III SA/Wa 2426/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2015 r. nr IPPP2/4512-78/15-2/DG w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę B.S. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") w dniu 2 lutego 2015 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką VAT w wysokości 8% świadczonych usług wstępu na basen, lodowisko, kort do squasha, jacuzzi, do sauny, groty solnej, siłowni, na ściankę wspinaczkową, na zajęcia grupowe typu indoor cycling i spinning, nordic walking, nauki sztuk walki, nauki tańca, jogi, zajęcia typu fitness (np. taniec, zumba, gimnastyka pilates, aqua aerobic) oraz w zakresie świadczenia usługi polegającej na dostarczeniu klientowi kompleksowego pakietu uprawniającego do korzystania z wszystkich ww. zajęć i form rekreacji. Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zapewnia firmom (dalej: "Klient" lub "Klienci") kompleksowe rozwiązania z zakresu świadczeń pracowniczych. Rozwiązania te obejmują zasadniczo ofertę sportową, rekreacyjną oraz rozrywkową, zapewnianą efektywnie przez podmioty współpracujące ze Spółką (dalej: "Partnerzy"). Usługi te Spółka świadczy w ramach programu MultiSport (dalej: "MultiSport" lub "Program"). W ramach Programu pracownicy Klientów (dalej: "Pracownicy") uzyskują prawo wstępu do dowolnie wybranych przez siebie świadczeń wchodzących w skład oferty. Obecnie, w ramach Programu dostępne dla Pracowników są następujące rodzaje świadczeń sportowo-rekreacyjnych, zapewnianych przez Partnerów (dalej łącznie: "Świadczenia"): udział w zajęciach typu aqua aerobic, wstęp na basen, udział w zajęciach typu indoor cycling i spinning (trening na rowerze stacjonarnym), wstęp do groty solnej, wstęp na lodowisko, udział w zajęciach z nauki sztuk walki, udział w zajęciach z nauki tańca, wstęp do obiektów/urządzeń typu sauna / łaźnia / jacuzzi, wstęp na ściankę wspinaczkową, wstęp na siłownię, udział w zajęciach typu nordic-walking, udział w zajęciach z jogi; wstęp na kort do squasha, udział w innego typu szeroko rozumianych zajęciach fitness, tj. aktywnościach grupowych prowadzonych w studiach fitness, takich jak taniec, zumba, gimnastyka, pilates. Skarżąca zaznaczyła, że cechą wspólną Świadczeń jest okoliczność, że Pracownik otrzymuje do nich dostęp w formie prawa wstępu do konkretnego obiektu prowadzonego przez danego Partnera (np. operatora klubu fitness, OSIR, szkoła/studio jogi etc). Według Spółki ze względu na swój charakter, Świadczenia można podzielić na trzy zasadnicze typy/grupy aktywności: a) Świadczenia oferowane przez dedykowane dla nich obiekty sportowe (dalej: "Świadczenia Sportowe"): basen, lodowisko, ścianka wspinaczkowa, korty do sąuasha; Na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293) (dalej: "PKWiU") Spółka klasyfikuje Świadczenia Sportowe do grupowania PKWiU 93.11.10.0. "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". b) Świadczenia rekreacyjne, oferowane przez obiekty prowadzone przez Partnerów, dedykowane do indywidualnego/samodzielnego wykorzystania przez Pracownika (dalej: "Świadczenia rekreacyjne indywidualne"): grota solna, sauna/jacuzzi siłownia. c) Świadczenia rekreacyjne, oferowane przez obiekty prowadzone przez Partnerów, dedykowane do wykorzystania przez Pracownika, także albo wyłącznie w ramach zajęć grupowych (dalej: "Świadczenia rekreacyjne grupowe"): aqua aerobic, indoor cycling/spinning, nauka sztuk walki, nauka tańca, nordic walking, joga, inne zajęcia fitness, przykładowo taniec, zumba, gimnastyka, pilates. Zdaniem Skarżącej istotą Świadczeń rekreacyjnych grupowych jest umożliwienie Pracownikowi, poprzez przyznanie możliwości wstępu do konkretnego obiektu partnera, wzięcia udziału w zajęciach/ ćwiczeniach grupowych określonego typu. Zajęcia te często odbywają się z udziałem instruktora, którego rolą jest koordynacja zajęć, w których uczestniczy grupa osób, według ustalonego harmonogramu/ planu zajęć. W przypadku niektórych typów zajęć, zgodnie z ich formułą, rolą instruktora jest także demonstrowanie określonych ćwiczeń/zachowań, które są jednocześnie wykonywane/ naśladowane przez uczestników. W żadnym jednak przypadku oferta usługowa Spółki nie obejmuje objęcia pracownika asystą tzw. trenera personalnego, ani żadną inną formą dedykowanej