III SA/Wa 2429/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra, sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), sędzia del. SO Adam Zarzycki, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia - w wyniku wznowienia - decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I-ej instancji odmawiającą uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] października 2003 r. dotyczącą ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., decyzją z dnia [...] października 2003r., na podstawie § 1pkt 2, art. 24 b § 1 , art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 1137, poz.926, poz.416 ze zm.. ), zwanej dalej "or.pod". oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., określił A.M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł dochodów za 1999 r. W toku postępowania ustalono, że w 1999 r. pani A.M. poniosła wydatek z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego w kwocie 62.757 zł. Poniesiony wydatek nie znajdował pokrycia w mieniu podatnika. W 1998 r. pani M. nie osiągała przychodów ani nie ponosiła wydatków, a w 1998 r. osiągnęła dochód po odjęciu podatku w kwocie 10116,53 zł. Pani A.M. przedłożyła, dowody ( oświadczenia ), z których wynikało, że w 1995r. otrzymała od swoich rodziców, dziadka i rodzeństwa darowizny w kwocie 43.200 zł. Urząd Skarbowy stwierdził, że na podstawie art. 24 b § 1 or.pod. pomija oświadczenia o dokonanych darowiznach jako dowód, albowiem z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych korzyści niż obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jednocześnie wskazał, że przesłanką dodatkową nieuznania oświadczeń jest także sposób dokonania darowizn, termin ich dokonania ( kilka lat przed zakupem lokalu ), oraz nieprzechowywanie ich na rachunku bankowym. W konkluzji stwierdził Urząd Skarbowy, że nie uznano darowizn w kwocie 44.678,79 zł. Decyzją z dnia [...] grudnia 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I-ej instancji. Także wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 24 b § 1 or.pod. Strona po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania na podstawie art. 240§1 pkt 8 ustawy or.pod., który uznał, że art. 24 b § 1 or.pod.jest niezgodny z Konstytucją. Po wznowieniu postępowania decyzją z dnia [...] sierpnia 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej. W uzasadnieniu wskazując, że w postępowaniu mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca tak samo istotę sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 24 a§ 1 i 2 or.pod., z którego wynika, że organy podatkowe dokonując ustaleń treści czynności uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez Strony Po rozpatrzeniu wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił uchylenia wskazanej we wniosku decyzji ostatecznej wskazując, jeśli nawet należałoby uznać rację skarżącej, to organ podatkowy słusznie nie uznał wskazanych przez skarżącą darowizn jako źródła jej dochodów. Oświadczenia na okoliczność darowizn zostały sporządzone celem uniknięcia zapłaty podatku, przeciwko dokonaniu darowizn przemawia sposób w jaki darowizny zostały dokonane i sposób w jaki darowane pieniądze były przechowywane. Od tej decyzji Strona wniosła odwołanie wskazując, że organ podatkowy przy podejmowaniu decyzji nie wziął pod uwagę, że w ówczesnym stanie prawnym nie obowiązywała ordynacja podatkowa ani przepis art. 24 a § 1 ani 24 b § 1 or.pod. Nadto podniosła, że darowizny te stanowiły formę zrzeczenia się Strony roszczeń z tytułu dziedziczenia gospodarstwa rolnego uniknięcia Członkowie rodziny podjęli decyzje o zakupie przez nią mieszkania i złożyli się na nie. Pieniądze z tytułu darowizn przechowywali rodzice z braku zaufania do banku. Wraz z odwołaniem Strona złożyła do akt oświadczenie z dnia 13 sierpnia 2004r. swoich rodziców, że zakupili za kwotę darowizn dolary amerykańskie Decyzją z dnia [...] października 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podtrzymując dotychczasową argumentację. Powyższą decyzję Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w skardze zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. art. 24 a §1 i §2 oraz 24 b § 1 ordynacji podatkowej.. Naruszenie przepisów proceduralnych art. 122, 191 i 210 § 4 oraz pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej. Podkreśliła, że z materiału dowodowego nie wynika, by organy kwestionowały możliwości finansowych dokonania darowizn przez darczyńców, nie negują także zamiany otrzymanych