III SA/Wa 243/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 4 listopada 2015 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "DUKS") wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do M. K. (dalej: "Skarżący", "Strona") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 2. DUKS, decyzją z [...] czerwca 2015 r. Nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Skarżący zakwestionował decyzję DUKS odwołaniem. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS"), decyzją z [...] października 2015 r. Nr [...] [...] uchylił decyzję DUKS z [...] lipca 2014 r. Nr [...] w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i określił zobowiązanie w kwocie 136.016,00 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję DUKS. W wyniku wydania ww. decyzji ujawniona została zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 101.688,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, maj, lipiec, sierpień i październik 2011 r. w kwocie łącznej 11.136,00 zł. Skarżący, w dniu 4 listopada 2015r. wpłacił kwotę 142.891,00 zł tytułem decyzji DIS. 4. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS"), postanowieniem z [...] listopada 2015 r. Nr [...] zaliczył ww. wpłatę na poczet odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, maj, lipiec, sierpień i październik 2011 r. oraz na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i odsetki za zwłokę od tej zaległości. 5. DIS postanowieniem z [...] lutego 2016 r. Nr [...], po rozpatrzeniu wniesionego przez Skarżącego zażalenia, uchylił zaskarżone postanowienie NUS z [...] listopada 2015 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. NUS, postanowieniem z [...] marca 2016 r. Nr [...] zaliczył wpłatę z dnia 4 listopada 2015 r. w kwocie 142.891,00 zł na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, maj, lipiec, sierpień i październik 2011 r. oraz na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i odsetki za zwłokę. DIS, postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. Nr [...], uchylił zaskarżone postanowienie NUS z [...] marca 2016 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 6. NUS, postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. Nr [...] ponownie zaliczył wpłatę z 4 listopada 2015 r. w kwocie 142.891,00 zł na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, maj, lipiec, sierpień i październik 2011 r. oraz na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i odsetki za zwłokę. Zdaniem NUS, "wpłata została zaliczona bez uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek od dnia 10 września 2014 r. do dnia 22 czerwca 2015 r., ponieważ w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające nie naliczanie odsetek za zwłokę na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720, dalej jako "u.k.s."), gdyż w świetle art. 24 ust. 6 u.k.s. opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, lecz z winy kontrolowanego oraz bez uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za okres od dnia 23 września 2015 r. do dnia 13 października 2015 r. wynikającej z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., ponieważ zgodnie z art. 139 § 4 cyt. ustawy do terminów określonych § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności". 7. Skarżący zakwestionował to rozstrzygnięcie zażaleniem. 8. DIS, zaskarżonym postanowieniem z [...] listopada 2016 r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p."), utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] sierpnia 2016 r. Zdaniem DIS, przedmiotem sporu w sprawie nadal pozostaje wysokość odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowej, która w ocenie Skarżącego została zawyżona z uwagi na nieuwzględnienie przerwy w ich naliczaniu wynikającej z art. 24 u.k.s. Zdaniem DIS, za przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji, o którym mowa w art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. może być poczytane każde zachowanie strony, także niezawinione, które prowadzi do przedłużenia toku postępowania, w tym także zachowanie polegające na składaniu pism zawierających wnioski dowodowe, wniosek o zawieszenie postępowania oraz argumentację faktyczną i prawną popierającą stanowisko zajmowane w sprawie przez stronę. Zdaniem DIS, czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ czynności procesowej, np. wystosowania wezwania do dostarczenia dokumentów, wystąpienia do kontrahentów strony o udzielenie informacji, wystąpienia do innych organów kontroli skarbowej w celu pozyskania informacji z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów strony, wystąpienia do organów ścigania o udostępnienie dowodów zgromadzonych w toku śledztwa, skierowanie wezwań do świadków nie stanowi - wbrew twierdzeniu Strony - opóźnienia z przyczyn zależnych od organu. Nadto zaistniała konieczność respektowania uprawnień Strony postępowania, która brała w nim czynny udział składając wnioski o przesłuchanie świadków, o udzielenie wyjaśnień, umożliwienie sporządzenia kopii dokumentów z akt sprawy. 