dla niego opieki indywidualnej określonego specjalisty/instruktora. Świadczenia rekreacyjne grupowe dostępne są dla Pracowników w ramach możliwości wstępu do dwóch typów obiektów prowadzonych przez Partnerów: a) obiekt typu studio fitness - w takim przypadku Pracownik, mający prawo wstępu do obiektu, uzyskuje możliwość udziału w Świadczeniach rekreacyjnych grupowych, jako elementu oferty danego studia fitness (obok, np. klasycznej siłowni, sauny, etc.); b) obiekt tzw. dedykowany - w takim przypadku Pracownik uzyskuje dostęp do niektórych typów Świadczeń rekreacyjnych grupowych poprzez przyznanie mu wstępu do obiektu prowadzonego przez Partnera, który jest dedykowany specyficznie do danego typu świadczenia; formuła ta w praktyce może dotyczyć Świadczeń takich jak: joga, sztuki walki, taniec, zapewnianych przez obiekty typu szkoła/studio jogi, ośrodek sztuk walki, szkoła/ studio tańca. Spółka podkreśliła, że charakter Świadczenia zapewnianego Pracownikowi w przypadku obu wskazanych powyżej typów obiektów jest tożsamy. W szczególności, istotą usługi świadczonej w tym zakresie przez Spółkę jest umożliwienie Pracownikowi wstępu do danego obiektu oraz skorzystanie z danego Świadczenia rekreacyjnego grupowego, o cechach wskazanych powyżej, w szczególności bez indywidualnej asysty instruktora/ trenera. Spółka zauważyła, że obecnie jej oferta handlowa skonstruowana jest w ten sposób, że grupuje ona określone Świadczenia do tzw. koszyków/ pakietów, które są osobno oferowane Klientom. Poszczególne Świadczenia nie powtarzają się w ramach poszczególnych koszyków/pakietów. Innymi słowy, oferuje Klientom możliwość zakupu większej ilości usług, z których każda zawiera w sobie możliwość skorzystania z wyselekcjonowanej grupy Świadczeń, unikalnej dla danej usługi. W praktyce Klient może więc zdecydować się na zakup pełnej gamy Świadczeń poprzez zakup od niej wszystkich oferowanych pakietów/ usług, albo ograniczyć się do wyboru jednej usługi. Obecnie Skarżąca rozważa zmianę wskazanego powyżej modelu biznesowego. W szczególności, rozważa oferowanie Klientom kompleksowej oferty sportowo-rekreacyjnej, obejmującej możliwość skorzystania przez Pracowników ze wszystkich wskazanych powyżej Świadczeń, w zamian za określoną opłatę stałą (może być ona kalkulowana przykładowo jako określony ryczałt per Pracownik) (dalej: "Usługa"). W rozważanym nowym modelu zachowane zostanie podstawowe założenie biznesowe oferty handlowej Spółki, w myśl której Pracownik Klienta, który zdecydował się na zakup Usługi, będzie miał dostęp do pełnej gamy Świadczeń, z których będzie mógł korzystać według swojego uznania, zarówno co do typu Świadczenia, jak również co do wyboru obiektu konkretnego Partnera. Dodatkowo, Spółka rozważa możliwość oferowania Klientom niektórych Świadczeń rekreacyjnych indywidualnych i grupowych odrębnie, np. tylko siłownia, tylko zajęcia fitness etc. Mając powyższe na uwadze Skarżąca zapytała: 1) Jaką stawką VAT opodatkowane są Świadczenia rekreacyjne indywidualne typu grota solna? 2) Jaką stawką VAT opodatkowane są Świadczenia rekreacyjne indywidualne typu sauna/ jacuzzi? 3) Jaką stawką VAT opodatkowane są Świadczenia rekreacyjne indywidualne typu siłownia ? 4) Jaką stawką VAT opodatkowane są Świadczenia rekreacyjne grupowe typu indoor cycling/spinning? 5) Jaką stawką VAT opodatkowane są Świadczenia rekreacyjne grupowe typu nauka sztuk walki ? 6) Jaką stawką VAT opodatkowane są Świadczenia rekreacyjne grupowe typu nauka tańca ? 7) Jaką stawką VAT opodatkowane są Świadczenia rekreacyjne grupowe typu nordic walking ? 8) Jaką stawką VAT opodatkowane są Świadczenia rekreacyjne grupowe typu joga? 9) Jaką stawką VAT opodatkowane są Świadczenia rekreacyjne grupowe w formie innych zajęć fitness, przykładowo taniec, zumba, gimnastyka, pilates aqua aerobic? 10) Jaką stawką VAT opodatkowane są Świadczenia rekreacyjne grupowe typu aqua aerobic? 11) Jaką stawką VAT będzie opodatkowana opisana w stanie faktycznym Usługa, której świadczenie rozważa Spółka? Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że ww. Świadczenia rekreacyjne oraz opisana w stanie faktycznym usługa, której świadczenie rozważa podlegają opodatkowaniu według stawki VAT 8%. Skarżąca w uzasadnieniu zwróciła uwagę, iż zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT", obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8% można stosować do towarów i usług wymienionych w załączniku numer 3 do ustawy o VAT. Na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 179 załącznika numer 3 do ustawy o VAT, obniżoną stawką podatku w wysokości 8% objęte są "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych", o symbolu PKWiU 93.11.10.0. Na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika numer 3 do ustawy o VAT, obniżoną stawką podatku w wysokości 8% objęte są "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU. Skarżąca powołując się na treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. zwróciła uwagę, że w jej treści organ stwierdził, że na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, za rekreację należy uznać "różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny". Zdaniem organu stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług." Według Spółki wszystkie wymienione w stanie faktycznym Świadczenia rekreacyjne grupowe oraz indywidualne spełniają warunki, dające możliwość zastosowania w stosunku do nich obniżonej stawki VAT 8%. W szczególności: - wszystkie omawiane Świadczenia są niewątpliwie związane z rekreacją, które to pojęcie zgodnie z Interpretacją należy rozumieć szeroko, jako "różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu"; - wspólnym mianownikiem wszystkich omawianych Świadczeń jest okoliczność, że ich istota sprowadza się do przyznania Pracownikom prawa wstępu do konkretnych obiektów, prowadzonych przez Partnerów; - aktywności, które Pracownicy mogą podejmować, indywidualnie lub w grupach, w związku z przyznanym wstępem do obiektów, są niewątpliwie związane z typowym, normalnym wykorzystaniem tych obiektów. Ponadto Skarżąca odnosząc się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Sprawiedliwości (dalej "TSUE") doszła do przekonania, że Usługa powinna dla celów VAT być traktowana jako jedno kompleksowe świadczenie, w ramach którego wiele formalnie oddzielnych Świadczeń jest ze sobą tak ściśle związanych, że ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, a w praktyce byłoby z uwagi na model sprzedaży Usługi znacząco utrudnione, jeżeli nie niemożliwe. Jej zdaniem Usługa powinna podlegać opodatkowaniu według stawki VAT 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. nr 186 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że Usługa jako całość stanowi pakiet Świadczeń, których wspólnym mianownikiem, co wynika z samego założenia programu Multisport, jest związek z rekreacją, w rozumieniu tego pojęcia przyjętym w treści Interpretacji. Spółka mając na uwadze, że Usługa, jako całość, wyraża się w umożliwieniu Pracownikom wstępu do różnego rodzaju obiektów, zapewnianych przez Partnerów, tym samym nie przewiduje w swoim zakresie żadnych świadczeń dodatkowych, takich jak indywidualna opieka instruktora/trenera, możliwość skorzystania z usług gastronomicznych czy nabycia innego typu towarów na terenie obiektu prowadzonego przez Partnera, stanęła na stanowisku, że powyższe jednoznacznie przesądza o zasadności objęcia Usługi obniżoną stawką VAT 8% w świetle wytycznych wskazanych w Interpretacji oraz szeregu orzeczeń wydanych w 2014 r. przez NSA odnośnie stawki VAT na usługi świadczone przez operatorów klubów fitness. W przekonaniu Spółki za zasadnością przedstawionego wyżej podejścia przemawia fakt, że wszystkie Świadczenia wchodzące w zakres Usługi korzystają z opodatkowania obniżoną stawką VAT 8%. W szczególności: - dla Świadczeń sportowych, jako usług związanych z działalnością obiektów sportowych właściwa jest stawka VAT 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 179 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT; - dla Świadczeń rekreacyjnych grupowych i indywidualnych wskazana powyżej stawka obniżona właściwa jest na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. nr 186 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Końcowo zauważyła, że w szczególności, nawet przy założeniu, że jedno, albo nawet kilka Świadczeń wchodzących w skład Usługi powinno być objęte stawką podstawową 23% VAT, nie będzie to, rzutować na zasadność potraktowania przedmiotowej Usługi jako kompleksowego