., bowiem doręczono podatnikowi odpis protokołu, który nie zawiera żadnego podpisu (dowód- odpis ostatniej strony protokołu załączony do odwołania). W ocenie pełnomocnika organ dowodzi, iż nie wie, że tak protokół, jak i jego odpis winny być podpisane, a każdy protokół z czynności winien być podatnikowi odczytany, o czym przesądza dyspozycja art. 173 § 2 O.p. DIS zignorował ten zarzut odwołania. Podatnik ocenia otrzymany dokument, a nie znajdujący się w aktach. Z aktami podatnik może, lecz nie musi się zapoznawać. Stąd otrzymany protokół jest nieważny, zgodnie z dyspozycją art. 12 w zw. ze wskazanymi przepisami prawa O.p. Pełnomocnik w obszernych wywodach uzasadnienia skargi podkreślił ponownie, że decyzje organów są stronnicze i nieobiektywne nacechowane interesem fiskalnym, rażąco naruszające zasady postępowania podatkowego jak i przepisów prawa materialnego. Na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik przywołał orzeczenia TSUE wymienione w skardze oraz orzecznictwo sądów administracyjnych przedstawiając obszerny wywód prawny co do praw strony w postępowaniu podatkowym i zasad orzekania w sprawach o nadużycia i oszustwa podatkowe. Pełnomocnik wskazał również, iż w niemalże identycznym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3244/14, uchylił decyzję DIS wydaną w stosunku do strony skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r., podzielając stanowisko Strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 14 października 2016 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, na pytanie Sądu, czy na odpisie ostatniej strony protokołu badania ksiąg podatkowych ( zał. nr 1 do odwołania znajdujący się w aktach podatkowych, k - 3255 tom 12) widnieje podpis pełnomocnika strony i czy poświadczył za zgodność z oryginałem otrzymany dokument - obecny na rozprawie pełnomocnik strony W.S., oświadczył, iż poświadczył za zgodność z oryginałem otrzymany odpis protokołu badania ksiąg rachunkowych oraz, że odręczny podpis na odpisie ostatniej strony protokołu badania ksiąg podatkowych należy do niego.(protokół rozprawy – k-100 akt sądowych) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga jest bezzasadna. Odnosząc się do zarzutów skargi na wstępie podzielić należy stanowisko strony skarżącej, iż w niemalże identycznym stanie faktycznym i prawnym orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3244/14 uchylił decyzję DIS wydaną w stosunku do skarżącej za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu. Wyrok ten został jednak uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 145/16 .Z oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w powyższym wyroku wynika, iż Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż Skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym, ale wbrew wywodom Sądu pierwszej instancji, nie było podstaw do przyjęcia, iż organy podatkowe nie przeprowadziły wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w zakresie świadomości strony co do udziału w tym oszustwie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż strona świadomie uczestniczyła w procederze transakcji karuzelowych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podzielił poglądy prawne prezentowane i zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku i powołuje je jako własne . Założeniem karuzeli podatkowej jest oszustwo polegające na dokonywaniu transakcji w otoczeniu międzynarodowym, w których towary te powracają do kraju wysyłki, tworząc w ten sposób przepływ tych samych towarów. Konsekwencją podjętych w sprawie ustaleń faktycznych było uznanie przez orzekające w sprawie organy, że transakcje, w które zaangażowana była A. S.A. i w których uczestniczyła w sposób świadomy, spełniają przesłanki do uznania ich za transakcje karuzelowe. Powyższa ocena przesądza o tym, że Spółka, stosownie do przepisu art. 88 ust.3a pkt 4lit.c u.p.t.u. nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F., gdyż faktury te potwierdzają czynności, do których zastosowanie mają przepisy art. 58 k.c., w części dotyczącej tych czynności. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. I FSK 93/14, wykładni tych przepisów należy niewątpliwe dokonywać z uwzględnieniem klauzuli nadużycia prawa.Na gruncie podatku od towarów i usług, właśnie normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz powyższej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i n.). Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c. – w części dotyczącej tych czynności. Klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 K.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Organy podatkowe nie mogą wprawdzie stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 K.c., co podlega ocenie sądu administracyjnego. O tym, czy podatnik unika opodatkowania w sposób legalny, czy też nie, każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy, oraz elementy konstrukcyjne podatku, którego ta sprawa dotyczy. Nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie w celu uchylenia się od opodatkowania, gdyż każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny. W takich przypadkach konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej przebieg. Dokonaniu obiektywnych ocen służą różne metody, które przybierają postać bardziej lub mniej szczegółowych rozwiązań legislacyjnych (w zależności od tego, w jakim stopniu ustawodawca na podstawie doświadczeń z dotychczasowego funkcjonowania podatku zidentyfikował zagrożenia co do uchylania się od opodatkowania), względnie doktryn orzeczniczych wypracowanych przez orzecznictwo sądów i służących ochronie interesów fiskalnych państwa. Wspomniane doktryny - znane w prawie europejskim - są uznawanymi sposobami wykładni prawa podatkowego, stosuje się je także wówczas, gdy nie mają wyraźnej podstawy w normatywnych rozwiązaniach prawa podatkowego i w ten sposób stanowią instrument służący zapobieganiu uchylania się od opodatkowania. U ich podstaw leży założenie, że istotą danej czynności jest jej rezultat gospodarczy, zaś forma, w jakiej ta czynność jest dokonywana ma znaczenie drugorzędne (gospodarczy sposób wykładni prawa). W tych sytuacjach, w których podatnik wybiera formy dogodne wyłącznie ze względów podatkowych - jeżeli formy te maskują zjawiska gospodarcze, powinny podlegać opodatkowaniu - daje się pierwszeństwo treści nad formą. U podstaw takiego rozumienia obejścia prawa podatkowego leży konieczność ustalenia, czy w konkretnym przypadku chodzi o korzystanie z podstawowych wolności związanych z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego (swobodny przepływ towarów i osób, wolność przedsiębiorczości swobodne świadczenie usług), czy też o czystą konstrukcję prawną bez gospodarczej treści (por. H. Litwińczuk "Obejście prawa w świetle doświadczeń międzynarodowych", Przegląd Podatkowy 1999/9/4). Wypracowanie wspomnianych doktryn (koncepcji orzeczniczych), które są stosowane także wówczas, gdy nie mają wyraźnego normatywnego oparcia zostało podyktowane tym, iż tolerancyjne podejście do problematyki obchodzenia prawa podatkowego może spowodować, że ciężar podatków - jeśli traktować zapotrzebowanie Państwa na środki finansowe jako constans - przesunie się na te grupy podatników, które działań w zakresie uchylania się od opodatkowania nie podejmują (szerzej na ten temat B. Brzeziński: "Unikanie opodatkowania w orzecznictwie anglosaskim": Monitor Podatkowy 1996/1/193 - 196). Spośród istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów, zdarzeń i okoliczności, składających się na podstawę faktyczną rozstrzygnięć organów, wyróżnić należy dwa zespoły (grupy) faktów. Pierwsza grupa faktów i okoliczności dotyczy udziału Skarżącej Spółki w ustalonym procederze, określonym jako oszustwo podatkowe o charakterze "karuzeli podatkowej". Na podstawie tej grupy faktów organy podatkowe oceniły rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych (w spornym okresie) udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Tak ustalona podstawa faktyczna zadecydowała o zastosowaniu w sprawie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, które co do zasady pozwalały na zakwestionowanie prawidłowości rozliczenia podatku VAT co do konkretnych i badanych przez organy podatkowe transakcji. Druga grupa faktów i okoliczności, którą należy wyraźnie wyodrębnić, związana jest z ustaleniem, a następnie oceną – czy, biorąc pod uwagę obiektywne okoliczności, skarżącą Spółka (jako podatnik) miała