9. Strona, w skardze z 23 grudnia 2016 r. na postanowienie DIS z [...] listopada 2016 r., wniosła o jego uchylenie w całości oraz poprzedzającego go postanowienia NUS, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie: a) art. 122 i art. 187 O.p. przez tendencyjne prowadzenie postępowania, tj. nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co miało istotny wpływ na niezebranie i w sposób wyczerpujący nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, b) art. 24 ust. 5 u.k.s. przez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie przysługującego Skarżącemu prawa do nie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w okresie od dnia 10 września 2014 r. do 22 czerwca 2015 r. w przypadku nie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, c) art. 24 ust. 6 u.k.s. przez jego zastosowanie, tj. naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za ww. okres, mimo iż nie istniały okoliczności prowadzące do opóźnienia w wydaniu decyzji z winy kontrolowanego lub jego przedstawiciela ustawowego lub z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Skarżącego, należy zbadać czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się Skarżący, biorąc udział w postępowaniu przez dostarczanie żądanych dokumentów i udzielanie stosownych wyjaśnień. Jego zdaniem, historia zdarzeń w postępowaniu kontrolnym świadczy o tym, że począwszy od dnia jego wszczęcia, tj. 9 września 2014 r. do dnia upływu terminu 6 miesięcy, tj. 9 marca 2015 r., przebieg postępowania kontrolnego nie wykazywał szczególnych przypadków zdarzeń, które mogłyby spowodować wydłużenie postępowania "z przyczyn niezależnych od organu". Dlatego okres 6 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego powinien być wystarczający do sporządzenia i doręczenia decyzji. DUKS w tym czasie poprzestawał jedynie na dowodach z dokumentów, w związku z czym nie przeprowadzał żadnych istotnych czynności dowodowych (np. oględzin, przesłuchania świadków, opinii biegłego), "standardowo" kierując wezwania do kilku generalnych wykonawców jak i podwykonawców robót budowlanych, o przesłanie określonych dokumentów i wyjaśnień. Ponadto, zdaniem Skarżącego, postępowanie kontrolne prowadzone wobec Skarżącego było proste "w kontekście z góry założonej strategii merytorycznej opartej na innych postępowaniach kontrolnych w tym dotyczących T. Z., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. przez włączenie materiału dowodowego w sposób tendencyjny a ilość i rodzaj podejmowanych przez DUKS czynności świadczyły o obiektywnej możliwości jego zakończenia w terminie 6 miesięcy". Skarżący powołał się na zmianę najnowszej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie oceny czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. 10. W wyroku z 11 grudnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu WSA w Warszawie stwierdził, że trafny jest wniosek organów skarbowych, iż składane przez Skarżącego pisma i wnioski miały wpływ na czas trwania postępowania oraz chociaż nie mogą być zarówno traktowane w kategoriach przyczynienia się Skarżącego do przedłużania postępowania, nie mogą też być traktowane jako nieuzasadniona przewlekłość postępowania powstała z winy organu. Sąd podkreślił, że jeśli Skarżący składał wnioski czy pisma procesowe, to zasadne jest przyjęcie założenia, że Skarżący oczekiwał analizy i załatwienia tych wniosków, zaś z czynnością "analizy i załatwienia" wiąże się konieczność zarezerwowania czasu na dopełnienie czynności – proporcjonalnie do ich ilości. Sąd uznał, że wypełnienie przez organ obowiązków procesowych, często skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Z tego powodu, zdaniem WSA, trafny jest pogląd, że w sprawie brak było podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. (art. 24 ust. 5 u.k.s), a co za tym idzie działanie polegające na proporcjonalnym zaliczeniu, postanowieniem z dnia [. ..] sierpnia 2016 r. wpłaty z dnia 4 listopada 2015 r. w kwocie 150.289,00 zł na poczet ww. zaległości oraz odsetek było prawidłowe. 11. Skarżący nie zgadzając się z ww. wyrokiem złożył skargę kasacyjną. Wyrokiem z 11 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1862/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA wskazał, że Sąd I instancji stwierdził wprost w uzasadnieniu wyroku, że Skarżący do powstania zaległości się nie przyczynił, jednak stanowisko, jakie należy odczytywać z całości wyroku jest w istocie takie, że to właśnie jego działania były przyczyną opóźnienia. NSA stwierdził, że jeżeli wyklucza się to, iż kontrolowany przyczynił się do opóźnienia, o którym mowa w art. 24 ust. 6 u.k.s., to nie można jednocześnie traktować jego zachowań procesowych, takich, które nie wykraczają poza ramy dopuszczalnych i akceptowalnych działań przysługujących podatnikowi (kontrolowanemu), jako będących źródłem opóźnienia powstałego z przyczyn niezależnych od organu. Sąd nie zaprezentował rzetelnego zestawienia konkretnych przyczyn mających uzasadniać opóźnienie z faktem jego powstania. Strona ma prawo wiedzieć, jaka dokładnie okoliczność przyczyniła się opóźnienia, i to w jakim zakresie. Ze wskazania konkretnych okoliczności winno bezpośrednio wynikać w jakim stopniu warunkowały one opóźnienie i dlaczego ostatecznie organ został pozbawiony możliwości wydania decyzji w terminie. Ze względu na brak tak szczegółowej analizy, wyrok WSA w Warszawie NSA uchylił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 12. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 13. Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2018 r. sygn. II FSK 1862/18, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który to orzeczeniem z dnia 11 grudnia 2017 r. III SA/Wa 429/17 oddalił skargę. Zgodnie z art. 190 p. p. s. a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwanej dalej: "CBOSA"). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. W uzasadnieniu orzeczenia NSA wskazał, że z art. 24 ust. 5 u.k.s. wynika, że jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tego przepisu, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Z kolei z ust. 6 tego przepisu wynika, że nie stosuje się ww. ust. 5, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W sprawie nie jest sporne, że postępowanie kontrolne, wszczęte postanowieniem doręczonym 9 września 2014 r., powinno zakończyć się 9 marca 2015 r., a zakończyło 22 czerwca 2015 r. Niekwestionowana jest więc zasada wynikająca z art. 24 ust. 5 u.k.s. Biorąc zatem pod uwagę tylko długość postępowania i treść art. 24 ust. 5 u.k.s. należałoby przyznać rację Skarżącemu - w sprawie jednak sporne pozostawało, czy organ zasadnie powołał się na ust. 6 ww. przepisu. Aby ustalić, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn leżących po stronie kontrolowanego/podatnika lub jego przedstawiciela (przyczynili się do powstania opóźnienia), organ podatkowy powinien wykazać, że kontrolowany/podatnik nadużywał w postępowaniu swoich uprawnień, np. wielokrotnie składał wnioski dowodowe o przesłuchanie tego samego świadka na te same okoliczności; wnioskował o dopuszczenie dowodów niemających znaczenia w sprawie lub dowodów, których nie można było przeprowadzić, gdyż wnioski nie były na tyle precyzyjne, aby je przeprowadzić, np. nie podawał dokładnych danych personalnych czy adresowych wnioskowanych do przesłuchania świadków; sam kontrolowany/podatnik nie stawiał się na przesłuchania lub wielokrotnie wnosił o przesuwanie terminu zaplanowanych czynności procesowych lub terminu na dostarczenie organowi dokumentacji mającej znaczenie w sprawie; wnioskował o wyłączenie od udziału w sprawie prowadzących postępowanie pracowników organu kontrolnego/podatkowego lub powołanych przez ten organ biegłych; składał zażalenia na postanowienia, na które zażalenia w ogóle nie przysługiwały; żądał od organu informacji, które to żądania zostały ocenione jako nieuprawnione przez organ odwoławczy (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2050/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). 14. Sąd po ponownej analizie spraw doszedł do przekonania, że składane przez stronę pisma i wnioski nie mogą być traktowane w kategoriach przyczynienia się Skarżącego do przedłużenia postępowania. Skarżący brał w postępowaniu czynny udział, a to składając (liczne) wnioski o przesłuchanie świadków, o udzielenie wyjaśnień, umożliwienie sporządzenia kopii dokumentów z akt sprawy, zaś organ wielokrotnie kierował korespondencję do Skarżącego w celu udzielenia wyjaśnień, wydawał postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, wydawał postanowienia o wyłączeniu dowodów, wydawał postanowienia o włączeniu dowodów, nadto, Skarżący korzystał niejednokrotnie z prawa zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. W wydanym orzeczeniu Sąd kasacyjny podniósł, że organy podatkowe nie mogą traktować zachowań procesowych strony, takich, które nie wykraczają poza ramy dopuszczalnych i akceptowalnych działań przysługujących podatnikowi (kontrolowanemu), jako będących źródłem opóźnienia powstałego z przyczyn niezależnych od organu. W takim razie rozdzielenie w ogóle tych dwóch przesłanek, przewidzianych w omawianym przepisie, byłoby pozbawione uzasadnienia. 15. Sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę uznał, że Skarżący w sposób przekonywający wykazał, że nie przyczynił się do przedłużenia postępowania kontrolnego a opóźnienie w sprawie nie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem Sądu tak jak wskazano w orzeczeniu Sądu kasacyjnego korzystanie z przysługujących stronie uprawnień procesowych, w także oczekiwanie na potwierdzenie odbioru korespondencji doręczanej w trybie zastępczym nie może przesądzać o winie Strony prowadzącej do przedłużania postępowania kontrolnego, o której mowa w art. 24 ust. 6 u.k.s. 16. Z akt sprawy wynikało również, że organ stwierdził, że prawo do nie naliczania odsetek za okres od 9.09.2014 r. do 9.03.2015 r. Stronie nie przysługuje, ponieważ postępowanie kontrolne prowadzone przez DUKS było złożone, stąd mimo szybkości i częstotliwości podejmowanych czynności, musiało zająć