III SA/Wa 2433/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2018 r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2017 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.20.2017.1.IF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 10 marca 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ podatkowy", "Organ") wpłynął złożony przez wniosek J.G. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik", "Wnioskodawca") o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach której w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy udziela pożyczek osobom fizycznym nieprowadzącym pozarolniczej działalności gospodarczej, ale prowadzącym gospodarstwa rolne (rolnikom). Przedmiot działalności Wnioskodawcy nie obejmuje obrotu nieruchomościami lub nabywania nieruchomości celem dalszej odsprzedaży. Ponadto Wnioskodawca, niezależnie od prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzi również własne gospodarstwo rolne i jest rolnikiem indywidualnym w rozumieniu art. 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego. Z uwagi na znaczne ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca stosuje różne formy zabezpieczenia udzielanych przez siebie pożyczek. Jednym z rodzajów stosowanych zabezpieczeń jest zawieranie z pożyczkobiorcami w formie aktu notarialnego umów przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie wierzytelności o spłatę pożyczki. Na mocy wskazanych umów, pożyczkobiorcy przenoszą na rzecz Wnioskodawcy prawo własności nieruchomości (stanowiących grunty rolne), które wchodzą w skład prowadzonych przez pożyczkobiorców gospodarstw rolnych (rozumianych jako grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą). Na mocy każdej z zawieranych umów przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie wierzytelności, pożyczkobiorcy przez cały czas trwania umowy pozostają posiadaczami zależnymi przewłaszczonej nieruchomości, wykorzystując nieruchomość w dalszym ciągu w celach rolniczych. W sferze faktycznego władztwa nad nieruchomością oraz rolniczego sposobu jej wykorzystania umowa przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie nie wywołuje zatem żadnych zmian. Zgodnie z zawieranymi umowami, z chwilą spłaty pożyczki wraz z odsetkami Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotnego przeniesienia prawa własności przewłaszczonych nieruchomości. Natomiast w przypadku braku terminowej spłaty pożyczki, obowiązek zwrotu prawa własności nieruchomości na rzecz pożyczkobiorców wygasa, a tym samym Wnioskodawca "definitywnie" nabywa prawo własności nieruchomości. Nabyte na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nieruchomości stanowią część prywatnego (osobistego) majątku Wnioskodawcy i nie są włączane do prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa. Nieruchomości te nie są też w żaden sposób wykorzystywane w prowadzonej przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej oraz nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych. W dniu 15 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca zawarł z pożyczkobiorcą prowadzącym gospodarstwo rolne umowę pożyczki i przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie wierzytelności w formie aktu notarialnego. Na mocy tej umowy Skarżący udzielił pożyczkobiorcy pożyczki pieniężnej w wysokości 131 000 zł, w związku z prowadzoną przez pożyczkobiorcę działalnością rolniczą, w celu unowocześnienia i rozwoju gospodarstwa rolnego pożyczkobiorcy. Termin spłaty pożyczki wraz z odsetkami określono na dzień 15 października 2015 r. Zabezpieczeniem spłaty pożyczki było prawo własności zabudowanej nieruchomości rolnej, stanowiącej część gospodarstwa rolnego pożyczkobiorcy, której wartość rynkową określono na kwotę 180 000 zł. Umowa przewidywała, że w przypadku braku terminowej spłaty pożyczki obowiązek zwrotu prawa własności nieruchomości wygasa. Ponadto Wnioskodawca oddał pożyczkobiorcy przewłaszczoną nieruchomość w posiadanie zależne, dzięki czemu pożyczkobiorca w dalszym ciągu wykorzystywał nieruchomość do produkcji