II FSK 3226/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3536/11 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 4 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Z. P. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3536/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Z. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 4 października 2011 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r., uchylił zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 11 kwietnia 2011 r. Prezydent W. ustalił Z. P. łączne zobowiązanie pieniężne za 2007 r. w kwocie 1.333 zł (w tym podatek od nieruchomości 1.184 zł, podatek rolny 158 zł i podatek leśny 0 zł) od nieruchomości położonych w Warszawie, działki nr 47/1, 89, 95, 96, 54, 55/3, 98 i 99. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że do opodatkowania przyjęto: grunty pozostałe o powierzchni 52m2 + 2954m2 + 6495m2, budynki mieszkalne o powierzchni 435m2, budynki pozostałe o powierzchni 150m2, lasy 0,172 ha, użytki rolne 1,6912 ha (opodatkowanych 1,0825 ha przeliczeniowych). Powierzchnię użytkową i rodzaj budynków ustalono na podstawie oświadczenia podatniczki z 2005 r. oraz ewidencji gruntów i budynków. Prezydent wskazał, że na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) - dalej jako "Prawo geodezyjne i kartograficzne", przy ustalaniu wysokości podatku należało przyjąć dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, która jest urzędowym źródłem informacji wykorzystywanych w postępowaniu podatkowym. Dane zawarte w tej ewidencji są wiążące dla organu podatkowego, który nie jest władny do ich kwestionowania czy też korygowania. Organ pierwszej instancji wskazał, że do 2007 r. działki o nr 47/1, 89, 95, 54, 96 i 55/3 stanowiły grunty rolne o powierzchni 2,3407 ha. W dniu 19 października 2007 r. nastąpiła zmiana ich klasyfikacji. Działka nr 54 od tej pory stanowi tereny mieszkaniowe B i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką dla gruntów pozostałych, część działki nr 89 o powierzchni 0,172 ha stanowi lasy, działka nr 98 stanowi tereny rekreacyjno-wypoczynkowe Bz, natomiast działka nr 99 stanowi drogę, lecz nie jest drogą publiczną, dlatego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Drzewostan na działce nr 89 nie przekracza wieku 40 lat i podlega zwolnieniu z podatku leśnego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) - dalej jako "ustawa o podatku leśnym". Prezydent wskazał również, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l.", zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegają budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Ponieważ budynki znajdujące się na działce nr 54 od dnia 19 października 2007 r. przestały być położone na gruntach rolnych, zaczęły podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki pozostałe. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Z. P. nie zgodziła się z opodatkowaniem posiadanych przez nią gruntów i zmianami ich klasyfikacji. W jej ocenie postępowanie powinno być zawieszone do czasu rozpatrzenia złożonych przez nią wniosków o korektę zapisów w ewidencji. Odwołująca wyjaśniła, że jeden z jej wniosków został rozpatrzony pozytywnie. W wyniku jej wystąpienia przywrócono uprzednie przyporządkowanie klasyfikacyjne w stosunku do działki nr 54. Zmiana ta spowodowała, że dopiero za 2011 r. zastosowano prawidłowe wyliczenie wysokości podatku. Podniosła również, że kwalifikację gruntów i budynków można uznać za błędną, ponieważ Prezydent W. oparł ją na podstawie rejestru gruntów niezgodnego ze stanem faktycznym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. nie podzieliło argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 4 października 2011 r. organ odwoławczy przyznał, że w październiku 2007 r. część gruntów należących do podatniczki została przekwalifikowana z gruntów rolnych na tereny mieszkaniowe, lasy, tereny rekreacyjno-wypoczynkowe i drogi, jednakże organy podatkowe nie są właściwe do kwestionowania i korygowania zapisów w ewidencji gruntów. Organy nie są również uprawnione do badania, kto zdecydował o zmianie klasyfikacji niektórych gruntów należących do podatniczki. SKO w W. przyznało również, że ewidencje przez dłuższy czas nie są zmieniane, bądź też przy ich aktualizacji popełniane są błędy, jednakże w takich sytuacjach zawsze powinno się uruchamiać procedury weryfikacyjne. W rozpoznawanej sprawie odwołująca taką procedurę uruchomiła i już częściowo zakończyła się ona sukcesem. Organ odwoławczy zastrzegł jednak, że dokonanie zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie dotyczącym zakwalifikowania określonego użytku gruntowego wywołuje skutki podatkowe w podatku od nieruchomości wyłącznie na przyszłość, tj. z upływem miesiąca, w którym dokonana została zmiana zapisów w ewidencji i wobec tego pozostaje ona bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w okresie poprzedzającym tę zmianę. Kolegium podało, że zmiana klasyfikacji gruntów została ujawniona w ewidencji gruntów w październiku 2007 