sporo czasu. Zdaniem DIS opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Organ uzasadnił to sporządzonymi w toku postępowania kontrolnego licznymi czynnościami, które w żaden sposób nie wskazują na szczególne okoliczności obiektywnie uzasadniające wydłużenie okresu prowadzenia postępowania, w postaci protokołów przesłuchania osób - odbyły się w innych postępowaniach, zarówno w okresie przed wszczęciem postępowania u Strony, jak i w jego pierwszych 3 miesiącach, protokołów kontroli w firmach kontrahentów Strony - zostały przeprowadzone zarówno przed wszczęciem postępowania u Strony, jak i w jego pierwszych 4 miesiącach, wezwań kierowanych do Strony - zostały wysłane głównie w okresie pierwszych 3 miesięcy postępowania, wezwań kierowanych do kontrahentów Strony - były wystosowane głównie w pierwszych 3 miesiącach postępowania, pism i wystąpień Strony - były składane osobiście przez Stronę głównie w pierwszych 4 miesiącach postępowania, za pośrednictwem pełnomocników po upływie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania (poza spornym okresem), protokołów z czynności sprawdzających - były sporządzane w pierwszych 3 miesiącach postępowania, odpowiedzi na wezwania przekazane przez świadków (kontrahentów ) - wpłynęły do DUKS w pierwszych 4 miesiącach postępowania. W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko, że powyższe okoliczności świadczą o tym, że począwszy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego u Strony tj. od 9.09.2014 r. do dnia upływu terminu 6 miesięcy tj. do 9.03.2015 r., przebieg postępowania nie wykazywał szczególnych przypadków zdarzeń, które mogłyby spowodować wydłużenie postępowania "z przyczyn niezależnych od organu". W tym czasie bowiem zarówno podatnik nie składał dodatkowych wyjaśnień lub wniosków dowodowych, jak i organ nie przeprowadzał dowodów z zeznań świadków, ani z opinii biegłego, nie korzystał też ze szczególnych instytucji np. rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, czy też wystąpienia do organów innego państwa o udzielenie informacji. Rację należało przyznać Stronie, że okres 6 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego powinien być wystarczający do sporządzenia i doręczenia decyzji. DUKS w tym czasie poprzestawał jedynie na dowodach z dokumentów, w związku z czym nie przeprowadzał żadnych istotnych czynności dowodowych (np. oględzin, przesłuchania świadków, opinii biegłego). DUKS "standardowo" kierował wezwania do kilku generalnych wykonawców jak i podwykonawców robót budowlanych, o przesłanie określonych dokumentów i wyjaśnień. Decyzja została wydana przez DUKS dnia [...].06.2015 r. i doręczona Stronie dnia 22.06.2015 r. a zatem wskazany termin został przekroczony o 3 miesiące. 17. Podnieść należy, że przepis art. 24 ust. 5 u.k.s. dotyczący przesłanek uprawniających podatnika do obniżenia kwoty odsetek za zwłokę, powinien być interpretowany w sposób ścisły, a nie rozszerzający jej zakres. Przyczyny niezależne od organu mogą mieć miejsce wówczas, gdy organ mimo dołożenia należytej staranności nie był w stanie dotrzymać terminu załatwienia sprawy. Zgodnie z aktualnymi poglądami orzecznictwa sądów "(...) regułą określoną w art. 24 ust. 5 u.k.s. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ww. okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w ww. przepisie okres 6 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu. (...). Zauważyć należy, że przepis art. 24 ust. 6 nie przewidział przedłużenia okresu 6 miesięcy w przypadku prowadzenia spraw szczególnie skomplikowanych, ustawodawca uznał więc, że okres 6 miesięcy jest okresem wystarczającym do przeprowadzenia postępowania również w sprawach skomplikowanych. Za przedstawioną wykładnią przepisu "o przedłużeniu postępowania z przyczyn niezależnych od organu" przemawia również uzasadnienie projektu ustawy z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 76. poz. 492), mocą której dodano w art. 24 u.k.s. (...)''. (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 września 2016 r. I SA/Kr 657/16). Na uwagę zasługuje także zacytowany w skardze wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r. II GSK 2010/14, w którym wskazano m.in., że "(...) to organ kontroli skarbowej jest gospodarzem postępowania i ma obowiązek takiego zorganizowania pracy, które zapewni przeprowadzenie postępowania kontrolnego i zakończenie go wydaniem i doręczeniem decyzji w okresie 6 miesięcy, z zachowaniem - co jest oczywiste - praw strony- i zasad postępowania zagwarantowanych przepisami. Zauważyć należy, że przepis art. 24 ust. 6 nie przewidział przedłużenia okresu 6 miesięcy w przypadku prowadzenia spraw szczególnie skomplikowanych, ustawodawca uznał więc. że okres 6 miesięcy jest okresem wystarczającym do przeprowadzenia postępowania również w sprawach skomplikowanych. 18. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając, że w sprawie doszło do zaistnienia przerwy w naliczaniu odsetek wykazanej przez Skarżącego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.