świadomość lub powinna była ją mieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Ta ocena niezbędna jest do dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego zastosowanych w sprawie na podstawie pierwszej z wyróżnionej grupy faktów, a zadaniem organów podatkowych było odczytanie zastosowanych norm prawa krajowego przez pryzmat dotyczącego tych zagadnień orzecznictwa TSUE. Jak trafnie podkreślała Skarżąca, fakt dokonywania rzeczywistego obrotu towarami oraz prawidłowość rozliczeń Skarżącej, a także jej dostawcy – pozostaje bezsporny. Nie chodzi w niej bowiem o fikcyjność transakcji. Przedmiotem sporu, jak wskazano wyżej, jest udział Skarżącej w oszustwie podatkowym, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, a przede wszystkim jej stan świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym. Nie budzi wątpliwości Sądu zrekonstruowanie przez organy ustaleń faktycznych, we wskazanych wyżej kwestiach tj. zarówno co do udziału strony w transakcji karuzelowej jak i jej świadomości w tym zakresie. Zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że transakcje, w które zaangażowana była Skarżąca spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe (międzynarodowy charakter transakcji oparty na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, ustalenie istnienia znikających podatników, płatności odbywające się w krótkich odstępach czasu, nieznany odbiorca końcowy, powtarzalny charakter transakcji). Jest to przestępstwo popełniane w sposób zorganizowany, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej, związane z rozliczaniem wewnątrzwspólnotowych transakcji towarowych. Samo wyrażenie "karuzela" odnosi się do sposobu, w jaki te same towary krążą między poszczególnymi podmiotami, w szczególności, gdy w wyniku szeregu transakcji wracają do pierwszego ogniwa w łańcuchu i wchodzą po raz kolejny do obrotu. Wskazać również należy, iż podjęte przez organy podatkowe ustalenia faktyczne w rozpatrywanej sprawie to wszystkie opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności obrotu towarem pomiędzy poszczególnymi podmiotami, w tym m.in. transakcje zakupu towarów od "F.' G.M. oraz ich wewnątrzwspólnotowa dostawa. Jak wynika z treści skargi te ustalenia nie są przez Spółkę kwestionowane. Strona kwestionuje jedynie ocenę podatkowo-prawną, faktów prawotwórczych w sprawie jaką przedstawiły w uzasadnieniach decyzji wydanych w sprawie organy podatkowe oraz wyklucza świadomy udział Spółki w zarzuconym jej "obejściu prawa". W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut strony, iż organ drugiej instancji nie wyjaśnił w swojej decyzji, na podstawie jakich konkretnych dowodów uznał firmy za "znikających podatników" zaś inne firmy jako "bufory" oraz "firmy wiodące". Ustalenia dotyczące tych podmiotów szczegółowo opisane zostały w uzasadnieniu decyzji i jednoznacznie potwierdzają, rolę jaką pełniły w przedstawionym schemacie transakcji karuzelowych, który to schemat został omówiony zarówno w decyzji organu kontroli skarbowej, jak i organu odwoławczego. Nie sposób też zgodzić się ze stroną, iż organ odwoławczy nie odniósł się do powołanych przez nią orzeczeń TSUE. Przeczy tej tezie uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W zaskarżonej decyzji ( strona 51 uzasadnienia decyzji), wskazano bowiem, iż zgodnie z przywołanym przez Stronę orzeczeniem ETS C-255/02 VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Organ wskazał też, że taka właśnie sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie. W uzasadnieniu organu podniesiono również, iż w powołanym orzeczeniu ETS zwrócił uwagę, iż podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych bądź stanowiących nadużycie. Ponieważ w przedmiotowej sprawie dowiedziono powstanie nadużycia, strona nie jest uprawniona do korzyści wynikających z przepisów prawa wspólnotowego, tj. odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez F.. Przywołany przez Skarżącą wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 w sprawie Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, Bond House Systems Ltd) został również omówiony w zaskarżonej decyzji (strona 51 uzasadnienia).Organ wyjaśnił, iż w wyroku tym TSUE wskazał, iż jeśli dana