III SA/Wa 2415/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant M. S., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi A. D., D.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 306 zł (trzysta sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W złożonym zeznaniu podatkowym PIT-33 o wspólnych dochodach małżonków uzyskanych w 1997 r. podatnicy odliczyli od dochodu wydatki poniesione w 1997 r. na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem oraz od podatku - ulgę mieszkaniową z tytułu remontu lokalu. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie zasadności dokonanych odliczeń od dochodu i od podatku za 1997 r., Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2000 r. określił skarżącym należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od w/w zaległości w kwocie [...] zł naliczone na dzień wydania decyzji. Od decyzji tej Państwo A. i D. D. złożyli odwołanie wnosząc o jej uchylenie. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2000 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było ustalenie, czy podatnicy faktycznie wynajmują jeden z lokali mieszkalnych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Urząd Skarbowy w P...decyzją z dnia [...] września 2000 r. Nr [...] określił Państwu A. i D. D. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od w/w zaległości Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, zarzucając, iż sprawa została rozpatrzona z naruszeniem zasady bezstronności, niezgodnie ze stanem faktycznym wynikającym z dokumentów źródłowych oraz oględzin. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...]12.2000r. Nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Na decyzję tę podatnicy złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 maja 2002 roku Sygn. akt III SA 112/01 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, iż decyzję wydano z naruszeniem zasad określonych w przepisach art. 122. art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA Izba Skarbowa w W. negując prawo skarżących do skorzystania z ulgi określonej w przepisie art. 26 ust. 1 pkt. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdziła, iż budowa oficyny, w której miały znajdować się trzy lokale mieszkalne "nie została rozpoczęta". Sąd uznał, że stwierdzenie to jest sprzeczne z materiałem dowodowym, gdyż uzyskane przez podatników pozwolenie na budowę z dnia 12.09.1997r. dotyczyło całego budynku obejmującego część frontową i oficynę, zaś przerwa w budowie części budynku obejmującej oficynę powstała z przyczyn niezależnych od podatników. Ponadto przepisy powołanej wcześniej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określały czasu trwania budowy budynku z mieszkaniami na wynajem, nie wyznaczały też terminu zakończenia budowy i dopuszczalności przerw w budowie. Z naruszeniem wskazanych wcześniej przepisów procedury podatkowej uznano również na podstawie analizy ustaleń planu zagospodarowania terenu i projektu technicznego realizowanego przez skarżących budynku że "zamiarem podatników było wybudowanie lokali mieszkalnych dla potrzeb rodziny a nie na wynajem". Pomija to bowiem okoliczność, że plan zagospodarowania terenu i projekt techniczny budynku powstały w 1996r., a więc przed zmianami wprowadzonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638) a nadto, że w świetle przepisu art. 26 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o przeznaczeniu mieszkań na wynajem decyduje inwestor zamierzający skorzystać z ulgi przewidzianej tym przepisem, a nie plan zagospodarowania terenu czy projekt techniczny budynku. W szczególności przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają wymogu ustalenia w dokumentacji technicznej, że w danym budynku mają znajdować się mieszkania na wynajem. Izba Skarbowa w W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowiła uwzględnić zalecenia zawarte w ww. wyroku i decyzją z dnia [...] 07.2002r. Nr [...] uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego oraz orzekła należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Państwo A. i D. D. złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze podatnicy zaskarżyli w całości decyzję Izby Skarbowej jako wydaną z naruszeniem zasad określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz wnoszą o rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy. W skardze podatnicy powoływali się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] lutego 1994r. znak [...] w którym zamieszczono opracowany przez Ministerstwo Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa zakres robót związanych z budową i nadbudową budynków. Podatnicy powoływali się na koszty poniesione w 1996r. w związku z budową budynku wielorodzinnego na wynajem oraz na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2002r. sygn. akt III S.A. 3459/00 uchylający decyzję Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy po wznowieniu postępowania stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. W związku z tym podatnicy uważali, iż Izba Skarbowa winna określić zobowiązanie za 1997r. według zasad obowiązujących w 1996r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31.10.2003r. Sygn. akt III SA 2263/02 oddalił skargę podatników zwracając uwagę na to, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem rozliczonym w ciągu roku podatkowego. Wobec powyższego zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa polegające na nieuwzględnieniu wydatków na budowę budynku wielorodzinnego z mieszkaniami do wynajęcia w 1996 r. nie mogą być rozpatrzone w niniejszej sprawie. Nie dotyczą one bowiem decyzji, tj. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. W dniu 16.08.2004 r. Państwo D. i A. D. zwrócili się z pismem o ponowne ustalenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w związku z decyzją Izby Skarbowej W. z dnia [...].04.2003r. określającą wysokość wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe w roku 1996 do odliczenia w latach następnych w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] 08.2004 r. Nr [...] wznowił na żądanie strony postępowanie w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W... decyzją z dnia [...] września 2004 r. wydaną na podstawie art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uchylił w części decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2002r. Nr [...] i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości [...] zł. W motywach decyzji wskazał, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego za 1997 r., za którą uznano wydaną w dniu ..04.2003 r. decyzję Izby Skarbowej w W. Nr [...] określającą wysokość wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe w roku 1996 do odliczenia w latach następnych w wysokości.... . Na ww. decyzję, która jest przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego, Państwo A. i D. D. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie i ustalenie zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem praw nabytych wynikających z art. 2 ust.1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych W uzasadnieniu skargi podatnicy podnieśli, że ustawodawca ww. ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. zagwarantował prawo do odliczenia wydatków ponoszonych na ten cel po dniu 1 stycznia 1997 r. na zasadach określonych w tej ustawie przed jej zmianą. Mając powyższe na uwadze skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz zaznaczył, że podatnicy budowę budynku wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem faktycznie rozpoczęli dopiero w 1997 r. uzyskując pozwolenie na budowę inwestycji w dniu 12.09.1997 r. Ponadto w pozwoleniu tym została określona ilość mieszkań - 5, tj. taka którą przewidywały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od 01.01.1997 r. a wprowadzone ustawą z dnia 21.11.1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 137, poz. 638). Również zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w P. Sygn. akt [...] dopiero w dniu 25.04.1997 r. małżonkowie A. i D. D. otrzymali na współwłasność 2/3 części nieruchomości położonej przy ul. [...] w P.. Postanowieniem tym zasądzona została także solidarnie na rzecz H. K. od Państwa A. i D. D. kwota [...] zł tytułem spłaty z jej udziału we współwłasności nieruchomości położonej przy ul. [...]. Dyrektor zwrócił ponadto uwagę na fakt, iż w przedmiocie podatku dochodowego za 1997 r. dla Państwa A. i D. D. zostały wydane dwa wyroki przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego a mianowicie art.130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 139 poz. 926 ze zm.), które miało wpływ na wynik sprawy. Głównym powodem uchylenia zaskarżonych decyzji przez Sąd, było naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja podpisane zostały przez tą samą osobę. Wobec tego "branie udziału w wydaniu" takiej decyzji odnosi się do pracownika, który orzekał w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji orzekał niejako "we własnej sprawie", a więc w sprawie wcześniej przez siebie rozstrzygniętej. Skutkiem prawnym niewyłączenia pracownika, w przypadku występowania okoliczności, których następstwem - zgodnie z art. 130 Ordynacji podatkowej- powinno być jego wyłączenie od udziału w sprawie, jest wadliwość postępowania, która pociąga za sobą - w przypadku decyzji ostatecznej - sankcje w postaci wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ze względu na powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe dające podstawy do wznowienia postępowania podatkowego, w związku z czym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania, na które składały się uiszczony wpis w kwocie 306 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 cyt. ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.