III SA/Wa 243/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Prezydent W. ustalił Z. P. (dalej: "Skarżąca") łączne zobowiązanie pieniężne za 2007 r. w kwocie 1.333 zł (w tym podatek od nieruchomości 1.184 zł, podatek rolny 158 zł i podatek leśny 0 zł) od nieruchomości położonych w W., działki nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...]. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że do opodatkowania przyjęto: grunty pozostałe o powierzchni 52m2 + 2954m2 + 6495m2, budynki mieszkalne o powierzchni 435m2, budynki pozostałe o powierzchni 150m2, lasy 0,172 ha, użytki rolne 1,6912 ha (opodatkowanych 1,0825 ha przeliczeniowych). Powierzchnię użytkową i rodzaj budynków ustalono na podstawie oświadczenia podatniczki z 2005 r. oraz ewidencji gruntów i budynków. Prezydent wskazał, że na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) – dalej: "Prawo geodezyjne i kartograficzne", przy ustalaniu wysokości podatku należało przyjąć dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, która jest urzędowym źródłem informacji wykorzystywanych w postępowaniu podatkowym. Dane zawarte w tej ewidencji są wiążące dla organu podatkowego, który nie jest władny do ich kwestionowania czy też korygowania. Organ pierwszej instancji wskazał, że do 2007 r. działki o nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...].stanowiły grunty rolne o powierzchni 2,3407 ha. W dniu 19 października 2007 r. nastąpiła zmiana ich klasyfikacji. Działka nr [...] od tej pory stanowi tereny mieszkaniowe B i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką dla gruntów pozostałych, część działki nr [...] o powierzchni 0,172 ha stanowi lasy, działka nr [...] stanowi tereny rekreacyjno-wypoczynkowe Bz, natomiast działka nr [...] stanowi drogę, lecz nie jest drogą publiczną, dlatego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Drzewostan na działce nr [...] nie przekracza wieku 40 lat i podlega zwolnieniu z podatku leśnego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) - dalej "ustawa o podatku leśnym". Prezydent wskazał również, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej "u.p.o.l.", zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegają budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Ponieważ budynki znajdujące się na działce nr [...] od dnia 19 października 2007 r. przestały być położone na gruntach rolnych, zaczęły podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki pozostałe. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Skarżąca nie zgodziła się z opodatkowaniem posiadanych przez nią gruntów i zmianami ich klasyfikacji. W jej ocenie postępowanie powinno być zawieszone do czasu rozpatrzenia złożonych przez nią wniosków o korektę zapisów w ewidencji. Odwołująca wyjaśniła, że jeden z jej wniosków został rozpatrzony pozytywnie. W wyniku jej wystąpienia przywrócono uprzednie przyporządkowanie klasyfikacyjne w stosunku do działki nr [...]. Zmiana ta spowodowała, że dopiero za 2011 r. zastosowano prawidłowe wyliczenie wysokości podatku. Podniosła również, że kwalifikację gruntów i budynków można uznać za błędną, ponieważ organ I instancji oparł ją na podstawie rejestru gruntów niezgodnego ze stanem faktycznym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. nie podzieliło argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przyznał, że w październiku 2007 r. część gruntów należących do podatniczki została przekwalifikowana z gruntów rolnych na tereny mieszkaniowe, lasy, tereny rekreacyjno-wypoczynkowe i drogi, jednakże organy podatkowe nie są właściwe do kwestionowania i korygowania zapisów w ewidencji gruntów. Organy nie są również uprawnione do badania, kto zdecydował o zmianie klasyfikacji niektórych gruntów należących do podatniczki. SKO w W. przyznało również, że ewidencje przez dłuższy czas nie są zmieniane, bądź też przy ich aktualizacji popełniane są błędy, jednakże w takich sytuacjach zawsze powinno się uruchamiać procedury weryfikacyjne. W rozpoznawanej sprawie odwołująca taką procedurę uruchomiła i już częściowo zakończyła się ona sukcesem. Organ odwoławczy zastrzegł jednak, że dokonanie zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie dotyczącym zakwalifikowania określonego użytku gruntowego wywołuje skutki podatkowe w podatku od nieruchomości wyłącznie na przyszłość, tj. z upływem miesiąca, w którym dokonana została zmiana zapisów w ewidencji i wobec tego pozostaje ona bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w okresie poprzedzającym tę zmianę. Kolegium podało, że zmiana klasyfikacji gruntów została ujawniona w ewidencji gruntów w październiku 2007 r., wywołała ona skutki podatkowe od listopada 2007 r. Tak też obliczył wysokość podatku organ pierwszej instancji. Nie zmieniła się powierzchnia budynków ani ich przeznaczenie, jednakże ze względu na utratę charakteru