rolnej. Pożyczkobiorca nie spłacił udzielonej przez Wnioskodawcę pożyczki w terminie, tym samym Wnioskodawca nie jest już zobowiązany do zwrotu nieruchomości i może nią dowolnie dysponować. Obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość na wolnym rynku, przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nabył nieruchomość. Nabywcą nieruchomości będzie inny rolnik, który zakupioną od Wnioskodawcy nieruchomość włączy do swojego gospodarstwa rolnego. Sprzedana nieruchomość nie utraci w związku z jej zbyciem charakteru rolnego, gdyż nadal będzie wykorzystywana do produkcji rolnej, powiększając gospodarstwo rolne prowadzone przez nabywcę, co znajdzie odzwierciedlenie w samej treści umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprzedaż nieruchomości spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości, przy czym zbycie to nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, gdyż przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie jest obrót lub handel nieruchomościami. Ponadto odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Wobec tego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprzedaż przewłaszczonej na rzecz Wnioskodawcy nieruchomości będzie skutkowała powstaniem przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą" lub "u.p.d.o.f.". W ocenie Podatnika w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychód (dochód) ze sprzedaży nieruchomości rolnej innemu rolnikowi, który zamierza kontynuować produkcję rolną na tej nieruchomości, będzie wolny od podatku dochodowego z uwagi na spełnienie przesłanek zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zostanie bowiem spełniona przesłanka pozytywna tego zwolnienia (nieruchomość wchodzi w skład gospodarstwa rolnego) i nie wystąpi przesłanka negatywna (utrata charakteru rolnego wskutek sprzedaży). Przewłaszczoną nieruchomość rolną można, zależnie od okoliczności, traktować jako składnik gospodarstwa rolnego pożyczkobiorcy, który faktycznie wykorzystuje tę nieruchomość w produkcji rolnej jako posiadacz zależny, czy też Wnioskodawcy, który jest właścicielem nieruchomości. Niezależnie od tego, którą z koncepcji przyjąć, przesłanka pozytywna omawianego zwolnienia podatkowego zostanie spełniona, jednak, w ocenie Wnioskodawcy, przewłaszczona nieruchomość stanowi część gospodarstwa rolnego pożyczkobiorcy (przewłaszczającego), który jest jej posiadaczem zależnym i faktycznie wykorzystuje tę nieruchomość w produkcji rolnej, a nieruchomość ta wraz z innymi składnikami (budynkami, inwentarzem) stanowi zorganizowaną całość gospodarczą dla pożyczkobiorcy. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zostanie natomiast spełniona przesłanka negatywna omawianego zwolnienia w postaci utraty charakteru rolnego przez nieruchomość wskutek sprzedaży. Przesłanka ta dotyczy faktycznego wykorzystywania nieruchomości i oceniana jest na dzień sprzedaży. Oznacza to, że jeżeli Wnioskodawca dokona zbycia nieruchomości rolnej na rzecz rolnika indywidualnego, prowadzącego własne gospodarstwo rolne, i rolnik ten, w umowie sprzedaży w formie aktu notarialnego, wyraźnie oświadczy, że zakupioną nieruchomość wykorzysta do produkcji rolnej i włączy ją do własnego gospodarstwa rolnego, to sprzedaż nieruchomości rolnej przez Wnioskodawcę nie spowoduje zmiany jej faktycznego przeznaczenia. Tym samym nie zajdzie zastosowania negatywna przesłanka zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Dyrektor w wydanej w dniu 17 maja 2017 r. interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. Organ uznał, że Wnioskodawca staje się właścicielem nieruchomości jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. Wnioskodawca wchodzi w jej posiadanie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieruchomość ta, według Dyrektora, jest niejako zapłatą za udzieloną pożyczkę i należne odsetki. W związku z powyższym, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości będącej zabezpieczeniem spłaty udzielonej pożyczki wraz z należnymi odsetkami, zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1, a