darowizn na walutę obcą. Stwierdza, że niesłusznie zastosowano przepisy, które w dacie dokonania darowizna nie obowiązywały. Twierdzi, że z art. 24 a § 1 i 2 or.pod. nie wynika nic innego niż to co wynika z oświadczenia Stron. W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, jednakże z innych przyczyn niż podnosi Strona. Zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność z prawem aktów ( w tym wypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak procesowego. Kontrola jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie została dokonana kompleksowa analiza decyzji z dnia [...] października 2003 r. Organy podatkowe winny bowiem w istocie ustalić, co było podstawą zastosowania art. 24 b § 1 or.pod. w sprawie, czy jako czynność prawną potraktowano darowizny dokonane przez rodzinę Skarżącej, czy też złożone w toku postępowania podatkowego oświadczenia o dokonaniu darowizn. Art. 24 b §1 or.pod., który stanowił, że organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Wprowadzony do Ordynacji podatkowej przepis ( Dz.U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) miał na celu przeciwstawienie się zjawisku "obejścia prawa", wskazywanemu w orzecznictwie sądowym i doktrynie prawa finansowego. Dotyczył takich sytuacji, w których podatnik dokonywał legalnej czynności prawnej w celu zmniejszenia swego obowiązku podatkowego. Podejmowane przez podatnika czynności pozostawały ważne albowiem nie istniała norma prawna zakazująca ich dokonywania. Tak ocenił charakter tych czynności Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. sygn. OTK-A-2004/5/41. Tym samym orzeczeniem Trybunał Konstytucyjny uznał niezgodność z prawem art. 24 b § 1 or.pod., co stanowiło podstawę wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania. Trybunał wskazał, że jeśli adresat dokonuje czynności prawnych zgodnych z prawem, a ich cel nie jest przez prawo zakazany, to tym samym trudno uznać za prawidłowe i właściwe takie ich kwalifikowanie , które osiągnięty cel (także podatkowy) traktuje na równi z celami zakazanymi. Z uzasadnienia Trybunału wynika, że przepis art. 24 b§ 1 służył takim sytuacjom, w których dochodziło do dokonania czynności prawnej zgodnej z prawem, która służyła uniknięciu opodatkowania. W ocenie Sądu nie mogło być taką czynnością złożenie oświadczenia o dokonaniu darowizny. Czynnością, z której strona mogła wywodzić skutki prawne mogła być tylko sama darowizna. Oświadczenie o jej dokonaniu należało traktować w kategoriach procesowych i ocenić, czy było, czy nie było prawdziwe. W ocenie Sądu, jeśli organy podatkowe wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe odniosły przepis art. 24 b § 1 or.pod. do czynności polegającej na złożeniu oświadczenia, to zrobiły to nieprawidłowo, albowiem przepis ten nie dotyczył czynności procesowych. Jeżeli natomiast oceniły, że w sprawie doszło do dokonania darowizny ( a więc dokonania czynności prawnej w rozumieniu art. 24 b § 1 or.pod., to winny w tym aspekcie ustosunkować się do wskazanego jako podstawy rozstrzygnięcia art. 24 b § 1 or.pod. . Nie można jednak wykluczyć i takiej sytuacji, że przepis ten został powołany w podstawie rozstrzygnięcia niesłusznie, gdyż to nie konstrukcja "obejścia prawa" legła u podstawy rozstrzygnięcia, lecz ocena materiału dowodowego, która na przykład prowadziła do nie uznania za prawdziwe oświadczeń i wyjaśnień Strony. Wobec nie wyjaśnienia, w ocenie Sądu tych okoliczności należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 210 § 4 or.pod. Wyjaśnienie podstawy prawnej i argumentacja zawarta w uzasadnieniu winna być czytelna zarówno dla Sądu jak i Strony postępowania. W ocenie Sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien ponownie ocenić rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia 29 grudnia 2003 r., zbadać, czy w sytuacji, w której nie obowiązuje przepis art. 24b § 1 or.pod. byłoby ono takie samo i dlaczego. Jednocześnie winien wyjaśnić mając na uwadze prawidłowe rozumienie art. 24 b §1 or.pod., co legło u podstaw zastosowania tego przepisu w podstawie prawnej decyzji z dnia [...] grudnia 2003. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w stopniu, który mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145§ 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 162 poz.1692), uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 wyżej cytowanej ustawy, wobec treści rozstrzygnięcia, Sąd orzekł o nie wykonywaniu zaskarżonego aktu, w całości.