III SA/Wa 2430/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2022 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od lutego do grudnia 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.G. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2021 r. – po rozpatrzeniu odwołania M.G. (dalej: "Skarżąca", "Strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2021 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako byłego członka zarządu E. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lutego do grudnia 2016 r. w łącznej kwocie należności głównej 35.031,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 12.688,00 zł, koszty egzekucyjne w wysokości 2.352,12 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] października 2020 r., doręczonym w dniu 18 stycznia 2021 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej byłego członka zarządu E. Sp. z o. o., NIP [...], za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za 02-12/2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją z dnia [...] marca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako byłego członka zarządu E. Sp. z o. o., za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, której zarzuciła naruszenie: art. 120 Ordynacji podatkowej, tj. orzeczenie z naruszeniem przepisów prawa, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału Strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności przez brak określenia dnia, w którym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiłoby w momencie "właściwym" w rozumieniu organu podatkowego oraz czasu przeprowadzenia postępowania upadłościowego, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, jak również naruszenie: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie ustalenia daty, kiedy miał miejsce "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości E. Sp. z o.o., art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie polegające na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności Strony za zobowiązania podatkowe spółki E. Sp. z o.o. w sytuacji, w której niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jej winy. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. powołał się na art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 116 § 1-2 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w związku z nieuregulowaniem przez spółkę E. Sp. z o.o. należności w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za 02-12/2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił tytuły wykonawcze za okresy: 01-04/2016r. nr [...] z dnia 08.12.2017r., doręczony Spółce 29.01.2018r., 05-08/2016r. nr [...] z dnia 08.12.2017r., doręczony Spółce 29.01.2018r., 09-12/2016r. nr [...] z dnia 08.12.2017r., doręczony Spółce 29.01.2018r. Postępowanie podatkowe wobec Strony zostało natomiast wszczęte postanowieniem z dnia 29 października 2020 r., doręczonym w dniu 18 stycznia 2021 r., zatem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej wymóg został zachowany. Przechodząc do przesłanki odpowiedzialności podatkowej określonej w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że odpowiedzialność ta obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, organ wskazał, że zgodnie z odpisem Krajowego Rejestru Sądowego w W., nr [...] z dnia 8 października 2020 r., Skarżąca od dnia 4 marca 2016 r. do 12 kwietnia 2017 r. pełniła funkcję prezesa zarządu spółki E. Sp. z o. o. Zestawienie ww. dat bezspornie wskazuje, że Strona pełniła funkcję członka zarządu spółki E. Sp. z o. o. w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za 02-12/2016r. Organ drugiej instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej, tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podejmowano szereg czynności mających na celu wyegzekwowanie dochodzonych zobowiązań podatkowych Spółki. Na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących ww. zaległości podatkowe E. Sp. z o.o., organ egzekucyjny dokonał licznych zajęć rachunków bankowych Spółki, w wyniku których nie udało się wyegzekwować należności podatkowych Spółki. W dniu 22 lipca 2016 r. spisany został raport poborcy skarbowego o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, z którego wynika, że pod adresem [...], lokal zastano zamknięty. Pozostawiono wezwanie. Z ustaleń wynika, że Spółka nie figuruje jako właściciel jakiejkolwiek nieruchomości, a także nie figuruje jako właściciel jakiegokolwiek pojazdu, z którego mogłaby być prowadzona skuteczna egzekucja. Brak jest innych danych adresowych Spółki, a także informacji odnośnie wierzytelności pieniężnych i innych praw majątkowych Spółki, z których istniałaby możliwość zaspokojenia dochodzonych należności Skarbu Państwa. Brak jest też informacji w Jednolitym Pliku Kontrolnym o wierzytelnościach pieniężnych, z których istniałaby możliwość zaspokojenia dochodzonych należności Skarbu Państwa oraz mających wpływ na efektywność prowadzonego postępowania. Pomimo podjęcia przez organ podatkowy ww. czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania zobowiązań podatkowych. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki E. Sp. z o.o. między innymi na podstawie ww. tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe zaległości podatkowe. Organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze, że E. Sp. z o.o. posiada niespłacone zobowiązania podatkowe należy uznać, że Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a obowiązkiem jej zarządu (w osobie Strony) było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie za marzec 2011 r. Kolejnym nieuregulowanym zobowiązaniem przez Spółkę była zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za odsetki od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2014 r., której termin płatności upływał w dniu 20 sierpnia 2014 r. W ocenie organu I instancji E. Sp. z o.o. stała się niewypłacalna z dniem 21 sierpnia 2014 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie kolejnego zobowiązania publicznoprawnego przez Spółkę. Ponadto należy zauważyć, że niewypłacalność Spółki została utrwalona wraz z nieuregulowaniem kolejnych zobowiązań wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za odsetki od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 09-10,12/2014r. oraz 03-05/2016r., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4R za 08-12/2014r., 05-12/2015r. oraz 01- 12/2016r., a także z tytułu podatku od towarów i usług za 09-12/2015r., 02-12/2016r. oraz 01/2017r. Spółka nie regulowała zobowiązań także wobec drugiego wierzyciela tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w latach 2015-2017. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy bezspornie potwierdza, że E. Sp. z o.o. stała się niewypłacalna i stan ten trwał w kolejnych latach. W związku z niezapłaceniem drugiego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za odsetki od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2014 r., którego termin płatności upływał w dniu 20 sierpnia 2014 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony w ciągu 14 dni od terminu płatności drugiego nie uregulowanego zobowiązania, tj. do dnia 3 września 2014 r. W okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie E. Sp. z o.o. doszło do nieuregulowania przez Spółkę deklarowanych, wymagalnych zobowiązań podatkowych. W czasie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki przez Skarżącą powstały zaległości podatkowe Spółki z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za odsetki od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 03-05/2016r., podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4R za 02-12/2016r., podatku od towarów i usług za 02-12/2016r. oraz 01/2017r. Łączna kwota należności głównej wynosi 102.984,63 zł plus odsetki i koszty egzekucyjne. Zaległości dotyczą też Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Nie mamy tu zatem do czynienia z przejściowymi trudnościami czy zatorami płatniczymi, lecz z trwałym zaprzestaniem płacenia długów, a więc niewypłacalnością w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze nieuregulowane zobowiązania podatkowe Spółki wskazać należy, że Skarżąca obejmując w dniu 4 marca 2016 r. funkcję Prezesa Zarządu, a zarząd był jednoosobowy, powinna wykazać się należytą starannością m. in. poprzez zapoznanie się ze stanem finansowym Spółki i niezwłocznie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Strona obowiązku takiego jednak nie dopełniła. Skarżąca przyjmując funkcję Prezesa Zarządu Spółki przejęła obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości po poprzednim Zarządzie, który z tego obowiązku się nie wywiązał. Bowiem przesłanka do postawienia Spółki w stan upadłości zaszła w związku z niezapłaceniem drugiego zobowiązania Spółki, tj. z tytułu odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 07/2014r., którego termin płatności upływał w dniu 20 sierpnia 2014r., a więc jeszcze przed objęciem przez Skarżącą funkcji w zarządzie Spółki. Okoliczność ta nie wpływa jednakże na odpowiedzialność Strony za zaległości podatkowe Spółki powstałe w czasie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu. Z akt sprawy nie wynika, aby wniosek został złożony we właściwym czasie. Z odpisu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] wg stanu na dzień 8 października 2020 r., Dział 4, Rubryka 3 - Informacje o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe albo o zabezpieczeniu majątku dłużnika w postępowaniu w przedmiocie ogłoszenia upadłości albo w postępowaniu restrukturyzacyjnym albo po prawomocnym umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został oddalony na podstawie art. 13 Prawa upadłościowego - Sąd Rejonowy dla W. w W., [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, 2 lutego 2017 r., sygn. akt [...]. Organ drugiej instancji wskazał, że Skarżąca nie przedstawiła również dokumentów potwierdzających istnienie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – zasady legalizmu, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej, tj. orzeczenie z naruszeniem przepisów prawa, – zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, w szczególności brak ustalenia kiedy faktycznie Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu podatnika. – zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, tj. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez negowanie wszelkich twierdzeń Skarżącej oraz Sądu powszechnego zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] sierpnia 2020 r., sygn. akt [...], – zasady oficjalności postępowania dowodowego, tj. art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zebrania i brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, – art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy, – art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału Strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie, – art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, – w konsekwencji także art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych; jak również naruszenie: – art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie polegające na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki E. Sp. z o.o. w sytuacji, w której niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jej winy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi w części dotyczącej odpowiedzialności Skarżącej byłego członka zarządu E. Sp. z o. o. za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za 02-08/2016r. z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, w pozostałej części o uwzględnienie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Spór między stronami w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy Skarżąca może odpowiadać jako były członek zarządu Spółki E. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od lutego do grudnia 2016 r. w łącznej kwocie należności głównej 35.031,00 zł powiększonej o odsetki za zwłokę kwocie 12.688,00 zł i koszty egzekucyjne w kwocie 2.352,12 zł. W ocenie Skarżącej, organ nie dokonał wszechstronnego zbadania stanu faktycznego sprawy, a w szczególności dotyczy to zaniechania zbadania akt rejestrowych podatnika, tj. E. Sp. z o.o. w W. celem ustalenia w jakim faktycznie okresie Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu podatnika. Faktycznie zaś miało to miejsce od dnia 4 marca 2016. do dnia 7 października 2016 r., a nie - jak twierdzi organ do dnia 12 kwietnia 2017 r., o czym świadczy załączone do skargi oświadczenie Skarżącej o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu E. Sp. z o.o. w W. Natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazuje w zaskarżonej decyzji, że Strona pełniła obowiązki członka zarządu w istotnym dla sprawy okresie, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezspornie całkowicie bezskuteczna, nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wykazano braku winy w braku jego zgłoszenia oraz nie wskazano majątku, z którego można by przeprowadzić egzekucję zaległości podatkowych w znacznej części. W niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Skarżącej za przedmiotowe zaległości podatkowe E. Sp. z o. o. Natomiast w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracyjnej uwzględnił stanowisko Skarżącej w kwestii terminu pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu od 4 marca 2016 r. do 7 października 2016 r, a nie jak wskazano w zaskarżonej decyzji do 12 kwietnia 2017 r. Przechodząc do rozważań należy przede wszystkim wskazać, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się w pierwszej kolejności do pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, a zatem pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, Sąd stwierdza, że okres pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu nie został przez organy podatkowe dostatecznie wyjaśniony. Nie budzi natomiast wątpliwości kwestia wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce. Skarżąca wskazuje, że funkcję członka zarządu pełniła w okresie od 4 marca 2016 r. do 7 października 2016 r., natomiast jak wskazano w zaskarżonej decyzji organ podatkowy przyjął datę 12 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględnił wprawdzie stanowisko strony, co do okresu pełnienia funkcji członka zarządu, jednakże zrobił to dopiero w odpowiedzi na skargę zatem zaskarżona decyzja musiała zostać uchylona przez Sąd. Wskazać należy, że orzeczona odpowiedzialność podatkowa Skarżącej dotyczy zaległości podatkowych spółki E. Sp. z o.o., w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za miesiące od lutego do grudnia 2016 r., których terminy płatności upłynęły w okresie od 21 marca 2016 r. do 20 stycznia 2017 r. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że zgodnie z odpisem Krajowego Rejestru Sądowego w W., nr [...] z dnia 8 października 2020 r., Skarżąca od 4 marca 2016 r. do 12 kwietnia 2017 r. pełniła funkcję prezesa zarządu E. Sp. z o. o., tak więc w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych Spółki orzeczonych skarżoną decyzją. Wpisy w KRS o powołaniu i zaprzestaniu pełnienia przez daną osobę funkcji w zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mają deklaratoryjny charakter, a o faktycznym czasie pozostawania w zarządzie decydują daty wynikające ze stosownych uchwał i pism pochodzących od uprawnionych organów spółki oraz samego członka zarządu. Przyznać należy rację Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, że w toku postępowania przed organami obu instancji Skarżąca