świadczenia, dotyczącego wstępu do określonych obiektów, związanego z rekreacją w świetle wytycznych z Interpretacji. W interpretacji indywidualnej wydanej 29 kwietnia 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej w zakresie opodatkowania stawką VAT w wysokości 8% świadczonych usług w zakresie wstępu i korzystania ze świadczeń: sportowych dotyczących wejścia na basen, lodowisko, ściankę wspinaczkową, korty do squasha; rekreacyjnych indywidualnych dotyczących wstępu na siłownię, do sauny, jacuzzi, groty solnej; rekreacyjnych grupowych polegających na wstępie i uczestniczeniu w zajęciach typu indoor cycling i spinning, nordic walking, nauki sztuk walki, nauki tańca, jogi, zajęcia typu fitness (np. taniec, zumba, gimnastyka pilates, aqua aerobic) - pytania 1-10 wniosku uznał za prawidłowe oraz za nieprawidłowe w zakresie usługi polegającej na dostarczeniu klientowi kompleksowego pakietu uprawniającego do korzystania z wszystkich ww. zajęć i form rekreacji jako usługi kompleksowej opodatkowanej stawką VAT 8%. Na wstępie zwrócił uwagę, że w załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym "Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%" (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. - 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU. Pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją. Minister Finansów uznając na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 ustawy o VAT rekreację za różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu, zwrócił uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii "wstępu", do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%. Odnosząc się z kolei do definicji pojęcia wstępu zauważył, że pod jego pojęciem w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo zauważył, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). W związku z powyższym za nieuzasadnione uznał zawężanie stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp "na siłownię", czy do parku rozrywki). Tym samym uznał, iż co do zasady, zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do skorzystania z których dany bilet uprawnia (np. do pomieszczenia siłowni, w którym znajdują się urządzenia do ćwiczeń siłowych, czy też do pomieszczenia do ćwiczeń aerobowych (fitness) oraz sauny) nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży. Według Ministra Finansów pojęcie "Usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" może odnieść się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową. Zatem stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług. Tym samym uznał, że dla opodatkowania świadczonych przez Skarżącą usług obniżoną stawką podatku VAT 8% istotne znaczenie ma klasyfikacja statystyczna, a mianowicie zidentyfikowanie przedmiotowych usług pod symbolem PKWiU 93.11.10.0. Mając na uwadze, że poz. 179 załącznika nr 3, wskazuje preferencyjną stawkę podatku w odniesieniu do usług związanych z działalnością obiektów sportowych, sklasyfikowanych w PKWiU 93.11.10.0, doszedł do przekonania, że obniżoną stawką podatku VAT będą objęte usługi związane z udostępnianiem obiektu sportowego w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu, niezależnie od tego czy celem wstępu będzie rekreacja, czy uprawianie sportu. Biorąc pod uwagę ww. przepisy oraz przedstawiony opis sprawy organ podzielił stanowisko Spółki, zgodnie z którym świadczone przez nią usługi wstępu na basen, lodowisko, ściankę wspinaczkową, kort do sąuasha, niezależnie czy oferowane w postaci pakietu na wszystkie te usługi czy na każdą z nich oddzielnie, jako sklasyfikowane w grupowaniu o symbolu PKWiU 93.11.10.0. podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 8% - zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2, jako wymienione w pozycji 179 załącznika nr 3 do ustawy. Odnosząc się z kolei do grupy usług sklasyfikowanych przez Skarżącą jako Świadczenia rekreacyjne indywidualne, do której zaliczyła usługi wstępu na siłownię, do groty solnej, do obiektów/urządzeń typu sauna/jacuzzi jako świadczeń rekreacyjnych, zarówno oferowanych w postaci pakietu na wszystkie te usługi czy na każdą z nich oddzielnie, stwierdził, że będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 pkt 2 ustawy oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Według Ministra Finansów zgodzić się należy ze Skarżącą, że w odniesieniu do grupy usług polegających na wstępie i udziale w zajęciach typu aqua aerobic, z nauki sztuk walki, z nauki tańca, w zajęciach typu nordic-walking, w zajęciach typu indoor cycling i spinning (trening na rowerze stacjonarnym), jogi, udział w zajęciach grupowych fitness, jak taniec, zumba, gimnastyka pilates jako usługi w zakresie rekreacji będą korzystały z opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 pkt 2 ustawy o VAT oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Wskazał przy tym, że stawka VAT 8% będzie miała zastosowanie do każdej z pojedynczo oferowanych usług jak i do pakietu ww. usług. Natomiast organ mając na uwadze, że Spółka rozważa przedstawienie Klientom kompleksowej oferty sportowo-rekreacyjnej, obejmującej możliwość skorzystania przez Pracowników ze wszystkich wskazanych powyżej Świadczeń, w zamian za określoną opłatę stałą (może być ona kalkulowana przykładowo jako określony ryczałt per Pracownik) (Usługa) zaznaczył, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym, w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Zdaniem organu z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. W związku z powyższym stanął na stanowisku, że Spółka oferując swoim klientom pakiet usług rekreacyjnych i usług związanych z działalnością obiektów sportowych opodatkowanych stawką VAT w wysokości 8%, nie świadczy w tym zakresie żadnej kompleksowej usługi. W tym zbiorze poszczególnych usług, dla których cechą wspólną jest opodatkowanie stawką VAT w wysokości 8% oraz ich pokrewieństwo rodzajowe nie występuje żadna usługa główna, w stosunku do której pozostałe usługi stanowiłyby świadczenia pomocnicze dopełniające usługę główną. Jego zdaniem ponadto każda z usług tego zbioru może istnieć jako odrębne samoistne świadczenie opodatkowane stawką podatku w wysokości 8% oraz może być odrębnie fakturowana. Według organu nie istnieje pomiędzy poszczególnymi usługami nierozerwalny związek - tj. taki, gdy odrębne oferowanie poszczególnych usług lub zgrupowanych w mniejszych pakietach (zbliżonych rodzajowo) z pozycji ich nabywcy stanie się pozbawione sensu. Zatem uznał, iż zamierzone przez Spółkę oferowanie pakietu obejmującego zbiorczo wszystkie usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku jako tzw. Usługę nie stanowi świadczenia kompleksowego, stanowiącego zespół nierozłącznych usług, których rozdzielenie byłoby sztuczne lub niemożliwe. W związku z powyższym nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że ww. usługa jako zespół formalnie oddzielnych świadczeń, które są tak ze sobą ściśle powiązane, że rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny, a nawet byłoby niemożliwe, stanowi świadczenie kompleksowe. Końcowo Minister Finansów za możliwe uznał stworzenie pakietu umożliwiającego pracownikom Klientów korzystanie z jednej lub kilku z grupy ww. usług opodatkowanych taką samą stawką VAT. Zwrócił uwagę, że taki pakiet będzie zbiorem równorzędnych świadczeń, a zatem w jego zestawie nie mogą znaleźć się usługi o innym charakterze podlegające opodatkowaniu inną stawką podatku niż usługi wymienione w poz. 179 i poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy. Zatem pakiet składający się wyłącznie z usług wymienionych w niniejszym wniosku będzie podlegał opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8% stosownie do art. 41 ust. 2 w zw. art. 146 pkt 2 ustawy o VAT oraz poz. 179 i poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy. W konsekwencji za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania stawką podatku VAT pakietu usług w zakresie usług świadczonych przez obiekty sportowe i usług rekreacyjnych zwanych przez Spółkę Usługą. W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła przy tym naruszenie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że Usługa świadczona przez Spółkę nie może zostać uznana za usługę kompleksową w rozumieniu podatku od towarów i usług, oraz art. 14c § 1 oraz § 2 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej "O.p.") poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Spółka zwróciła uwagę, że nie kwestionuje tego, że żadne ze świadczeń wchodzących