r., wywołała ona skutki podatkowe od listopada 2007 r. Tak też obliczył wysokość podatku organ pierwszej instancji. Nie zmieniła się powierzchnia budynków ani ich przeznaczenie, jednakże ze względu na utratę charakteru rolnego przez działkę, na której się one znajdowały, w ostatnich dwóch miesiącach roku budynki gospodarcze przestały być zwolnione z podatku od nieruchomości jako budynki gospodarcze położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej (art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l.), ponieważ grunt klasyfikowany jako B nie jest gruntem gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Organ odwoławczy podniósł, że powierzchnię budynków znajdujących się na opodatkowanej nieruchomości podała podatniczka w złożonych kilka lat temu informacjach o gruntach, lasach, nieruchomościach i obiektach budowlanych. Brak jest danych świadczących o tym, że powierzchnia tych budynków uległa zmianie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Z. P. wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania. Zdaniem skarżącej, ustalenie zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2007 r. zostało dokonane na podstawie zmian w ewidencji gruntów i budynków bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania z jej udziałem, co narusza przepisy art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 194 § 3 i art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", w zw. z art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu podniesiono, że zapadłe w sprawie decyzje powinny być uchylone, ponieważ organy przyjęły za podstawę wymiaru podatku dane z ewidencji gruntów i budynków, które nie odpowiadają stanowi faktycznemu. Z. P. podniosła, że nie wie dlaczego zmieniono klasyfikację należących do niej gruntów rolnych na grunt zajęty pod drogę oraz grunty budowlane, w sytuacji, gdy jej działki mają charakter wyłącznie rolniczy, a najbliższa droga jest położona w odległości 2 km od jej nieruchomości. Skarżąca podkreśliła, że doszło do rażącego błędu przy bezprawnej zmianie klasyfikacji gruntów, który powoduje, iż przy opodatkowaniu jej działek nie można wykorzystywać danych z ewidencji gruntów i budynków. Strona powołała się przy tym na toczące się postępowania, których przedmiotem jest zmiana danych w ewidencji gruntów i budynków. SKO w Warszawie w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. W dniu 16 stycznia 2012 r. skarżąca przesłała do WSA w Warszawie pismo procesowe, do którego załączyła kopie pism Prezydenta W. z 14. i 16. grudnia 2011 r., w których organ przyznał rację skarżącej co do zaistnienia błędów w klasyfikacji gruntów i budynków. W piśmie z 16 grudnia 2011 r. wskazano, że wpisy dotyczące użytków gruntowych dla działek Nr 98 (Bz) i Nr 99 (Dr) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 13 grudnia 2011 r. były wykazane w oparciu o niewłaściwe dokumenty. Organ potwierdził w wydanym zaświadczeniu, że zmiana klasyfikacji gruntów była bezpodstawna i niezgodna ze stanem faktycznym. W dniu 18 września 2012 r. skarżąca przesłała do Sądu pierwszej instancji kolejne pismo, w którym poinformowała, że w dniu 17 lutego 2012 r. Prezydent W. na podstawie art. 243 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wznowił postępowanie w przedmiocie wymiaru zobowiązania pieniężnego za 2007 r. W załączeniu skarżąca przedłożyła kopię postanowienia w przedmiocie wznowienia postępowania, wstrzymania wykonania decyzji wymiarowych oraz postanowienia z dnia 5 marca 2012 r. w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego za 2007 r. do czasu rozpoznania skargi na decyzję wymiarową za 2007 r. Wyrokiem z dnia 26 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3536/11 WSA w Warszawie uchylił zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia skuteczności związania organów podatkowych danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Skarżąca uważa, że nie powinna być obciążana podatkiem ze względu na okoliczność, iż dane tam zawarte, a dotyczące rodzajów użytków gruntowych, nie odpowiadały bądź nie odpowiadają stanowi faktycznemu. Organy podatkowe wskazują natomiast, że do czasu aktualizacji ewidencji są związane klasyfikacją gruntów w niej przyjętą. WSA w Warszawie podał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. A zatem, co do zasady podstawą zastosowania i wymiaru podatków jest stan prawny i faktyczny gruntów i budynków, wynikający z ewidencji. Skutkiem tego organy podatkowe ustalając podatki zasadniczo nie są uprawnione do dokonywania odmiennych ustaleń, niż te wynikające z ewidencji gruntów. Nie mogą również dokonywać zmian w tym operacie ewidencyjnym. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniu administracyjnym, w tym i postępowaniu podatkowym. Sąd pierwszej instancji przyznał, że ewidencja gruntów i budynków ma niewątpliwie walor "dokumentu urzędowego" w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem dane w niej zawarte powinny stanowić podstawę do wymierzania podatku od nieruchomości. Stąd też wymiar podatku od nieruchomości powinien być dokonywany na podstawie danych wynikających z tej ewidencji. Jednakże zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w przepisach § 1. Odwołując się do judykatury WSA w Warszawie podniósł, że w przypadku, gdy skarżący kwestionuje dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, najpierw powinien wystąpić o ich korektę, w trybie przewidzianym w Prawie geodezyjnym i kartograficznym. Następnie, w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych z ewidencji może wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych. A zatem, możliwe jest wzruszenia decyzji ostatecznej organu podatkowego na skutek zmiany danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Za błędne Sąd pierwszej instancji uznał twierdzenie organu odwoławczego, że dokonanie zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie dotyczącym zakwalifikowania określonego użytku gruntowego wywołuje skutki podatkowe wyłącznie na przyszłość, tj. z upływem miesiąca, w którym dokonana została zmiana zapisów w ewidencji. WSA w Warszawie podniósł, że dane wymienione w art. 20 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego determinują wymiar podatków - zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy - jednakże prawidłowość tego wymiaru następuje wyłącznie w sytuacji, gdy dane te odpowiadają stanowi faktycznemu. Podkreślono, że w toku postępowania podatkowego strona, stosownie do art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, może powołać dowód przeczący poprawności (zgodności ze stanem faktycznym) danych, o których wyżej mowa, a organ podatkowy - zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy - ma obowiązek taki dowód dopuścić. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy Sąd wskazał, że w toku postępowania podatkowego skarżąca powoływała okoliczność korekty danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków dotyczących działki nr 54 w zakresie rodzajów użytków gruntowych, której wadliwość została ujawniona w dniu 10 września 2010 r., jednakże organy podatkowe, nie wyjaśniając przyczyn wzmiankowanej korekty, przyjęły a priori, że nie ma ona wpływu na wymiar podatku za 2007 r. Z kolei w toku postępowania sądowego skarżąca przedstawiła zaświadczenie Prezydenta W. z 16 grudnia 2011 r., z którego wynika, że korekta ta była wynikiem wcześniejszej błędnej oceny stanu faktycznego przez wykonawcę modernizacji. To zdaniem Sądu oznacza, że informacje zawarte w ewidencji gruntów w okresie od 19 października 2007 r. do 10 września 2010 r. nie odpowiadały stanowi faktycznemu i jako takie nie mogły stanowić prawidłowej podstawy wymiaru podatków. WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że korekta danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków dotyczących działki nr 54 została dokonana przed wydaniem w sprawie decyzji przez organy obu instancji. Tym samym, przyczyna tej korekty była znana organom podatkowym. Mimo takiej sytuacji organy nie zbadały wpływu powyższej okoliczności, tj. skutecznego powołania się przez skarżącą na błąd w operacie aktualizacyjnym, na wymiar podatku za 2007 r. Zaniechanie sprawdzenia skutków istniejących błędów w ewidencji gruntów i budynków na wymiar podatku naruszało w ocenie Sądu przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreślił, że organy wydające decyzję w toku postępowania były wielokrotnie informowane przez skarżącą o tym, iż część jej gruntów nie jest zajęta pod drogi, a najbliższa droga znajduje się 2 km od jej działek. Skarżąca podnosiła także - powołując się na korzystne dla niej rozstrzygnięcia co do zmian w ewidencji - że w trakcie procesu aktualizacji ewidencji doszło do błędów mających wpływ na wymiar podatku. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe realizując zasadę ekonomiki i efektywności postępowania, w świetle zgłaszanych uwag przez skarżącą powinny rozważyć zasadność zwrócenia się do starosty prowadzącego ewidencję gruntów i budynków z prośbą o ustosunkowanie się do okoliczności wskazywanych przez stronę. Zdaniem Sądu, wyjaśnienie kwestii związanej z błędnym efektem modernizacji ewidencji przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy bez potrzeby wszczynania postępowania odwoławczego, wznowieniowego oraz sądowego. Końcowo WSA w Warszawie zauważył, że z zaświadczenia Prezydenta W. z 16 grudnia 2011 r. wynika także, iż "... wpisy ewidencji gruntów i budynków dotyczące użytków gruntowych dla działek nr 98 (Bz) i 99 (dr) z obrębu 1-11-13 w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 13 grudnia 2011 r. były wykazane w oparciu o niewłaściwe dokumenty, wobec czego nie były zgodne ze stanem faktycznym". Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Sąd polecił organowi pierwszej instancji dokonanie oceny skutków tej informacji. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodło SKO w W., reprezentowane przez Prezesa - radcę prawnego T. P., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1. art. 1 i art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wymiaru podatku rolnego nie dokonuje się na podstawie sklasyfikowania gruntów w ewidencji gruntów, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia wydanych w sprawie decyzji; 2. art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ustawy o podatku leśnym, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wymiaru podatku leśnego nie dokonuje się na podstawie sklasyfikowania gruntów w ewidencji gruntów, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia wydanych w sprawie decyzji; 3. art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wymiaru podatku od nieruchomości nie dokonuje się na podstawie sklasyfikowania gruntów w ewidencji gruntów, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia wydanych w sprawie decyzji; 4. art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że organy podatkowe mogą dokonywać wymiaru podatku rolnego, podatku od nieruchomości oraz podatku leśnego pomijając sklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów oraz mylne uznanie, że organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości w zakresie przedmiotu opodatkowania nie jest związany zapisem zawartym w ewidencji gruntów i budynków, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia wydanych w sprawie decyzji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania poprzez zawarcie we wskazaniach co do dalszego postępowania czynności, które nakazują pominięcie obowiązujących przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zgodzono się z argumentacją Sądu pierwszej instancji i sugerowaną konkluzją, że organy podatkowe mogą dokonywać weryfikacji klasyfikacji gruntów i w konsekwencji opodatkować grunty innym podatkiem (np. podatkiem rolnym zamiast podatkiem od nieruchomości). Odwołując się do treści art. 1 i art. 4 ustawy o podatku rolnym oraz art. 1 ust. 1 i 2 i art. 3 ustawy o podatku leśnym autor skargi kasacyjnej wskazał, że zawarte w tych przepisach zapisy jednoznacznie wskazują ewidencje gruntów i budynków jako podstawę wymiaru podatku rolnego i leśnego. Takie stanowisko zajmowało również konsekwentnie orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt FSK 372/07, LEX nr 490966, czy z 21 marca 2012 r. sygn. akt FSK 1815/10, LEX nr 1137605). Orzecznictwo dopuściło możliwość ustalenia odmiennego niż wskazany w ewidencji gruntów w zakresie podmiotowym ze względu np. na niewskazywanie w ewidencji posiadaczy gruntów "prywatnych" czy zmiany własnościowe wykazywane w ewidencji gruntów z opóźnieniem. Nie zmieniło się jednak stanowisko o związaniu organów podatkowych ewidencją gruntów i budynków w zakresie przedmiotowym. Autor skargi kasacyjnej przyznał, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości przepisy u.p.o.l. nie zawierają odesłania do zapisów ewidencji gruntów i budynków tak kategorycznego jak ustawy o podatku rolnym i leśnym, jednakże również w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych nie ma wątpliwości co do związania organów podatkowych zapisami ewidencji gruntów i budynków (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1164/11, LEX nr 1118294). Zaakcentowano, że w odniesieniu do tej właśnie ustawy uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11 wskazała, iż przepisem znajdującym się poza zakresem ustawy podatkowej, a mającym istotne znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości, jest ponadto art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Organ administracji podtrzymał swoje stanowisko, że zmiana w ewidencji gruntów wywołuje skutki podatkowe wyłącznie na przyszłość, tj. z upływem miesiąca, w którym dokonana została zmiana zapisów w ewidencji. Na jego potwierdzenie przywołano wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt II FSK 533/10, LEX nr 965062, w którym podniesiono m.in., że dopiero od dnia zmiany w ewidencji gruntów i budynków grunty zmieniają swój charakter do celów podatkowych. W odniesieniu do zawartych w zaskarżonym wyroku zastrzeżeń co do ograniczoności stosowania w przedmiotowej sprawie art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego przytoczono wyrok NSA z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 259/10, LEX nr 795524, w którym wskazano, że ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie podatkowej, w której do sądu pierwszej instancji nie zostały - bo nie mogły zostać zaskarżone - odrębne od podatkowych akty lub czynności z zakresu prowadzenia ewidencji gruntów i budynków. Z kolei w wyroku z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1586/08, LEX nr 577780, NSA wskazał, że nawet wszczęcie stosownego postępowania w sprawie dokonania zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków pozostaje bez wpływu na bieg postępowania podatkowego w sprawie określenia (lub ustalenia) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres poprzedzający dokonanie zmiany tychże danych, zatem nie może ono też stanowić podstawy do zawieszenia takiego postępowania podatkowego do czasu dokonania takiej zmiany lub rozstrzygnięcia o odmowie jej dokonania. Tym bardziej ewidencja nie