transakcja nie jest związana z oszustwem podatkowym, należy ją uznać jako dostawę towarów dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze, która mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, ponieważ spełnia ona obiektywne kryteria, na których poszczególne definicje są oparte. Na fakt ten nie ma wpływu zamiar innego podmiotu uczestniczącego w tym samym łańcuchu transakcji i/lub nieuczciwy charakter innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw (zarówno wcześniejszej, jak i późniejszej względem transakcji dokonywanej przez podatnika), o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć. Organ zważył również, iż ETS stwierdził, że fakt istnienia w łańcuchu dostaw transakcji, która stanowi oszustwo podatkowe, nie może mieć wpływu na prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego. Kwestia związana z tym, czy podatek na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu towarami został zapłacony na rzecz Skarbu Państwa, pozostaje bez znaczenia dla istnienia prawa do odliczenia VAT naliczonego w opisywanej sytuacji. Istotne jest dla zachowania tego prawa, aby podatnik nie był związany w jakikolwiek sposób z nieuczciwymi praktykami swoich kontrahentów. Ponadto na stronie 52 zaskarżonej decyzji organ jednoznacznie stwierdził, ze w pełni podziela poglądy wyrażone w tych orzeczeniach i jak wynika z treści uzasadnienia decyzji poglądy te zostały uwzględnione przy podjęciu rozstrzygnięcia w sprawie. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy odniosły się do szczegółowych wyjaśnień i dowodów zawartych i powoływanych w zastrzeżeniach z dnia 13 kwietnia 2015 r. do protokołu z czynności badania ksiąg, a także w odwołaniu, w których Spółka podważała ustalenia faktyczne organów podatkowych. W aktach sprawy (karty 2858-2937 akt podatkowych ) wbrew wywodom pełnomocnika strony znajduje się protokół badania ksiąg podatkowych podpisany przez trzech inspektorów kontroli skarbowej. Odpis protokołu przesłany pełnomocnikowi z natury rzeczy musi odzwierciedlać wiernie treść oryginału, ale nie może zawierać podpisów osób go sporządzających bowiem nie stanowi oryginału dokumentu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśniał już tę kwestię w związku z zarzutami odwołania na stronie 58 zaskarżonej decyzji wskazując na różnice pomiędzy oryginałem a odpisem. Na ostatniej stronie odpisu protokołu kontroli skarbowej, którą pełnomocnik strony załączył do odwołania, zamieszczono adnotację "na oryginale pieczęć i podpis" oraz podano imiona i nazwiska oraz stanowiska służbowe osób podpisujących protokół. Są one zgodne z oryginałem protokołu znajdującego się aktach sprawy. Gdyby zachodziła jakakolwiek rozbieżność treści odpisu i oryginału wywody pełnomocnika, być może miałyby jakieś znaczenie tak jednak nie jest. Stanowisko pełnomocnika strony budzi jedynie zdziwienie, a nie wątpliwości co do "ważności protokołu" wskazywane w skardze, bowiem jak sam pełnomocnik strony oświadczył na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w dniu 14 pażdziernika 2016 r. (protokół rozprawy k-100 akt sądowych) poświadczył osobiście za zgodność z oryginałem otrzymany odpis, a więc również to, że wskazane w odpisie osoby – inspektorzy kontroli skarbowej podpisały sporządzony przez nich protokół badania ksiąg znajdujący się w aktach sprawy. Z tego względu dalsze rozważania w tym zakresie Sąd uważa za bezprzedmiotowe, a to czy strona zapoznała się z aktami sprawy to jest rzeczywiście jej wybór, jednakże brak wiedzy o materiale dowodowym zebranym w sprawie, może narazić ją na bardzo negatywne skutki prawne, o czym powinien informować stronę pełnomocnik. Wszystkie zarzuty skargi podniesione w tym zakresie przez pełnomocnika, są bezzasadne. Skarżąca składała także wnioski o przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich prezesów firm, które na wniosek lub przez tut. organ były objęte czynnościami sprawdzającymi lub kontrolami podatkowymi. Wnioski to zostały złożone na okoliczność zachowania przez Stronę należytej staranności, zwanej również starannością kupiecką, tj. m.in. rzetelności, solidności, uczciwości i wiarygodności przeprowadzanych transakcji WDT, jak również na okoliczność znajomości parametrów