rolnego przez działkę, na której się one znajdowały, w ostatnich dwóch miesiącach roku budynki gospodarcze przestały być zwolnione z podatku od nieruchomości jako budynki gospodarcze położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej (art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l.), ponieważ grunt klasyfikowany jako B nie jest gruntem gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Organ odwoławczy podniósł, że powierzchnię budynków znajdujących się na opodatkowanej nieruchomości podała podatniczka w złożonych kilka lat temu informacjach o gruntach, lasach, nieruchomościach i obiektach budowlanych. Brak jest danych świadczących o tym, że powierzchnia tych budynków uległa zmianie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej, ustalenie zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2007 r. zostało dokonane na podstawie zmian w ewidencji gruntów i budynków bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania z jej udziałem, co narusza przepisy art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 194 § 3 i art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.", w zw. z art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu podniesiono, że zapadłe w sprawie decyzje powinny być uchylone, ponieważ organy przyjęły za podstawę wymiaru podatku dane z ewidencji gruntów i budynków, które nie odpowiadają stanowi faktycznemu. Skarżąca podniosła, że nie wie dlaczego zmieniono klasyfikację należących do niej gruntów rolnych na grunt zajęty pod drogę oraz grunty budowlane, w sytuacji, gdy jej działki mają charakter wyłącznie rolniczy, a najbliższa droga jest położona w odległości 2 km od jej nieruchomości. Skarżąca podkreśliła, że doszło do rażącego błędu przy bezprawnej zmianie klasyfikacji gruntów, który powoduje, iż przy opodatkowaniu jej działek nie można wykorzystywać danych z ewidencji gruntów i budynków. Strona powołała się przy tym na toczące się postępowania, których przedmiotem jest zmiana danych w ewidencji gruntów i budynków. SKO w W. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 26 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3536/11 WSA w Warszawie uchylił zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu WSA w Warszawie podał, co do zasady podstawą zastosowania i wymiaru podatków jest stan prawny i faktyczny gruntów i budynków, wynikający z ewidencji. Skutkiem tego organy podatkowe ustalając podatki zasadniczo nie są uprawnione do dokonywania odmiennych ustaleń, niż te wynikające z ewidencji gruntów. Nie mogą również dokonywać zmian w tym operacie ewidencyjnym. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniu administracyjnym, w tym i postępowaniu podatkowym. Sąd pierwszej instancji przyznał, że ewidencja gruntów i budynków ma niewątpliwie walor "dokumentu urzędowego" w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., a zatem dane w niej zawarte powinny stanowić podstawę do wymierzania podatku od nieruchomości. Stąd też wymiar podatku od nieruchomości powinien być dokonywany na podstawie danych wynikających z tej ewidencji. Jednakże zgodnie z art. 194 § 3 O.p. dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w przepisach § 1. WSA w Warszawie podniósł, że w przypadku, gdy skarżący kwestionuje dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, najpierw powinien wystąpić o ich korektę, w trybie przewidzianym w Prawie geodezyjnym i kartograficznym. Następnie, w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych z ewidencji może wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych. A zatem, możliwe jest wzruszenia decyzji ostatecznej organu podatkowego na skutek zmiany danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Za błędne Sąd pierwszej instancji uznał twierdzenie organu odwoławczego, że dokonanie zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie dotyczącym zakwalifikowania określonego użytku gruntowego wywołuje skutki podatkowe wyłącznie na przyszłość, tj. z upływem miesiąca, w którym dokonana została zmiana zapisów w ewidencji. WSA w Warszawie podniósł, że dane wymienione w art. 20 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego determinują wymiar podatków - zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy - jednakże prawidłowość tego wymiaru następuje wyłącznie w sytuacji, gdy dane te odpowiadają stanowi faktycznemu. Podkreślono, że w toku postępowania podatkowego strona, stosownie do art. 194 § 3 O.p., może powołać dowód przeczący poprawności (zgodności ze stanem faktycznym) danych, o których wyżej mowa, a organ podatkowy - zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy - ma obowiązek taki dowód dopuścić. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy Sąd wskazał, że w toku postępowania podatkowego skarżąca powoływała okoliczność korekty danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków dotyczących działki nr [...] w zakresie rodzajów użytków gruntowych, której wadliwość została ujawniona w dniu 10 września 2010 r., jednakże organy podatkowe, nie wyjaśniając przyczyn wzmiankowanej korekty, przyjęły a priori, że nie ma ona wpływu na wymiar podatku za 2007 r. Z kolei w toku postępowania sądowego skarżąca przedstawiła zaświadczenie Prezydenta W. z [...] grudnia 2011 r., z którego wynika, że korekta ta była wynikiem wcześniejszej błędnej oceny stanu faktycznego przez wykonawcę modernizacji. To zdaniem Sądu oznacza, że informacje zawarte w ewidencji gruntów w okresie od 19 października 2007 r. do 10 września 2010 r. nie odpowiadały stanowi faktycznemu i jako takie nie mogły stanowić prawidłowej podstawy wymiaru podatków. WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że korekta danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków dotyczących działki nr [...] została dokonana przed wydaniem w sprawie decyzji przez organy obu instancji. Tym samym, przyczyna tej korekty była znana organom podatkowym. Mimo takiej sytuacji organy nie zbadały wpływu powyższej okoliczności, tj. skutecznego powołania się przez skarżącą na błąd w operacie aktualizacyjnym, na wymiar podatku za 2007 r. Zaniechanie sprawdzenia skutków istniejących błędów w ewidencji gruntów i budynków na wymiar podatku naruszało w ocenie Sądu przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreślił, że organy wydające decyzję w toku postępowania były wielokrotnie informowane przez skarżącą o tym, iż część jej gruntów nie jest zajęta pod drogi, a najbliższa droga znajduje się 2 km od jej działek. Skarżąca podnosiła także - powołując się na korzystne dla niej rozstrzygnięcia co do zmian w ewidencji - że w trakcie procesu aktualizacji ewidencji doszło do błędów mających wpływ na wymiar podatku. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjną wniesionej przez SKO w W. wyrokiem z dnia [...] stycznia 2015 r., sygn. akt [...] uchyliło zaskarżony wyrok i sprawę przekazało WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wskazało, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dotyczącego wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego, związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków? NSA powołało się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 986/11 (LEX nr 1415193), że datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji - określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Wyłącznie zatem starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Akceptacja poglądu Sądu pierwszej instancji oznaczałaby w praktyce rozszerzenie tego uprawnienia na organ podatkowy. Skoro w rozpoznawanej sprawie do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie przeznaczenia gruntów, to organy podatkowe nie miały podstaw i nie były uprawnione do dokonywania w tym zakresie odmiennych ustaleń w ramach postępowania w sprawie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. Tym samym NSA, za nieprawidłowe uznało stanowisko Sądu pierwszej instancji, który - uchylając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia - zarzucił wydającym je organom podatkowym, że te nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego w kwestii sygnalizowanych przez skarżącą nieprawidłowości przy zmianie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, lecz dotyczących określenia przeznaczenia posiadanych przez nią nieruchomości. Reasumując NSA stwierdziło, że użyty w art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego zwrot "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, iż przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków, przy czym informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu) mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów. A zatem, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, w rozpatrywanym przypadku nie mógł znaleźć zastosowania art. 194 § 3 O.p. Informacje ujęte w operacie ewidencyjnym nieruchomości, dotyczące np. powierzchni czy też przeznaczenia gruntu i budynku, wprowadzone do tego rejestru przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Prawa geodezyjnego i kartograficznego, wywierają skutki materialnoprawne, mające również wpływ na zawartość danych ewidencji podatkowej nieruchomości (art. 7a ust. 2 u.p.o.l.). Stąd też nie można aprobować tezy, że dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy, za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1581/12, LEX nr 1483996). Dopiero zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków (dokonana przez uprawnione do tego organy geodezyjne) będzie mogła stanowić podstawę do wznowienia postępowania w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jednocześnie, w związku z tym, że badana sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia [...] stycznia 2015r. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] września 2012r. (sygn.. akt III SA/Wa [...]) podkreślenia wymaga, że na podstawie art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez NSA i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zdanie pierwsze tej normy prawnej adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Z powyższego wynika również, iż Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1, p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1. (zob. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 518). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na wojewódzkim sądzie administracyjnym, może być wyłączony tylko w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (tak również: m.in. H. Knysiak-Molczyk (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 681-682 i powołane tam orzecznictwo). W konsekwencji należy uznać, iż związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 ustawy p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Badając skargę w świetle wskazanych kryteriów, Sąd nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Jak już wstępnie zaznaczono, rozpoznając niniejszą sprawę, należy mieć na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] stycznia 2015 r. o sygn. akt [...]- uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] września 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa [...] w całości i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Jak wynika z oceny prawnej zawartej w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne i rozstrzygające znaczenie w sprawie ma treść wpisów dokonanych w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 (dostępna na stronie http://orzezcenia.nsa.gov.pl), wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku. W wyroku z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3099/12 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy. Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p.). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 p.g.k). W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13), czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1647/12, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi, dotyczącym opisu nieruchomości. Księgi wieczyste, podobnie zresztą jak ewidencja gruntów i budynków, stanowią rejestr publiczny, przy czym wpisy dotyczące oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości zawarte w ewidencji nie mogą podważać domniemania prawdziwości danych zawartych w dziale drugim księgi wieczystej, obejmującym wpisy dotyczące własności i użytkowania wieczystego (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r. poz. 707 ze zm., dalej "ustawa o księgach wieczystych i hipotece")). Tym samym, w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym - w trybie art. 194 § 3 O.p., że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej, właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego w rozumieniu przepisów u.p.o.l. podatnikiem. Taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 O.p. należy traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych. W świetle natomiast uprzednio poczynionych uwag, organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o przeznaczeniu gruntów i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego (np. na podstawie art. 194 § 3 O.p.), bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie. W tym zakresie rozwiązania przyjęte w przepisach p.g.k. skorelowane są z treścią art. 26 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, podstawą oznaczenia nieruchomości w księdze wieczystej są dane katastru nieruchomości. Do czasu przekształcenia ewidencji gruntów i budynków w kataster nieruchomości przez pojęcie katastru należy rozumieć ewidencję gruntów i budynków (art. 53a p.g.k.) W razie natomiast, gdy dane katastru nieruchomości (tj. ujawnione w ewidencji, gdy nie została ona przekształcona w kataster) są niezgodne z oznaczeniem nieruchomości w księdze wieczystej, sąd rejonowy dokonuje na wniosek właściciela nieruchomości lub wieczystego użytkownika sprostowania oznaczenia nieruchomości na podstawie danych katastru nieruchomości (art. 27 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Powyższe wskazuje wyraźnie na zależność opisu nieruchomości w dziale pierwszym księgi wieczystej od danych ewidencyjnych, co tylko potwierdza słuszność tezy o bezwzględnym związaniu tymi informacjami również organu podatkowego. Zwrócił na to również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2234/12 i II FSK 2565/12 (orzeczenia dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że do tożsamych wniosków prowadzi także analiza przepisów regulujących prowadzenie ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do art. 22 ust. 1 p.g.k. ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Z kolei właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2 tej ustawy). Zgodnie natomiast z § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe. W przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia. Podzielić zatem należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11 (dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że z przytoczonej regulacji wynika, iż datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą dokonania zmiany w ewidencji, określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Wyłącznie zatem starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Ponadto odnosząc tezy powołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego do niniejszej sprawy (tj. II FSK 3226/12) zwrócić należy uwagę, na spójne rozwiązania dotyczące ustalania funkcji nieruchomości gruntowych, przyjęte w u.p.o.l., jak i w pozostałych ustawach dotyczących opodatkowania nieruchomości, tj. użytków rolnych i lasów. Zgodnie z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Regulacja ta obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. Z kolei obowiązujący od tej samej daty art. 1 ust. 2 u.p.l. stanowi, że lasem w rozumieniu tej ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2007 r. art. 1a ust. 3 u.p.o.l. również wprost odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków jako podstawy wymiaru podatków. W orzecznictwie zauważa się, że tym samym również na gruncie ustaw podatkowych ewidencja ta zyskała walor normatywny dla wyznaczania zakresu opodatkowania (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dane zawarte m.in. w ewidencji gruntów i budynków (podobnie jak w księgach wieczystych i innych ewidencjach i rejestrach), stanowią nadto materiał źródłowy dla budowania prowadzonej przez organy podatkowe w systemie informatycznym ewidencji podatkowej nieruchomości, dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego (art. 7a ust. 1 i 2 u.p.o.l.). Ustalanie elementów konstrukcyjnych podatku od nieruchomości, z uwzględnieniem ewidencji gruntów i budynków, której zasady prowadzenia określają przepisy p.g.k., stanowi przykład stosowanej w praktyce techniki legislacyjnej. Samo uregulowanie określonych zagadnień w różnych częściach aktu normatywnego, a nawet w różnych aktach normatywnych, tylko w skrajnych przypadkach może wiązać się z naruszeniem Konstytucji RP (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2011 r., sygn. akt P 33/09, OTK-A 2011/7/71).W rozpoznawanej sprawie takie wątpliwości nie zachodzą. O kwalifikacji określonej nieruchomości dla potrzeb ustalenia właściwej stawki podatkowej może współdecydować treść innych regulacji prawnych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują znaczenie wyrażeń występujących w ustawach podatkowych lub wyrażenia te wprost definiują. Przykładów takich rozwiązań dostarcza choćby sama u.p.o.l., odwołując się do przepisów prawa budowlanego przy ustalaniu znaczenia takich pojęć, jak budynek, czy też budowla (art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Skoro w rozpoznawanej sprawie do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie przeznaczenia gruntów, to organy podatkowe nie miały podstaw i nie były uprawnione do dokonywania w tym zakresie odmiennych ustaleń w ramach postępowania w sprawie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. Tym samym, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi, z których wynika, iż organy podatkowe, wydały wadliwe decyzje w sprawie w zakresie sygnalizowanych przez skarżącą nieprawidłowości przy zmianie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, dotyczących określenia przeznaczenia posiadanych przez nią nieruchomości. Reasumując poczynione wyżej uwagi należy wskazać, że użyty w art. 21 ust. 1 p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, iż przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu) mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów. Zgodnie z oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny, w rozpatrywanym przypadku nie mógł znaleźć zastosowania art. 194 § 3 O.p. Informacje ujęte w operacie ewidencyjnym nieruchomości, dotyczące np. powierzchni czy też przeznaczenia gruntu i budynku, wprowadzone do tego rejestru przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów p.g.k., wywierają skutki materialnoprawne, mające również wpływ na zawartość danych ewidencji podatkowej nieruchomości (art. 7a ust. 2 u.p.o.l.). Stąd też nie można aprobować tezy, że dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy, za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1581/12, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopiero zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków (dokonana przez uprawnione do tego organy geodezyjne) będzie mogła stanowić podstawę do wznowienia postępowania w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił.