III SA/Wa 2419/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Grażyna Nasierowska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za lipiec 2006r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2806 zł (słownie: dwa tysiące osiemset sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. określił dla "[...]" Sp. z o. o., dawniej "[...]" (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") kwotę zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za lipiec 2006 r. w wysokości 12 137 zł. Organ wskazał, iż inną decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. określono Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2006 r. w wysokości 0 zł, podczas gdy w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2006 r., złożonej w dniu 4 września 2006 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym [...], Spółka wykazała kwotę do przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości 13 518 zł. W związku z tym, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "uptu" lub "ustawa", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r., przyjmując kwotę do przeniesienia z poprzedniego miesiąca wynikającą ze wskazanej wyżej innej decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił również, iż w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2006r., bowiem postanowieniem z dnia 4 października 2011 r. wszczęto śledztwo o podanie przez Spółkę nieprawdy m.in. w deklaracji VAT-7 za lipiec 2006 r. w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami, co spowodowało uszczuplenie podatku od towarów i usług, stanowiące przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 w związku z art. 62 § 2, art. 61 § 1, art. 6 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. W związku z powyższym, na podstawie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. uległ zawieszeniu z dniem 4 października 2011 r., które trwa nadal, z uwagi na brak prawomocnego zakończenia postępowania o przestępstwo skarbowe. W odwołaniu z dnia 24 września 2012 r. Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła: 1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r., przeniesiona na lipiec 2006 r., została zawyżona o kwotę 13 518 zł, 2. dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych nie znajdujących oparcia w zebranym materiale dowodowym, a tym samym naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, i zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 ww. ustawy, 3. nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, których protokoły wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych zostały włączone do akt sprawy, co stanowi naruszenie art. 180 i art. 190 Ordynacji podatkowej, 4. niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, 5. odmowę przesłuchania prezesa zarządu Spółki w charakterze strony, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej, 6. odmowę sporządzenia kserokopii akt sprawy, co stanowi naruszenie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, 7. odmowę zapoznania się z dokumentami utajnionymi, co stanowi naruszenie art. 123 § 1, art. 178 i art. 192 Ordynacji podatkowej, 8. faktyczne wyłączenie dokumentów z akt sprawy na podstawie adnotacji, co stanowi naruszenie art. 178 oraz art. 179 § 1 w związku z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, 9. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Spółkę w toku postępowania, 10. uznanie, iż zakwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i ust. 2 uptu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że termin zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. przypadał w 2006 r., zatem termin przedawnienia prawa do orzeczenia zwrotu w innej wysokości upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. Organ odwoławczy wyjaśnił jednak, że bieg terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. uległ zawieszeniu z dniem 4 października 2011 r., tj. w dniu, w którym wobec Spółki zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o wszczęciu śledztwa o podanie przez Skarżącą nieprawdy m.in. w deklaracji VAT-7 za lipiec 2006 r. w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami, co spowodowało uszczuplenie podatku od towarów i usług, stanowiące przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 w związku z art. 62 § 2, art. 61 § 1, art. 6 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestią sporną wymagającą rozstrzygnięcia jest uwzględnienie w złożonej deklaracji VAT-7 za lipiec 2006 r. kwoty z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości 13 518 zł, podczas gdy decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. dotyczącą czerwca 2006 r. określono kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej orzekł o utracie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez [...] Sp. z o.o. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji uznając, że prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy i w konsekwencji zasadnie odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornej fakturze VAT, wskazując jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy. Tym samym podtrzymano stanowisko o wysokości kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie, w decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, określając prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r., przyjął kwotę z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości 0 zł oraz nie zakwestionował żadnej transakcji w tym okresie rozliczeniowym. Zdaniem Organu z art. 99 ust. 12 uptu jednoznacznie wynika, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 (czyli kwotę do przeniesienia) przyjmuje się z decyzji wyłącznie wówczas, gdy rozliczenia te zostaną określone w innej wysokości, niż wynikająca z deklaracji. Oznacza to, że na gruncie uptu określenie wysokości zobowiązania podatkowego w tej samej kwocie, która została zadeklarowana przez podatnika, nie jest dopuszczalne. Organ uznał powyższe rozwiązanie za w pełni uzasadnione z tego względu, że w pierwszej kolejności wiążąca jest wysokość podatku zadeklarowanego przez podatnika w ramach samoobliczenia. Zaznaczył, iż deklaracja taka korzysta z domniemania rzetelności oraz prawdziwości i dopóki to domniemanie nie zostanie obalone poprzez wydanie decyzji, dopóty wiąże podatnika i organ. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie decyzja z dnia [...] sierpnia 2012 r. została wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do poprzedniego okresu rozliczeniowego, bowiem określenie wielkości różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc stanowi element stanu faktycznego dotyczący okresu objętego niniejszą decyzją. Dlatego też uznając, iż prawidłowo określono rozliczenie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r., prawidłowo określono kwotę do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2006 r. w wysokości 0 zł. Konsekwentnie zatem prawidłowo określono kwotę zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy Spółki za lipiec 2006 r., przyjmując, iż z czerwca 2006 r., w miejsce zadeklarowanej kwoty 13 518 zł, powinno być 0 zł. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Alternatywnie wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni, nieuwzględniającej wniosków płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, a tym samym naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2. art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), dalej "uks", w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 stycznia 2004 r. do 30 lipca 2010 r. w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858), dalej "ustawa nowelizująca", poprzez wydanie decyzji w drugiej instancji przez Organ niewłaściwy miejscowo, co skutkuje nieważnością zaskarżonej decyzji; 3. art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy po raz drugi przez Organ drugiej instancji oraz poprzestanie na powtórzeniu wadliwej argumentacji Organu pierwszej instancji: 4. art. 179 § 1, art. 178 § 1, art. 123 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez nieskuteczne wyłączenie dokumentów z akt sprawy na podstawie adnotacji oraz uniemożliwienie Skarżącej zapoznania się z aktami sprawy, a tym samym niezapewnienie czynnego udziału w sprawie oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie całego zgromadzonego materiału dowodowego; 5. art. 179 § 1 oraz art. 178 § 1 w związku z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez umorzenie postępowania w sprawie uniemożliwienia Skarżącej wglądu w akta sprawy w sytuacji braku podstaw prawnych do takiego rozstrzygnięcia, oraz poprzez niewydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie zażalenia Skarżącej; 6. art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia o wyłączeniu materiałów z akt sprawy w sposób całościowy, bez rozważania możliwości pozostawienia w aktach sprawy- kopii dokumentów z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować poszczególne osoby składające zeznania, oraz poprzez brak weryfikacji, czy przesłanki wskazane jako podstawa wyłączenia dokumentów są aktualne; 7. art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej rozprawy administracyjnej z urzędu, pomimo zaistnienia ku temu przesłanek; 8. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokonania jakichkolwiek ustaleń faktycznych w sprawie; 9. art. 180 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, których protokoły wyjaśnień, złożonych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych, zostały włączone do akt niniejszej sprawy; 10. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w tym nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez Skarżącą na tezy dowodowe przeczące ustaleniom dokonanym przez Organ, jak również uwzględnienie przez Organ jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącej, a także rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na jej niekorzyść; 11. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak szczegółowego uzasadnienia faktycznego; 12. art. 187 § 1 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przesłuchania K. B. - ówczesnego prezesa zarządu Spółki - w charakterze strony; 13. art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie powołania biegłego w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne; 14. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) i art. 86 ust. 1 i ust. 2 uptu w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy VAT Rady UE (77/388/EEC) poprzez uznanie, iż faktury wskazane w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, oraz podają kwoty niezgodne z rzeczywistością i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała min., że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy zaskarżona decyzja, jest przedawnione, a Organ wydający decyzję w drugiej instancji był niewłaściwy miejscowo. Zarzuciła, że w trakcie postępowania Organy obu instancji skutecznie uniemożliwiały przeprowadzenie dowodów osobowych mających wykazać, iż kwestionowane prace zostały wykonane przez kontrahentów Spółki. Skarżąca podniosła, że na etapie postępowania przed Organem I instancji bezprawnie uniemożliwiono jej zapoznania się z aktami sprawy, których jawność została wyłączona dopiero przez Dyrektora Izby Skarbowej w drodze postanowienia z dnia 21 listopada 2012 r., tj. po wydaniu decyzji w pierwszej instancji. Według Skarżącej dokumentacja, którą posiadała, i która znajduje się w posiadaniu Organów podatkowych, w pełni wskazywała na to, że [...] sp. z o.o. jest podmiotem gospodarczym zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym, który dopełnił wszelkich wymaganych prawem warunków w zakresie rejestracji oraz funkcjonowania na wolnym rynku. Prace zamówione przez Spółkę zostały wykonane, a należności za usługi uregulowane. Rozmiar i zakres prowadzonej działalności [...] sp. z o.o. oraz zakres obowiązków prezesa tej spółki był i jest poza zainteresowaniem Skarżącej, jako że nie można oczekiwać od niej, by weryfikowała kontrahenta w sposób absolutny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, przy czym dla jej rozpoznania wystarczające było rozstrzygnięcie tylko jednej kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić bowiem należy, iż zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania (ściśle – nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy) za lipiec 2006. Zobowiązanie to przedawniało się z końcem 2011 r. (5 lat od końca roku, w którym przypada termin płatności – art. 70 § 1 Ordynacji). Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana została natomiast w dniu [...] kwietnia 2013 r., natomiast decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nosi datę [...] sierpnia 2012 r. Jako zasadniczy problem uznać więc należało rozstrzygnięcie, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. uległ zawieszeniu w związku ze wszczęciem, "...postanowieniem z dnia 4 października 2011 r. (...) o wszczęciu śledztwa o podanie nieprawdy m.in. w deklaracji VAT – 7 za lipiec 2006 r." (cyt. z zaskarżonej decyzji), karno – skarbowego postępowania przygotowawczego, czy też zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło. W tym miejscu wskazać należy na bezsporną w sprawie okoliczność, że do dnia 26 września 2012 r. żadnej osobie nie zostały przedstawione zarzuty w ramach wszczętego postępowania karno – skarbowego (takie zarzuty przedstawiono dopiero we wskazanej dacie, a następnie w dniu 16 października 2012 r.). Do końca 2011 r. przebiegało ono zatem tylko w fazie ad rem. Z akt nie wynika ponadto, że Skarżąca do końca 2011 r. dowiedziała się o toczącym się postępowaniu karno – skarbowym z jakiegoś innego źródła. Wszystkie powyższe okoliczności faktyczne mają zasadnicze znaczenie w związku ze znanym Stronom wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012, sygn. P 30/11. Otóż we wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu od 1 stycznia 2003 do 31 sierpnia 2005, za niezgodny z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim przewiduje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego, o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został powiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotnie – jak argumentował Organ w odpowiedzi na skargę - wyrok Trybunału uznaje ten przepis za niekonstytucyjny w zakresie, w jakim ze względów funkcjonalnych mógł być objęty orzekaniem Trybunału w tej sprawie, tj. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r. Tego okresu dotyczyło bowiem zobowiązanie podatkowe, które określała decyzja poddana kontroli WSA w Poznaniu, a który to wyrok później stał się przedmiotem skargi kasacyjnej rozpoznawanej przez NSA. W związku z tą sprawą właśnie Sąd ten wystąpił z pytaniem prawnym do Trybunału. Tymczasem w niniejszej sprawie zobowiązanie dotyczy czerwca roku 2006 jako jednego, całego okresu rozliczeniowego. Niemniej nie można uznać, w ocenie Sądu, że wyrok Trybunału pozostaje bez żadnego wpływu na niniejsze postępowanie podatkowe i sądowe. Otóż wpływ ten polega na objęciu skutkami wyroku Trybunału także późniejszego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, tj. brzmienia nadanego przez art. 1 pkt 34 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. zmieniającej Ordynację z dniem 1 września 2005 r. Wynika to wprost z przedostatniego akapitu uzasadnienia wyroku Trybunału, który wskazał, że "...art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.". Tego skutku wyroku nie można zatem ignorować w niniejszej sprawie, gdyż – istotnie – art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji w brzmieniu z roku 2006 nie różnił się w żaden istotny sposób od brzmienia uznanego za niekonstytucyjne. Trybunał, istotnie, nie może wychodzić poza granice pytania prawnego (art. 66 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym), ale nie jest uprawnieniem Sądu oceniać, czy powyżej zacytowany fragment wyroku Trybunału stanowi przejaw przekroczenia tych granic lub przekroczenia zasady skargowości w ogóle. Przywołany pogląd Trybunału bezspornie został w tym wyroku sformułowany, co wymaga uwzględnienia w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Jak wyżej Sąd wyjaśnił, choć w niniejszej sprawie postępowanie karno – skarbowe zostało wszczęte jeszcze w 2011 r., jednak do końca okresu upływu przedawnienia nie przedstawiono zarzutów, nie poinformowano też Spółki o tym postępowaniu. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania za lipiec 2006 r. nie uległ więc zawieszeniu. Faza in rem postępowania karno – skarbowego nie wywołała skutku, jaki był przewidziany w niekonstytucyjnym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Taki skutek wywołałoby dopiero przekształcenie procesu karno – skarbowego w fazę in personam, gdyby jednak miało ono miejsce do końca roku 2011. Sąd uznał zatem, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, a także poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zostały wydane w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji tracą na znaczeniu inne, materialnoprawne i procesowe zarzuty skargi. Konieczne jest jedynie odniesienie się przez Sąd do zarzutu w istocie najdalszego, tj. zarzutu niewłaściwości miejscowej Dyrektora Izby Skarbowej w W., gdyż równoznaczny jest on z zarzutem nieważności zaskarżonej decyzji (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Otóż ten zarzut Sąd uznał za niezasadny. Ustawa nowelizująca z dnia 25 czerwca 2010 r. (Dz. U. Nr 127, poz. 858) wprowadziła taką zmianę w art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, która polegała na dodaniu do dotychczasowego brzmienia tego przepisu wyrazów "właściwego dla kontrolowanego". Od chwili wejścia w życie tej zmiany nie może być wątpliwości, że właściwość organu odwoławczego od decyzji wydanych w pierwszej instancji przez dyrektora UKS wyznacza miejsce zamieszkania lub siedziba kontrolowanego. Przed tą zmianą właściwym w sprawie rozpatrzenia odwołania Skarżącej był jednak także DIS w W., gdyż tę "właściwość" należało wiązać – co do zasady – z miejscem zamieszkania lub siedzibą kontrolowanego, chyba że wyraźny przepis prawa nakazywałby odwołanie się w tym przypadku do innego kryterium, np. kryterium miejsca siedziby organu pierwszej instancji. Taki przepis jednak nie istnieje. Zatem nowelizacja art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej miała wyłącznie charakter doprecyzowujący, na co zresztą wskazują intencje projektodawcy tej zmiany, wprost wyrażone w uzasadnieniu projektu (druk sejmowy nr 1852). Skoro zatem Spółka miała siedzibę w W., to organem właściwym dla rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora UKS w K. był Dyrektor Izby Skarbowej w W. – zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu sprzed zmiany. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni pogląd Sądu co do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Obydwie wydane w sprawie decyzje pochodzą z daty przypadającej już po opublikowaniu wyroku Trybunału (opublikowano go w Dzienniku Ustaw pod poz. 848 w dniu 24 lipca 2012 r.). Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż ignorując wyrok Trybunału Organy dopuściły się naruszenia prawa materialnego. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów - na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.