nie podniosła zarzutu dotyczącego faktycznego sprawowania funkcji w zarządzie Spółki, dopiero na etapie niniejszej skargi załączyła jako dowód dokument z dnia 7 października 2016 r. będący oświadczeniem Skarżącej o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu E. Sp. z o.o. Niemniej jednak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mógł we własnym zakresie poczynić ustalenia w tym zakresie, tj w celu stwierdzenia, czy Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu E. Sp. z o.o. w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2016 r. Jak wynika zatem z prawidłowych już ustaleń organów podatkowych (dokonanych już po wydaniu zaskarżonej decyzji) w aktach sądowych E. Sp. z o.o. Sądu Rejestrowego dla W. Krajowy Rejestr Sądowy znajduje się oświadczenie Skarżącej o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki z dnia 7 października 2016 r. Z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników E. Sp. z o.o. z dnia 10 listopada 2016 r. wynika natomiast, że uchwałą nr 3 do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki został powołany Pan A.D. Na marginesie Sąd wskazuje, że nie jest prawdziwe twierdzenie Skarżącej (strona 3 skargi), że pełniła ona funkcję członka zarządu od dnia 4 marca 2016 r. Dzień ten jest dniem dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, który to wpis ma charakter deklaratoryjny, zaś powołanie członka zarządu musiało nastąpić wcześniej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zweryfikował tej okoliczności, nie ma to jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż najpóźniej 4 marca 2016 r. Skarżąca była już członkiem zarządu, zaś pierwszy termin płatności zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji upływał 31 marca 2016 r. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że terminy płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za 02-08/2016 r. upłynęły w okresie od 21 marca 2016 r. do 20 września 2016 r. - przed złożeniem rezygnacji Skarżącej z dnia 7 października 2016 r. Natomiast terminy płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za 09-12/2016 r. upłynęły w okresie od 20 października 2016 r. do 20 stycznia 2017 r., a więc po złożeniu rezygnacji Skarżącej z dnia 7 października 2016 r. – a zatem za okres ten Skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności. Przechodząc natomiast do drugiej z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, tj do wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, należy stwierdzić, że bezskuteczność ta została przez organ prawidłowo wykazana. Bezskuteczność egzekucji następuje wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszystkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji, jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt III SA 2984/03). Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt. II FPS 6/08, bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organy obowiązane są udowodnić bezskuteczność egzekucji za pomocą wszelkich dowodów, które mogą potwierdzić tę okoliczność. O bezskuteczności postępowania egzekucyjnego świadczą wszelkie działania organu egzekucyjnego, które nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku podatnika. W niniejszej sprawie egzekucja administracyjna wobec majątku E. Sp. z o. o. w związku z nieuregulowaniem zobowiązań podatkowych była prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez organ egzekucyjny Naczelnika Urzędu Skarbowego W. za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za 02-12/2016r.: za: 01-04/2016r. nr [...] z dnia 8 grudnia 2017 r., doręczony Spółce w dniu 29 stycznia 2018 r.; 05-08/2016r. nr [...] z dnia 8 grudnia 2017 r., doręczony Spółce w dniu 29 stycznia 2018 r.; 09-12/2016 r. nr [...] z dnia 8 grudnia 2017 r. doręczony Spółce w dniu 29 stycznia 2018 r. Organ egzekucyjny prowadził również postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych za inne zobowiązania podatkowe Spółki wobec Urzędu Skarbowego: z tytułu podatku od towarów i usług powstałe w 2015 r., 2016 r. i 2017 r., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek za 03-05/2016 r., a także za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych powstałe w 2015 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podejmowano szereg czynności mających na celu wyegzekwowanie dochodzonych zobowiązań podatkowych Spółki. Na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących ww. zaległości podatkowe E. Sp. z o.o. organ egzekucyjny dokonał licznych zajęć rachunków bankowych Spółki, w wyniku których nie udało się wyegzekwować należności podatkowych Spółki. Ponadto na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych nr [...] obejmujących przedmiotowe zaległości podatkowe, organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 29 marca 2018 r. dokonał próby zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. Zawiadomieniem z dnia 11 stycznia 2018 r. dokonał próby zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. Pismem z dnia 11 stycznia 2018 r. bank poinformował o zbiegu egzekucji z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. Zawiadomieniem z dnia 11 stycznia 2018 r. dokonał próby zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. Pismem z dnia 17 kwietnia 2018 r. bank poinformował o zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową z Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym dla W. Panem S.G., Dyrektorem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W., z Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym dla W. Panem R.G. oraz z Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym w O. Panem K.W. Zawiadomieniem z dnia 11 stycznia 2018 r. dokonał próby zajęcia rachunku bankowego w polskim Banku [...]. Pismem z dnia 12 stycznia 2018 r. bank poinformował o zbiegu egzekucji z Dyrektorem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. W dniu 13 kwietnia 2016 r. wpłynął do Urzędu Skarbowego W. wniosek zobowiązanej Spółki w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych m.in. w podatku od towarów i usług za okres 09-12/2015 r. W dniu 22 lipca 2016 r. wydana została decyzja odmawiająca rozłożenia na raty ww. zaległości. W dniu 22 lipca 2016 r. spisany został raport poborcy skarbowego o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, z którego wynika, że pod adresem [...] lokal zastano zamknięty. Pozostawiono wezwanie. W dniu 26 lipca 2016 r. spisany został protokół o stanie majątkowym spółki E. Sp. z o.o. protokół spisany został z Panią I.G., dyrektorem generalnym ww. Spółki. Z informacji przekazanych przez Panią G. wynika, że Spółka prowadzi działalność od 2004 r. w dziedzinie wydawnictwa prasowego (bezpłatne gazety lokalne). Spółka zatrudnia tylko na umowę zlecenie, umowę o dzieło ok. 10 osób. Lokal przy [...] o pow. 100 m2 wynajmowany jest od O. S.C. za kwotę 2.500,00 zł (umowa wypowiedziana z końcem 07/2016r.). Spółka nie posiada tam żadnego majątku oraz środków trwałych podlegających ewentualnej egzekucji. Działalność gospodarczą Spółka prowadzi przy [...]. Pani I.G. wskazała, że Spółka posiada rachunki bankowe w [...], [...] S.A., [...] S.A. - rachunki te podlegają zajęciu przez Urząd Skarbowy W. Dyrektor generalna wskazała, że Spółka nie posiada zadłużenia w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, posiada natomiast zobowiązanie kredytowe w [...] - 200 tys. zł oraz zobowiązania wobec dostawców (drukarnie) - ok. 300 tys. zł. Ponadto z ustaleń wynika, że Spółka nie figuruje jako właściciel jakiejkolwiek nieruchomości, a także nie figuruje jako właściciel jakiegokolwiek pojazdu, z którego mogłaby być prowadzona skuteczna egzekucja. Brak jest innych danych adresowych Spółki, a także informacji odnośnie wierzytelności pieniężnych i innych praw majątkowych Spółki, z których istniałaby możliwość zaspokojenia dochodzonych należności Skarbu Państwa. Brak jest też informacji w Jednolitym Pliku Kontrolnym o wierzytelnościach pieniężnych, z których istniałaby możliwość zaspokojenia dochodzonych należności Skarbu Państwa oraz mających wpływ na efektywność prowadzonego postępowania. Zatem zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że pomimo podjęcia przez organ podatkowy ww. czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania zobowiązań podatkowych. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki E. Sp. z o.o. między innymi na podstawie ww. tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe zaległości podatkowe. Kolejną kwestią wymagającą rozważenia jest rozstrzygniecie, czy w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka (prezesa) zarządu zaszły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia zapobiegających jej postępowań, a w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na to pytanie rozważenie, czy odpowiedzialności Skarżącej nie wyłączał brak winy w zaniechaniu temu obowiązkowi (art. 116 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej). Zgromadzone w sprawie materiały dowodowe (jak wykazano we wcześniejszej części uzasadnienia) jednoznacznie potwierdzają, że Skarżąca co najmniej od 4 marca 2016 r. do 7 października 2016 r. pełniła funkcję członka zarządu. Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie za marzec 2011 r. Kolejnym nieuregulowanym przez Spółkę zobowiązaniem była zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za odsetki od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2014 r., której termin płatności upływał w dniu 20 sierpnia 2014 r. E. Sp. z o.o. stała się niewypłacalna z dniem 21 sierpnia 2014 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie kolejnego zobowiązania publicznoprawnego przez Spółkę. Ponadto słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że niewypłacalność Spółki została utrwalona wraz z nieuregulowaniem kolejnych zobowiązań wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za odsetki od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 09-10,12/2014r. oraz 03-05/2016r., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4R za 08-12/2014r., 05-12/2015r. oraz 01- 12/2016r., a także z tytułu podatku od towarów i usług za 09-12/2015r., 02-12/2016r. oraz 01/2017r. Spółka nie regulowała zobowiązań także wobec drugiego wierzyciela, tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w latach 2015-2017. Zgromadzony materiał dowodowy bezspornie potwierdza, że E. Sp. z o.o. stała się niewypłacalna i stan ten trwał w kolejnych latach. Członek zarządu może natomiast uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, że zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2009r., sygn. akt III SA/GI 1513/08, CBOSA). Interpretacja art. 116 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że zasadniczo o braku winy można mówić tylko w takiej sytuacji, gdy członek zarządu nie mógł z obiektywnych przyczyn zajmować się sprawami spółki, co uniemożliwiło mu ocenę czy istnieją podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. O braku winy członka zarządu mogą świadczyć wszystkie przyczyny powodujące pozbawienie możliwości zapoznania się z sytuacją finansową spółki i jej wpływem na funkcjonowanie spółki, z tym że muszą to być przyczyny obiektywne. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/OI 564/07 w pojęciu winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, mieści się nie tylko jej postać umyślna, ale także nieumyślna. W ocenie Sądu słusznie organy podatkowe ustaliły, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby wraz z objęciem funkcji prezesa zarządu E. Sp. z o. o. w marcu 2016 r., Skarżąca nie miała realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo wystąpienia podstaw ku temu. W skardze, a także wcześniej w odwołaniu Pełnomocnik Skarżącej wskazał, że nie można przypisać Stronie winy tak, jak ją rozumie ustawodawca w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na okoliczność przygotowania i zrealizowania przez Stronę programu naprawczego w czasie pełnienia funkcji członka zarządu spółki E. Sp. z o.o., a zrealizowanie tego programu wyklucza możliwość przypisania Stronie odpowiedzialności za zobowiązania innego podmiotu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż program ten jak i zawarta (znajdująca się w aktach sprawy) umowa inwestycyjna ze spółką L. SA o kapitale akcyjnym ponad 160 min zł, dały Skarżącej racjonalne podstawy do przekonania, że podmiot ten dokona spłaty przejętych zobowiązań, zgodnie z umową. Wskazać należy, że zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że wskazana umowa inwestycyjna z dnia 2 lutego 2016 r. przejęcia długów E. Sp. z o.o. przez L. S.A. nie stanowi przesłanki uwalniającej Skarżącą, jako brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Również przywołany w skardze fragment uzasadnienia prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla W. w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. w sprawie o sygn. akt [...], umarzającego postępowanie karnoskarbowe, nie świadczy o braku winy Strony w rozumieniu przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Niniejsza sprawa dotyczy postępowania podatkowego w zakresie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania Spółki, prowadzonego na podstawie Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że w sprawie bez wątpienia wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a członek zarządu – Skarżąca, świadomie kontynuowała prowadzenie działalności w formie Spółki, ponosi więc konsekwencję i ryzyko podjętych decyzji. Biorąc pod uwagę fakt, że Skarżąca zaniechała zainicjowania postępowania upadłościowego, w sytuacji gdy w Spółce ewidentnie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie budzi wątpliwości, że w pełni świadomie działała w granicach ryzyka gospodarczego i nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku służącego ochronie praw wierzycieli, w tym Skarbu Państwa. W związku z tym zarzut skargi w tym zakresie nie mógł zostać uwzględniony. Kolejną przewidzianą w przepisach Ordynacji podatkowej okolicznością pozwalającą na ewentualne uwolnienie się przez członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości jest wskazanie przez niego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Natomiast z akt sprawy nie wynika, aby Skarżąca przedłożyła stosowne dokumenty potwierdzające istnienie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. Zatem również przesłanka uwalniająca stronę od odpowiedzialności podatkowej zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie została spełniona. Podsumowując, Sąd stwierdza, że nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zawarte w zaskarżonej decyzji, dotyczące okresu pełnienia funkcji członka zarządu E. Sp. z o.o. Jak zostało już wyjaśnione Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w okresie co najmniej od 4 marca 2016 r. do 7 października 2016 r., kiedy złożyła rezygnację uznaną przez organ za skuteczną, a nie jak wskazał w zaskarżonej decyzji organ podatkowy, do 12 kwietnia 2017 r. Doszło zatem do naruszenia art. 116 § 2, jak również art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 187 (zasada prawdy materialnej) Ordynacji podatkowej. Zatem ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględni wskazania Sądu w tym zakresie. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, o czym orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku. Łączną kwotę 997 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącej stanowią: uiszczony wpis od skargi – 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.