w skład Usługi nie ma cechy świadczenia głównego. W jej ocenie argumentacja organu zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji nie jest adekwatna do argumentów podniesionych przez nią we wniosku. Zarzuciła przy tym, iż Minister Finansów lakonicznie odnosząc się do argumentów przedstawionych przez nią, całkowicie pominął przytaczane przez nią orzecznictwo TSUE. W efekcie, błędnie ocenił spełnienie po jej stronie kryteriów pozwalających na uznanie Usługi za świadczenie kompleksowe w rozumieniu przepisów o VAT. Spółka stanęła na stanowisku, że kilka formalnie oddzielnych usług może być traktowanych jako usługa kompleksowa dla celów VAT w następujących przypadkach: 1) gdy jeden element jest traktowany jako usługa zasadnicza, zaś pozostałe elementy jako usługi pomocnicze, niestanowiące celu samego w sobie, lecz będące jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej, lub 2) gdy dwa lub więcej świadczenia są tak ściśle ze sobą związane, iż tworzą jedną, integralną transakcję ekonomiczną, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zdaniem Skarżącej Minister Finansów całkowicie pominął w trakcie analizy sposobu opodatkowania VAT Usługi, drugi aspekt kompleksowości, wskazany w punkcie 2. Tym samym zauważyła, że wypełniła przesłanki wskazane w przytoczonym punkcie, gdyż usługa została bowiem skonstruowana jako jednolita ekonomicznie transakcja, wchodzące w jej skład świadczenia są ze sobą w ramach Usługi ściśle powiązane, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Spółka podkreśliła, że opisane powyżej podejście Klienta powinno być kluczowe dla oceny kompleksowości Usługi z perspektywy rozliczeń VAT. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem TSUE, to właśnie z perspektywy klienta należy oceniać, czy dwa lub więcej świadczeń wykonywanych w ramach kompleksowego rozwiązania należy uznać za jeden niepodzielny przedmiot opodatkowania VAT. W dalszej części uzasadnienia nie zgodziła się z twierdzeniem Ministra Finansów, że za usługę kompleksową można uznać usługę między innymi w sytuacji, gdy w praktyce nie jest możliwe odrębne fakturowanie za poszczególne świadczenia wchodzące w skład usługi. Kryterium takie nie zostało bowiem wskazane zarówno w przepisach prawa, jak również praktyce ich stosowania. Spółka uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania podniosła, że Minister Finansów całkowicie pominął ugruntowane orzecznictwo TSUE. Powołując się na poszczególne wyroki, nie odniósł się do tych aspektów, które w wyrokach świadczą o poprawności jej stanowiska. Tym samym uznała, że nie dokonał on pełnej analizy przedstawionej we wniosku argumentacji, a zawarte w zaskarżonej interpretacji uzasadnienie jest wadliwe. Zdaniem Spółki uzasadnienie zaskarżonej interpretacji pozbawione jest atrybutu rzetelności i jasności, co ponadto pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 O.p. Tym samym organ w zaskarżonej interpretacji naruszył przepisy proceduralne dotyczące uzasadnienia interpretacji indywidualnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje: Skarga była niezasadna. Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną Ministra Finansów w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy co do opodatkowania preferencyjną stawką VAT usługi polegającej na dostarczeniu klientowi kompleksowego pakietu uprawniającego do korzystania ze wszystkich form zajęć (rekreacyjnych indywidualnych i grupowych) wymienionych w pkt 1-10 wniosku. Spór w sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy usługa taka ma charakter usługi kompleksowej i jako taka podlega opodatkowaniu stawką VAT 8%. Skarżąca uważała, że kilka formalnie oddzielnych usług może być traktowanych jako usługa kompleksowa dla celów VAT nie tylko wtedy, gdy da się w jej ramach wyodrębnić jeden element traktowany jako usługa zasadnicza i pozostałe elementy jako usługi pomocnicze, niestanowiące celu samego w sobie, lecz będące jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej, lecz także wtedy, gdy dwa lub więcej świadczenia są tak ściśle ze sobą związane, iż tworzą jedną, integralną transakcję ekonomiczną, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Za taką Skarżąca uważa usługę, o której mowa we wniosku. Jej zdaniem, Minister Finansów całkowicie pominął w trakcie analizy sposobu opodatkowania VAT tej usługi ten aspekt jej kompleksowości. Jak wywodziła, usługa została skonstruowana jako jednolita ekonomicznie transakcja – wchodzące w jej skład świadczenia są ze sobą w ramach usługi ściśle powiązane, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Organ z takim stanowiskiem się nie zgodził i stwierdził, że w ramach usługi nie występuje usługa główna, dla której pozostałe miałyby charakter pomocniczy, a poza tym każda z usług w ramach usługi może istnieć jako samodzielne świadczenie podatkowane stawką preferencyjną i może być odrębnie fakturowana. Organ wskazał także, że o braku kompleksowości świadczy fakt, że między poszczególnymi usługami nie istnieje nierozerwalny związek – tzn. taki, że ich odrębne oferowanie nie miałoby sensu z punktu widzenia nabywcy. Dlatego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. Zdaniem Sądu, zaprezentowana przez organ interpretacja jest prawidłowa, a zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Jak wiadomo, koncepcja świadczenia kompleksowego została wypracowana w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 TSUE przypomniał swoje wcześniejsze orzeczenia na ten temat, w których wskazał na takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość; występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Rację ma zatem Skarżąca, że osobnym kryterium uznania usługi za kompleksową jest, obok kryterium w postaci istnienia usługi głównej i dodatkowych, istnienie usług równorzędnych pod warunkiem, że istnieje miedzy nimi ścisły związek tego rodzaju, że ich odrębne traktowanie nie miałoby ekonomicznego sensu. Już aprobata tego wstępnego założenia sprawia, że usługi, o której mowa we wniosku, nie można uznać za kompleksową, bo nie ma między składającymi się na nią poszczególnymi, równorzędnymi usługami tak ścisłego związku, który uzasadniałby traktowanie ich w sumie jako jedności, czy też – innymi słowy – że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zdaniem Sądu, wbrew przekonaniu Skarżącej, nie są one ze sobą ściśle związane tylko dlatego, że Skarżąca ujęła w ramach jednej oferty świadczenia jednej usługi – kompleksowego pakietu uprawniającego do korzystania ze wszystkich form rekreacji. Należy przypomnieć, że w świetle orzecznictwa TSUE zasadą jest nierozszerzanie zwolnienia podatkowego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy (tak np. TSUE w wyroku C-251/05). Rozważając (na tle umowy najmu, do której włączono szereg innych usług związanych z utrzymaniem i eksploatacją przedmiotu najmu) kwestię jednolitości świadczenia Trybunał podkreślił, że ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. "W sytuacji, w której umowa (...) obejmuje świadczenia, które z uwagi na ich charakter nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym lub za dodatkowe względem świadczenia głównego (...), lecz są w stosunku do niego niezależne – gdyż takie świadczenia mają wyłącznie sztuczny związek ze wskazanym świadczeniem głównym - świadczenia te nie są częścią jednego świadczenia (...)". W punkcie 27 wyroku stwierdzono, że w przypadku, gdy różne świadczenia wykonywane są za ogólnym wynagrodzeniem, lecz niektóre z nich są zwolnione ale inne objęte podatkiem to należy rozdzielić opłaty, celem określenia części, która jest zwolniona i która podlega podatkowi VAT. Wynika z tego, że w orzecznictwie TSUE nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. W rozpoznanej sprawie sytuacja jest o tyle specyficzna, że usługi wchodzące w skład pakietu stanowiącego usługę są opodatkowane stawką preferencyjną, podobnie jak sama usługa (nie ma w jej ramach świadczeń opodatkowanych wyższą stawką). To jednak nie zmienia dokonanej w sprawie oceny Sądu przesądzającej o oddaleniu skargi. Zdaniem Sądu, w przypadku usługi nie mamy do czynienia z usługą kompleksową, bo rozdzielenie dla celów podatkowych poszczególnych usług wchodzących w jej skład nie ma charakteru sztucznego. W związku z tym Sąd za niezasadne uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że usługa świadczona przez Spółkę nie może zostać uznana za usługę kompleksową oraz art. 14c § 1 oraz § 2 w zw. z art. 121 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).