powinna również stanowić przedmiotu merytorycznej oceny organów podatkowych, co nakazuje WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku. Końcowo wskazano, że wyrażony przez Sąd pierwszej instancji nakaz dokonania przez organ podatkowy na potrzeby postępowania podatkowego własnej klasyfikacji nieruchomości zmusza do przyjęcia, iż obowiązujące przepisy prawa materialnego wskazanych ustaw nie wiążą organów podatkowych w przedmiotowej sprawie, i że organy te mogą i powinny dokonać własnego ustalenia klasyfikacji opodatkowanych gruntów, a dokonane już przez organy geodezyjne i kartograficzne zmiany przenieść na czas wcześniejszy. Doprowadziłoby to również do zmiany rodzaju wymierzanego podatku, w odniesieniu do części nieruchomości nie byłby to podatek od nieruchomości, lecz podatek rolny lub leśny. Stanowi to naruszenie ww. przepisów prawa materialnego. Taka dyspozycja nakazuje również organom podatkowym naruszyć przepisy określające właściwość organów. Z. P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przystępując do rozpatrzenia spornych kwestii, w pierwszej kolejności wypada odnieść się do kwestii znaczenia wpisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dotyczącego wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego, związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków? W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09, ONSAiWSA 2009/5/88). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13, ONSAiWSA 2014/2/21, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku. W wyroku z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt II FSK 3099/12 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.)). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego). W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13), czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1647/12, LEX nr 1504306). Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi, dotyczącym opisu nieruchomości. Księgi wieczyste, podobnie zresztą jak ewidencja gruntów i budynków, stanowią rejestr publiczny, przy czym wpisy dotyczące oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości zawarte w ewidencji nie mogą podważać domniemania prawdziwości danych zawartych w dziale drugim księgi wieczystej, obejmującym wpisy dotyczące własności i użytkowania wieczystego (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r. poz. 707 ze zm.)). Tym samym, w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym - w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej - że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej, właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego w rozumieniu przepisów u.p.o.l. podatnikiem. Taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej należy traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych. W świetle natomiast uprzednio poczynionych uwag, organ podatkowy - przy wymiarze podatku od nieruchomości - związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o przeznaczeniu gruntów i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego (np. na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie. W tym zakresie rozwiązania przyjęte w Prawie geodezyjnym i kartograficznym skorelowane są z treścią art. 26 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, podstawą oznaczenia nieruchomości w księdze wieczystej są dane katastru nieruchomości. Do czasu przekształcenia ewidencji gruntów i budynków w kataster nieruchomości przez pojęcie katastru należy rozumieć ewidencję gruntów i budynków (art. 53a Prawa geodezyjnego i kartograficznego). W razie natomiast, gdy dane katastru nieruchomości (tj. ujawnione w ewidencji, gdy nie została ona przekształcona w kataster) są niezgodne z oznaczeniem nieruchomości w księdze wieczystej, sąd rejonowy dokonuje - na wniosek właściciela nieruchomości lub wieczystego użytkownika - sprostowania oznaczenia nieruchomości na podstawie danych katastru nieruchomości (art. 27 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Powyższe wskazuje wyraźnie na zależność opisu nieruchomości w dziale pierwszym księgi wieczystej od danych ewidencyjnych, co tylko potwierdza słuszność tezy o bezwzględnym związaniu tymi informacjami również organu podatkowego. Zwrócił na to również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2234/12 i II FSK 2565/12 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Do tożsamych wniosków prowadzi także analiza przepisów regulujących prowadzenie ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do art. 22 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Z kolei właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2 tej ustawy). Zgodnie natomiast z § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia. Podzielić zatem należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 986/11 (LEX nr 1415193), że z przytoczonej regulacji wynika, iż datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji - określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Wyłącznie zatem starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Akceptacja poglądu Sądu pierwszej instancji oznaczałaby w praktyce rozszerzenie tego uprawnienia na organ podatkowy. Uzupełniająco zwrócić wypada uwagę na spójne rozwiązania dotyczące ustalania funkcji nieruchomości gruntowych, przyjęte w u.p.o.l., jak i w pozostałych ustawach dotyczących opodatkowania nieruchomości, tj. użytków rolnych i lasów. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) opodatkowaniu nim podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Regulacja ta obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. Z kolei obowiązujący od tej samej daty art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) stanowi, że lasem w rozumieniu tej ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2007 r. art. 1a ust. 3 u.p.o.l. również wprost odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków jako podstawy wymiaru podatków. W orzecznictwie zauważa się, że tym samym również na gruncie ustaw podatkowych ewidencja ta zyskała walor normatywny dla wyznaczania zakresu opodatkowania (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13, wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 986/11,). Dane zawarte m.in. w ewidencji gruntów i budynków (podobnie jak w księgach wieczystych i innych ewidencjach i rejestrach), stanowią nadto materiał źródłowy dla budowania prowadzonej przez organy podatkowe w systemie informatycznym ewidencji podatkowej nieruchomości, dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego (art. 7a ust. 1 i 2 u.p.o.l.). Ustalanie elementów konstrukcyjnych podatku od nieruchomości, z uwzględnieniem ewidencji gruntów i budynków, której zasady prowadzenia określają przepisy Prawa geodezyjnego i kartograficznego, stanowi przykład stosowanej w praktyce techniki legislacyjnej. Samo uregulowanie określonych zagadnień w różnych częściach aktu normatywnego, a nawet w różnych aktach normatywnych, tylko w skrajnych przypadkach może wiązać się z naruszeniem Konstytucji RP (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2011 r. sygn. akt P 33/09, OTK-A 2011/7/71). Analizowany przypadek zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie rodzi takich wątpliwości. O kwalifikacji określonej nieruchomości dla potrzeb ustalenia właściwej stawki podatkowej może współdecydować treść innych regulacji prawnych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują znaczenie wyrażeń występujących w ustawach podatkowych lub wyrażenia te wprost definiują. Przykładów takich rozwiązań dostarcza choćby sama u.p.o.l., odwołując się do przepisów prawa budowlanego przy ustalaniu znaczenia takich pojęć, jak budynek, czy też budowla (art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Skoro w rozpoznawanej sprawie do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie przeznaczenia gruntów, to organy podatkowe nie miały podstaw i nie były uprawnione do dokonywania w tym zakresie odmiennych ustaleń w ramach postępowania w sprawie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. Tym samym, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, który - uchylając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia - zarzucił wydającym je organom podatkowym, że te nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego w kwestii sygnalizowanych przez skarżącą nieprawidłowości przy zmianie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, lecz dotyczących określenia przeznaczenia posiadanych przez nią nieruchomości. Reasumując poczynione wyżej uwagi należy wskazać, że użyty w art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego zwrot "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, iż przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków, przy czym informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu) mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów. A zatem, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, w rozpatrywanym przypadku nie mógł znaleźć zastosowania art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Informacje ujęte w operacie ewidencyjnym nieruchomości, dotyczące np. powierzchni czy też przeznaczenia gruntu i budynku, wprowadzone do tego rejestru przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Prawa geodezyjnego i kartograficznego, wywierają skutki materialnoprawne, mające również wpływ na zawartość danych ewidencji podatkowej nieruchomości (art. 7a ust. 2 u.p.o.l.). Stąd też nie można aprobować tezy, że dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy, za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1581/12, LEX nr 1483996). Dopiero zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków (dokonana przez uprawnione do tego organy geodezyjne) będzie mogła stanowić podstawę do wznowienia postępowania w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, w toku którego Sąd pierwszej instancji dokona powtórnej kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię przepisów prawa materialnego. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. [pic]