oferowanych towarów, wiedzy o rynkach zbytu, poznawania odbiorców oferowanych towarów, wiedzy o słabych i mocnych stronach towarów, występowania ryzyka gospodarczego w transakcjach WDT, dbania o interesy podatnika, zrównoważonego podejmowania decyzji - a więc na okoliczność posiadania przez Spółkę określonej wiedzy oraz podejmowania przez Spółkę określonych działań, aktów wypełniających wzorzec należytej staranności. Zdaniem Sądu mając na uwadze wskazane przez Stronę okoliczności mające być przedmiotem dowodu, jak również zachowania lub zaniechania Skarżącej, które zdaniem organu naruszają wzorzec należytej staranności, brak było uzasadnienia dla prowadzenia postępowania dowodowego w tak szerokim - jak proponowała to Strona zakresie. Po pierwsze trudno zdaniem Sądu uznać, aby źródłem wiedzy na temat znajomości przez Spółkę parametrów oferowanych towarów, czy wiedzy o rynkach zbytu, mocnych i słabych stronach towarów były podmioty trzecie, a nie sama Spółka. Jeśli chodzi o bezpośrednich kontrahentów Spółki – dostawcy i odbiorców, godzi się zauważyć, że w toku postępowania Skarżąca szeroko opisywała jakie czynności weryfikacyjne podejmowała wobec swoich kontrahentów (szczególnie wobec odbiorców towarów), powoływała na te okoliczności szereg dowodów z dokumentów. Organy okoliczności tych nie kwestionowały. Zarówno DUKS jak i DIS w swoich decyzjach wyraźnie wskazywały, z jakich względów czynione przez Skarżącą czynności weryfikacyjne uznały za niewystarczające do uznania ich za wypełniające wzorzec należytej staranności kupieckiej. Truizmem jest przypominanie, że żądanie przeprowadzenia dowodu jest prawem podatnika i podstawowym instrumentem, za pomocą którego realizuje on prawo do czynnego udziału w sprawie. Jednakże gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Rzeczą podatnika jest wskazanie konkretnych okoliczności, które pozostają sporne i mają istotne znaczenie dla sprawy i nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem na korzyść strony. Powinność ta nabiera szczególnie istotnego znaczenia w sytuacji, gdzie jak w rozpatrywanej sprawie zgromadzony został już niezwykle obszerny materiał dowodowy (12 tomów akt), który zawiera protokoły przesłuchań części wnioskowanych świadków z innych postępowań przeprowadzonych często z udziałem Strony. Reasumując wskazane w skardze naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. nie znajdują potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych w skardze osób, nie naruszono art. 121, art.122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.. W zakresie rozpatrywanej sprawy organy orzekające w sprawie podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Analiza zgromadzonych dowodów pozwoliła wywieść spójne, jasne, zgodne ze wskazaniem wiedzy i doświadczenia życiowego wnioski i dokonać rozstrzygnięcia w sprawie w sposób nie budzący wątpliwości. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia art.210 § 4 O.p.a w konsekwencji naruszenia art.121 §1 i art.124 O.p. w kontekście wadliwego uzasadnienia decyzji i skutków z tego faktu wynikających. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak i organu pierwszej instancji spełnia wymogi ustawowe oraz obszerne wyjaśnienia zarówno co podstawy prawnej decyzji jak i ustaleń faktycznych (zaskarżona decyzja zawiera 67 stron uzasadnienia) i jak już Sąd wskazywał odnosi się wyczerpująco do wszystkich zarzutów odwołania. Jej treść natomiast uwarunkowana jest zarzutami jakie strona podnosi w odwołaniu. W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP w skardze, bowiem nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy podnoszone w skardze zarzuty pomówień czy też stawiania bezpodstawnych zarzutów Stronie. Odnosząc się do drugiej grupy faktów, które wiążą się z oceną czy biorąc pod uwagę obiektywne okoliczności, skarżąca Spółka (jako podatnik) miała świadomość lub powinna była ją mieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym, należy uwzględnić orzecznictwo TSUE. Niewątpliwie znaczące w tym zakresie pozostają wyroki TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid. Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz. U.L 347 ze zm.) dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Stanowisko co do uwzględnienia świadomości podatnika uczestnictwa w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął w dalszych orzeczeniach, m.in. w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 roku w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614). W rozważanych stanach faktycznych powołanych spraw, Trybunał sformułował podobne konkluzje zgodnie z którymi, w razie uznania, że transakcja rzeczywiście nie wystąpiła, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co powinien ustalić sąd odsyłający. Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z 27 września 2007 roku w sprawie C-409/05 (The Queen, LEX nr 319465). Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz jego udział w oszustwie podatkowym jest kluczowy, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości do zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori. Trybunał doszedł do wniosku, że art. 28c część A, lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie (punkty 49-51,54-58,63-68). W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje trafny wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ nie jest tajemnicą, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę. (por. także orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, Optigen, Fulcrum, Bond,House). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził analizując akta sprawy, że nie dopatrzył się "nadinterpretacji" lub błędnego rozumienia przez organy podatkowe orzeczeń TSUE czy też mylenia pojęć dobrej wiary z nadużyciem prawa. Organ odwoławczy nie popełnił błędu dokonując ustaleń zarówno na okoliczność świadomego uczestnictwa strony w oszukańczym procederze oraz dochowaniu należytej staranności przez stronę w zawieraniu transakcji Analiza orzeczeń TSUE prowadzi w ocenie Sądu do następujących wniosków. Ustalenie, że w konkretnym stanie faktycznym, w którym co do zasady istnieje prawo do odliczenia podatku, doszło do oszustwa podatkowego, uzasadnia badanie dobrej wiary podatnika, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Ocena czy podatnik działał w dobrej wierze pozostawiona jest sądom krajowym. Przy dokonywaniu takiej oceny sądy krajowe zobowiązane są wziąć pod uwagę wszystkie istotne okoliczności rozpatrywanej sprawy. Aktywny udział podatnika w popełnieniu oszustwa wyłącza jego dobrą wiarę. Warto zaznaczyć, że przy ustalaniu zamiaru podatnika nie ma znaczenia, czy czerpie on z faktu uczestniczenia w oszustwie podatkowym jakiekolwiek korzyści finansowe. Wystarczające wydaje się ustalenie, że podatnik dokonywał transakcji ze świadomością, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Ustalenie aktywnego udziału podatnika w oszustwie podatkowym najczęściej związane jest z sytuacją faktyczną, w której same działania podatnika i ewentualne nieprawidłowości formalne wskazują na zamiar popełnienia przez tego podatnika oszustwa podatkowego. Bardziej utrudniona jest ocena świadomości podatnika co do popełnienia oszustwa w sytuacji, gdy fakt jego popełnienia wynika z nieuczciwych działań jego kontrahenta lub podmiotu działającego na innym (wcześniejszym lub późniejszym) etapie obrotu. W takich okolicznościach Trybunał często odwołuje się do tzw. "testu wiedzy" oraz "testu staranności", zmierzających do przesądzenia roli podatnika w popełnieniu oszustwa podatkowego. Test wiedzy ma na celu wykazanie, że podatnik "wiedział lub powinien wiedzieć", że uczestniczył w popełnionym oszustwie podatkowym. Inaczej mówiąc, chodzi o wykazanie, że z okoliczności faktycznych konkretnej sprawy wynika, iż dokonując transakcji podatnik miał świadomość, że transakcja ta zostanie wykorzystana w celu popełnienia oszustwa podatkowego, niezależnie od tego, czy wiązało się to z otrzymaniem przez niego pewnej korzyści podatkowej. Z kolei "test staranności" sprowadza się do przeprowadzenia oceny, czy podatnik "podjął wszelkie środki, jakie można od niego oczekiwać, w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym." Test ten czasami określany jako test "sumiennego kupca" sprowadza się do określenia czynności, jakie podatnik zobowiązany jest wykonać w celu wyeliminowania uczestnictwa w oszustwie podatkowym. To jakich działań można oczekiwać od podatnika jako "sumiennego kupca" uzależnione jest od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Najczęściej chodzić będzie o działania mające na celu zbadanie wiarygodności kontrahenta, a także podjęcie szczególnych środków w sytuacji, w których okoliczności zawieranej transakcji wskazywać mogą na jej oszukańczy charakter (szeroko omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przywoływane przez Sąd we wcześniejszej części uzasadnienia wyroku) Test "sumiennego kupca" pozwala więc podatnikowi na wyeliminowanie uznania istnienia obiektywnych okoliczności pozwalających organom podatkowym na przyjęcie, że podatnik wiedział o oszustwie podatkowym. Innymi słowy, pozytywny wynik "testu staranności" wyłącza możliwość uznania podatnika za uczestnika popełnionego oszustwa podatkowego i w konsekwencji, możliwości odebrania mu prawa wywodzonego ze wspólnego systemu podatku VAT. "Test staranności" stanowi więc element "testu wiedzy" (test staranności może być uznany za miernik testu wiedzy) – określone zachowanie podatnika świadczące o tym, że podjął wszystkie działania w celu wykluczenia udziału w oszustwie podatkowym pozwala mu na skorzystanie z wywodzonego z prawa UE uprawnienia. "Test wiedzy" oraz wymogi dotyczące "staranności" podatnika przeprowadzane są w oparciu o obiektywne okoliczności konkretnej sprawy. Obowiązki dowodowe ciążące na podatniku określa prawo krajowe oraz zwyczajowa praktyka przyjęta dla podobnych czynności. Jak wskazano wyżej, te same okoliczności dokonania danej transakcji mogą być istotne uwzględniane zarówno na etapie oceny istnienia danego prawa podatkowego (jako ważne dla oceny istnienia transakcji, spełnienia warunków formalnych, braku oszustwa podatkowego), jak i na etapie oceny dobrej wiary podatnika. Jak już Sąd wskazał wyżej okoliczności te były omawiane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z uwagi na zarzuty podnoszone przez stronę w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg jak i w odwołaniu. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w zakresie świadomości Skarżącej uczestnictwa w takich transakcjach. Z akt sprawy wynika, że przeprowadzone czynności dowodowe pozwoliły na stwierdzenie okoliczności nawiązania współpracy przez Skarżącą z jej kontrahentami, przedmiotu transakcji, ich przebiegu i schematu realizacji (dowody: z dokumentu - umowy, dokumentacja podatkowa, oświadczenia strony, zeznania świadków). Wskazano na ustalenia dotyczące źródeł pochodzenia towarów i kolejnych etapów ich dystrybucji (dowody: czynności sprawdzające i kontrolne u kontrahentów podatnika). Dokonano ustaleń dotyczących magazynowania i transportu towarów (dowody z dokumentów, zeznania świadków). Wskazano na istotne okoliczności nawiązania, przebiegu i realizacji transakcji gospodarczych, które świadczą o niedochowaniu przez Podatnika należytej staranności w transakcjach handlowych, a jednocześnie wykazują cechy braku rynkowego charakteru tych transakcji. Ocena zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego prowadzi do uznania, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze transakcji karuzelowych. Szczegółowo wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne jednoznacznie potwierdzają taką tezę. Wynika z nich m.in., że Skarżąca zawierała umowy z dostawcą towarów, który jednocześnie wskazywał ich odbiorcę; nie interesowała się faktycznymi właściwościami towarów objętych WDT; nie znała ich producentów, w konsekwencji Spółka oferowała towary odbiorcom, o których nie posiadała wystarczającej wiedzy; zaangażowała się w transakcje na rynkach, w których nie miała wcześniejszego doświadczenia. Trudno zatem zgodzić się ze stanowiskiem strony dotyczącym zaniechania przez organy podatkowe wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Dokonana przez organy podatkowe analiza okoliczności wskazujących na świadome uczestnictwo Skarżącej w oszukańczym procederze uwzględniała normy wynikające z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Reasumując podniesione w skardze naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego krajowego oraz wspólnotowego są bezzasadne. Z tych wszystkich względów na podstawie art.151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.