nie, jak wskazał we własnym stanowisku Skarżący, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zatem w przypadku niespłacenia pożyczki przez pożyczkobiorcę Wnioskodawca uzyska przychód, w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, która była zabezpieczeniem pożyczki udzielonej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Kosztem uzyskania przychodu z tej sprzedaży będzie wartość nominalna udzielonej pożyczki (kwota główna pożyczki bez odsetek i prowizji). Wobec powyższego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód stanowiący różnicę między przychodem ze sprzedaży nieruchomości, a kosztami uzyskania przychodu, którymi w tym przypadku jest wartość nominalna udzielonej przez Wnioskodawcę pożyczki. Z uwagi na powyższe Organ wskazał, że w omawianej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedź na to wezwanie nie została udzielona. Skarżący wniósł skargę na powyższą pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniósł o jej uchylenie i zarzucił Organowi: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 ustawy, poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że odpłatne zbycie nieruchomości przez Skarżącego, w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym, nastąpi w ramach wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, polegającą na uznaniu, że przychód Skarżącego z odpłatnego zbycia nieruchomości, w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym, należy zaliczyć do źródła przychodu wskazanego w tych przepisach, 3. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, polegającą na jego błędnym niezastosowaniu w niniejszej sprawie i w konsekwencji przyjęciu, że przychód Skarżącego z odpłatnego zbycia nieruchomości, w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym, nie pochodzi ze źródła przychodu wskazanego w tym przepisie, 4. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ("Kc") w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na uznaniu, że nieruchomość może stanowić zapłatę za udzieloną pożyczkę i należne odsetki, a tym samym stanowić może "przychód otrzymany" z pozarolniczej działalności gospodarczej. Według Skarżącego do przychodów z działalności gospodarczej można zaliczyć tylko te przychody, które uzyskiwane są z działań podatnika wpisanych w definicję działalności gospodarczej, w tym handlu, produkcji, czy świadczenia usług. W przypadku przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej można mieć do czynienia albo z przychodem ze źródła w skazanego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., albo też z przychodem ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący podkreślił, że nie prowadzi działalności z zakresu obrotu nieruchomościami, co zostało podkreślone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto zamierzona przez Skarżącego sprzedaż nieruchomości nie spełnia żadnego z elementów ogólnej definicji działalności gospodarczej. Z opisanego zdarzenia przyszłego nie wynika bowiem, aby sprzedaż miała mieć charakter zarobkowy. Takie zbycie nieruchomości stanowi jedynie realizację uprawnień Skarżącego do zaspokojenia swoich roszczeń z przedmiotu zabezpieczenia. Skarżący na takiej operacji nigdy nie zarobi, gdyż przedmiotem działalności Skarżącego są usługi finansowe i zarządzania, a nie obrót nieruchomościami. Zatem ewentualny dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości będzie miał charakter wpadkowy i nie stanowi dla Skarżącego "zarobku", a jedynie wyrównanie poniesionego przez niego uszczerbku powstałego wskutek niespłacenia pożyczki. Skarżący zaznaczył, że z opisanego zdarzenia przyszłego w żaden sposób nie wynikało, aby sprzedawał nieruchomości w sposób zorganizowany i ciągły. Wręcz przeciwnie - we wniosku wyraźnie wskazano, że takie odpłatne zbycie ma charakter incydentalny, wynikający z konieczności wyrównania przez Wnioskodawcę swoich strat. Sprzedaż nieruchomości nie jest nigdy celem Skarżącego, gdyż jego pierwotnym zamiarem jest uzyskanie zwrotu pożyczki (wraz z prowizją i odsetkami), a nie sprzedaż przewłaszczonej nieruchomości. Takie zbywanie nieruchomości wynika z ekonomicznej konieczności i nie stanowi elementu czynności zorganizowanych i wykonywanych w sposób ciągły. Wobec powyższego przychód z jakichkolwiek nieruchomości zbytych przez Wnioskodawcę może zostać zakwalifikowany albo do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., albo do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., opisanego jednak w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (a nie w ust. 1, jak przyjął Organ). W ocenie Skarżącego przychód z odpłatnego zbycia przez niego nieruchomości, przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyto, stanowi przychód ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Wynika to z faktu, że w przypadku takiej transakcji nie zostaną spełnione warunki określone w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., co nakazywałoby zaliczyć taki przychód do działalności gospodarczej. Nieruchomość, którą Skarżący zamierza zbyć, nie stanowi środka trwałego, gdyż nie spełnia warunków określonych w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Nieruchomość opisana w zdarzeniu przyszłym stanowi grunty rolne. Taka nieruchomość nie może być zatem wykorzystywana w pozarolniczej działalności gospodarczej Skarżącego, gdyż jedynym jej przeznaczeniem jest uprawa roli. W świetle przepisów prawa budowlanego i ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego inne wykorzystanie takiej nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie niemożliwe. Ponadto Skarżący w ogóle nie planuje wykorzystywać tej nieruchomości w swojej działalności. Ma ona jedynie stanowić zabezpieczenie spłaty udzielonej pożyczki. Faktyczne władanie nieruchomością i czerpanie z niej wszelkich pożytków pozostaje w gestii pożyczkobiorcy, co również zostało podkreślone we wniosku o interpretację. Dlatego też, zdaniem Skarżącego, nieuprawnione jest twierdzenie Organu, że "Wnioskodawca staje się właścicielem nieruchomości jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. Wnioskodawca wchodzi w jej posiadanie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.". Takie twierdzenie zdaje się zaprzeczać temu, że polskie prawo nie przewiduje odrębnej, "firmowej" masy majątkowej. Jeżeli osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą (a tak jest w tym przypadku), to ma jeden majątek, którego nie dzieli się na firmowy i prywatny. Nabycie nieruchomości "w ramach działalności gospodarczej", o którym pisze Organ, może mieć jedynie znaczenie z perspektywy poszczególnych konstrukcji prawa podatkowego, jak np. koszty uzyskania przychodów, czy ewidencja środków trwałych. W niniejszej sprawie nie ma natomiast podstaw dla rozróżnienia, w jakim charakterze Skarżący nabył nieruchomość. Podobnie nie jest uzasadnione twierdzenie, że "Nieruchomość ta jest niejako zapłatą za udzieloną pożyczkę i należne odsetki.". W ocenie Skarżącego, mając na uwadze regulację zawartą w art. 720 § 1 Kc, nie sposób twierdzić, że przewłaszczona nieruchomość, gdy obowiązek jej zwrotu wygasa, stanowi "zapłatę" kapitału pożyczki i odsetek od niej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dodać też należy, że stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Powołanie się przez Organ na art. 14 ust. 1 ustawy jako na podstawę powstania u Skarżącego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej pozwala zauważyć, że spór koncentruje się w istocie na wykładni definicji pojęcia "działalność gospodarcza", zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy. Istotnymi cechami takiej działalności jest jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość. Działalność taka może polegać min. na usługach i handlu, przy czym usługowy charakter działalności gospodarczej nie wyklucza równoległego prowadzenia działalności wytwórczej, budowlanej lub handlowej. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji sformułował, a w skardze przypomniał kilka uwag, które prima facie można byłoby potraktować jako element stanu faktycznego niniejszego postępowania interpretacyjnego. Otóż zastrzegł, że "Przedmiot działalności wnioskodawcy nie obejmuje obrotu nieruchomościami lub nabywania nieruchomości celem dalszej odsprzedaży.". W efekcie uznał we wniosku i skardze, że zamierzona przez Skarżącego sprzedaż nieruchomości nie spełnia żadnego z elementów ogólnej definicji działalności gospodarczej. Akcentował, że zbycie nieruchomości stanowi "jedynie" realizację uprawnień do zaspokojenia roszczeń z przedmiotu zabezpieczenia, że "nigdy nie zarobi" na sprzedaży, że ma ona charakter "wpadkowy", "incydentalny", że sprzedaż nieruchomości nigdy nie jest celem Skarżącego, gdyż pierwotnym zamiarem jest uzyskanie zwrotu pożyczki, a końcu, że zbywanie nieruchomości "wynika z ekonomicznej konieczności". Otóż, w ocenie Sądu, te uwagi w gruncie rzeczy nie stanowią elementu stanu faktycznego sprawy, lecz mają charakter ocen prawnych, dlatego Organ mógł je zakwestionować. Skoro w samym wniosku, już w jego części wstępnej, zastrzeżono, że Skarżący "...stosuje różne formy zabezpieczenia udzielanych pożyczek...", że jedną z nich jest przewłaszczenie na zabezpieczenie, że przewłaszczone nieruchomości nie są nigdy włączane do prowadzonego przez Skarżącego przedsiębiorstwa, że nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych, to nabywanie w ten sposób nieruchomości uznać należy za przyjęty z góry, zaplanowany cel i skutek prowadzonej działalności gospodarczej polegającej – co do zasady – na udzielaniu pożyczek. Tej zasadniczej działalności towarzyszy jednak wkalkulowany w nią zamiar (Skarżący godzi się na to) nabywania nieruchomości na własność, i to nabywania – jak to ujęto w skardze – "definitywnie" (w związku z brakiem zwrotu pożyczki). Pozarolnicza działalność gospodarcza Skarżącego polega więc na udzielaniu pożyczek (co jest bezsporne) oraz nabywaniu, a następnie zbywaniu nieruchomości przejętych w ramach umów przewłaszczenia na zabezpieczenie w sytuacjach, kiedy pożyczki nie są zwracane. Jak wyżej Sąd wskazał, Skarżący, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze i we wniosku, prowadzi więc nie tylko działalność usługową (finansową – udzielanie pożyczek), ale też handlową (zorganizowany, ciągły obrót nieruchomościami). Skarżący konsekwentnie kwestionuje ten drugi zakres swojej działalności, ale definicja zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy, zestawiona z opisem stanu faktycznego sprawy, prowadzi do wniosku, że Skarżący jest też handlowcem, nawet wtedy, jeśli w zgłoszonym urzędowo zakresie swojej działalności pominął ten element handlowy, a nadto nawet wtedy, jeśli nabywanie i zbywanie nieruchomości traktuje jako "wpadkowe", "incydentalne". Owa "wpadkowość" i "incydentalność" nie jest bowiem kwestią jedynie częstotliwości czynności nabycia nieruchomości, a następnie ich zbywania, lecz stanowi kwestię funkcjonalnego związku tych czynności (nawet dokonywanych wyjątkowo rzadko) z udzielaniem pożyczek. Skoro zatem przedsiębiorstwo Skarżącego polega na tym, że udziela pożyczek, które są zabezpieczane umowami przewłaszczenia nieruchomości, które z kolei są sprzedawane (choćby były to przypadki nieliczne) w razie braku zwrotu pożyczki, to wszystkie te czynności tworzą jedność i składają się na przyjęty model pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie zmienia tej oceny fakt, że - jak wskazano w skardze – sprzedaż nieruchomości wynika "jedynie z ekonomicznej konieczności". Otóż taka konieczność jest właśnie ekonomiczna, czyli podyktowana biznesową decyzją Skarżącego, nie jest ona zdeterminowana prawnie, co potwierdza, że stanowi wyraz dobrowolnie przyjętego, zaplanowanego modelu działalności przedsiębiorstwa Skarżącego jako przedsiębiorstwa usługowo - handlowego. Zresztą ewentualne istnienie konieczności prawnej sprzedaży nieruchomości, a nie tylko ekonomicznej, w niczym nie zmieniłoby tego podwójnego charakteru działalności Skarżącego, tj. działalności usługowo – handlowej, a nie tylko usługowej. W skardze wskazywano, że Skarżący nigdy nie zarobi na sprzedaży, a nadto, że sprzedaż nieruchomości nigdy nie jest celem Skarżącego, gdyż pierwotnym zamiarem jest uzyskanie zwrotu pożyczki. Także więc z tymi ocenami nie można się zgodzić. Ze skargi wynika przecież wprost, że na transakcji z 15 kwietnia 2015 r. Skarżący "zarobi" 49 000 zł, gdyż pożyczył pożyczkobiorcy kwotę 131 000 zł, zaś stał się właścicielem nieruchomości, bez obowiązku jej zwrotnego przeniesienia na pożyczkobiorcę, o wartości 180 000 zł. Zresztą o zarobkowym charakterze działalności wnosić należy na podstawie jej całokształtu, a nie tylko jednej, konkretnej transakcji handlowej, która in concreto może przynosić stratę. Odnośnie natomiast "celowości" sprzedaży, to zauważyć należy, że z samej skargi wynika w istocie taka celowość. Podano mianowicie w skardze, że "pierwotnym" celem Skarżącego jest uzyskanie zwrotu pożyczki, z czego wnosić należy, że celem dalszym, wtórnym, jest jednak nabycie nieruchomości bez obowiązku jej zwrotnego przeniesienia na pożyczkobiorcę (jest to wkomponowane w przyjęty model działalności gospodarczej), a następnie jej zbycie na wolnym rynku. Wbrew ocenie zawartej w skardze, zawodowym nabywaniem i zbywaniem nieruchomości zajmują się nie tylko deweloperzy i "typowi" pośrednicy w handlu nieruchomościami (tzw. agenci nieruchomości). Skarżący zarzucił Dyrektorowi, że w interpretacji zanegowano, iż polskie prawo nie przewiduje odrębnej, "firmowej" masy majątkowej. Według Skarżącego, jeżeli osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą, to ma jeden majątek, którego nie dzieli się na firmowy i prywatny. Otóż Sąd się zgadza z poglądem co do jedności majątku osoby prowadzącej działalność gospodarczą, ale - po pierwsze – jedność ta ma swój wyraz przede wszystkim w prawie cywilnym. W prawie podatkowym podział na majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej oraz na majątek "prywatny" jest jednak prawnie istotny, zaś istotność ta przejawia się choćby w tych przepisach ustawy, które były przedmiotem analizy w sprawie, np. w art. 14 ust. 2 ustawy. Po drugie – we wniosku to sam Skarżący dokonał powyższego podziału, gdyż na 3 jego stronie (k. 10 akt podatkowych) podał, że "...nieruchomości nabyte (...) stanowią część prywatnego (osobistego) majątku wnioskodawcy i nie są włączane do prowadzonego przez wnioskodawcę przedsiębiorstwa.". W kontekście wskazanego art. 14 ust. 2 ustawy Sąd zauważa, że przepis ten jest dla niniejszej sprawy bezprzedmiotowy, gdyż - zgodnie z opisem stanu faktycznego – nabywane i zbywane przez Skarżącego nieruchomości (w tym nieruchomość nabyta w dniu 15 kwietnia 2015 r., którą to transakcję należy potraktować jedynie jako jeden z przykładów zorganizowanej działalności gospodarczej) nie są środkami trwałymi, gdyż nie służą Skarżącemu w jego działalności, nie są ujmowane w ewidencji środków trwałych, nie są wykorzystywane w pozarolniczej działalności gospodarczej, mają więc status środków obrotowych (podlegają nabywaniu i zbywaniu). Zresztą w skardze wprost potwierdzono, że nieruchomości te nie stanowią środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej (str. 6 skargi). Spór o poprawność stwierdzenia Organu, iż nabywane i zbywane nieruchomości stanowią niejako zapłatę za udzieloną pożyczkę, jest dla sprawy zbędny. Pytanie, jakie Skarżący zawarł we wniosku, dotyczyło kwalifikacji przychodu ze zbycia przewłaszczonej nieruchomości, tj. kwalifikacji albo do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3, albo pkt 8 ustawy. Na to pytanie Organ udzielił prawidłowej odpowiedzi, zaś wspomniane stwierdzenie - niezależnie od jego ewentualnej poprawności lub wadliwości – nie czyni wadliwą udzielonej w interpretacji odpowiedzi na zadane pytanie. W efekcie trafnie przyjął Organ, że zbywając przewłaszczoną nieruchomość Skarżący osiągnie przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Konsekwentnie – w sprawie nie może mieć zastosowania zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, który dotyczy tylko zbycia nieruchomości jako odrębnego źródła przychodu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem.