III SA/Wa 2435/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2013 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka") w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych w formacie PDF. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Spółka podała, że w celu usprawnienia przepływu faktur - Spółka wraz z wybranymi kontrahentami, którzy wyrażą na to zgodę – rozważa zmianę stosowanego dotychczas sposobu przesyłania faktur przez odstąpienie od ich wystawiania i przesyłania w formie papierowej i zastąpienie ich fakturami elektronicznymi przesyłanymi za pośrednictwem poczty elektronicznej w formacie PDF. Spółka zamierza zawrzeć z kontrahentami pisemne porozumienie, w którym wyrażona zostanie akceptacja takiej formy fakturowania oraz będą określone procedury gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur. Spółka przedstawiła szczegółowy opis procedur, które zamierza stosować do faktur wystawianych i otrzymywanych. Przede wszystkim podkreśliła, że w trakcie przenoszenia faktur do poszczególnych systemów brak jest możliwości ich modyfikacji. Zaznaczyła, że opisane przez nią procedury różnią się od procedury dla faktur papierowych jedynie inną ścieżką skanowania dokumentów do FileNetu lub Docusphere - zamiast skanowania faktur papierowych, a następnie wprowadzania skanów do FileNetu lub Docusphere, do archiwum ładowane są bezpośrednio pliki w formacie PDF. Wystawiane i otrzymywane faktury są archiwizowane w formie elektronicznej. Każdy dokument posiada unikalny numer, który umożliwia jego łatwe zidentyfikowanie. Dostęp do archiwów jest możliwy poprzez podgląd dokumentów w systemie SAP/SERP oraz wydrukowanie ich kopii, jeżeli będzie taka konieczność. Wewnętrzne procedury przewidują kontrole procesu archiwizacji faktur w stosunku do faktur otrzymywanych. Spółka otrzymała ekspertyzę wydaną przez Wydział Matematyki i Informatyki Uniwersytetu Wrocławskiego z 22 listopada 2011 r. potwierdzającą że faktury wystawiane i otrzymywane w formacie PDF, przesyłane pocztą elektroniczną spełniają wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 249, poz. 1661; dalej jako: "rozporządzenie"). Uzupełniając wniosek Spółka poinformowała, że opisana przez nią metoda otrzymywania faktur w formie elektronicznej pozwala na spełnienie wymogów określonych w § 4 i § 6 rozporządzenia. Zawarła ponadto obszerną polemikę ze stwierdzeniem Ministra Finansów jakoby wskazanie spełnienia wymagań zabezpieczeń informatycznych było obowiązkiem podatnika. Jej zdaniem skoro przepisy rozporządzenia dopuszczają stosowanie innej metody zapewnienia autentyczności pochodzenia oraz integralności treści faktury niż bezpieczny podpis elektroniczny oraz elektroniczna wymiana danych (EDI), formułując jednocześnie warunki, jakie ta metoda musi spełniać to Spółka ma prawo wnioskować o ocenę czy stosowane przez nią rozwiązania spełniają wymogi rozporządzenia, a tym samym czy otrzymywane przy użyciu tej metody faktury dają jej prawo do odliczenia podatku. W rezultacie organ nie może odmawiać dokonania oceny metody otrzymywania faktur przez Spółkę, jeżeli jest to niezbędne do prawidłowego stosowania przepisów podatkowych. Fakt, że opis zdarzenia przyszłego zawiera sporo szczegółów o charakterze technicznym nie ma żadnego znaczenia. Spółka zapytała czy faktury w formacie PDF otrzymywane przez nią w opisanych wyżej okolicznościach będą uprawniały ją do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur w dacie otrzymania poczty elektronicznej z załączoną fakturą (w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; powoływanej dalej jako: "ustawa o VAT"). Jej zdaniem faktury w formacie PDF stanowią faktury elektroniczne w rozumieniu przepisów rozporządzenia, bowiem gwarantują autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury. Stąd też faktury te będą uprawniały Spółkę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prezentując własne stanowisko wskazała, że spełnia warunki dopuszczalności elektronicznego fakturowania wskazane w § 3 i § 4 rozporządzenia. Po pierwsze Spółka zawarła odpowiednie porozumienie w formie pisemnej, w którym zostanie wyrażona akceptacja przez strony elektronicznego fakturowania. Po drugie faktury wystawiane w formacie PDF i przesyłane pocztą elektroniczną w takim samym stopniu jak faktury papierowe, pozwalają zidentyfikować pochodzenie faktury oraz uniemożliwiają zmianę danych, które powinna zawierać faktura. Zdaniem Spółki dla spełnienia warunku autentyczności pochodzenia i integralności treści przy fakturowaniu w formacie PDF wystarczające jest opracowanie w formie pisemnej i wdrożenie odpowiednich procedur. Procedury, które Spółka zamierza stosować, szczegółowo określają przepływ dokumentów i sposób przetwarzania transakcji, jak również kontrole biznesowe, którym te procesy będą poddawane. W ramach tej procedury zamierza ona m. in. ustalić, że wystawiane oraz otrzymywane przez nią faktury będą przesyłane pocztą elektroniczną w formie plików PDF z określonego adresu e-mail, dla którego nazwa nadawcy będzie pełną nazwą lub skrótem nazwy podmiotu będącego wystawcą faktury. Zamierza też zapewnić, że wysyłka faktur będzie dokonywana z zabezpieczonych loginem i hasłem zarówno komputera jak i oprogramowania, zaś oprogramowanie obsługiwane będzie przez uprawnionego do tego pracownika, który będzie mógł opuścić swoje stanowisko pracy po uprzednim wylogowaniu się i wygaszeniu ekranu. Na poparcie swojego stanowiska Spółka odwołała się do celu wprowadzonych od 1 stycznia 2011 r. zmian, jakim jest jednakowe traktowanie faktur papierowych i elektronicznych oraz upowszechnienie fakturowania w formie elektronicznej. Zwróciła nadto uwagę na stanowisko Ministra Finansów oraz przepisy unijne. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Stwierdził, że obecnie obowiązujące regulacje prawne dopuszczają możliwość przesyłania i udostępniania faktur drogą elektroniczną. Oznacza to, że zarówno przesyłanie jak i otrzymywanie faktur elektronicznych jest równoważne w skutkach podatkowych z otrzymaniem faktury w formie papierowej, o ile zostanie zapewniona autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, o której mowa w rozporządzeniu. W konsekwencji faktury VAT w formacie PDF otrzymywane przez Spółkę z wykorzystaniem opisanej we wniosku techniki udostępniania faktur drogą elektroniczną uprawniają do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w dacie otrzymania poczty elektronicznej z załączoną fakturą w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Minister Finansów wskazał przy tym na bezwzględny wymóg zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktur oraz akceptacji sposobu przesyłania faktur przez odbiorcę faktury. Zastrzegł nadto, że powyższe rozstrzygnięcie wydano na podstawie przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego, w którym wskazała ona, że przyjęty przez nią system otrzymywania faktur drogą elektroniczną pozwoli na spełnienie wymogów określonych w § 4 i § 6 rozporządzenia. Zdaniem Ministra Finansów ocena kryteriów technicznych w zakresie zapewnienia integralności i autentyczności otrzymywanych przez Spółkę faktur nie jest rolą organu. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) przez wydanie interpretacji indywidualnej o charakterze warunkowym, w której nie dokonano analizy przepisów prawa podatkowego, w szczególności przepisów rozporządzenia pod kątem spełnienia wymogów przez otrzymywane przez Spółkę faktury w formie elektronicznej. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazała, że Minister Finansów uznał jej stanowisko za prawidłowe pod warunkiem, iż opisane we wniosku faktury elektroniczne spełniają wymogi autentyczności pochodzenia i integralności treści. Oznacza to, że uzależnił on prawidłowość stanowiska Spółki od tego czy prawidłowo dokonała ona oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego. Zdaniem Spółki wypacza to sens interpretacji indywidualnej, gdyż dokonanie tej oceny jest obowiązkiem organu. Spółka zwróciła także uwagę, iż uzupełniając – na wezwanie organu – wniosek przedstawiła swoją ocenę prawną opisanego w tym wniosku stanu faktycznego, wskazując, że jej zdaniem proponowana przez nią metoda otrzymywania faktur spełnia wymogi rozporządzenia. Stwierdzenie to organ potraktował jednak jako element stanu faktycznego podlegającego ocenie prawnej, co jest sprzeczne z istotą wydawania interpretacji podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy Minister Finansów w sposób zasadny stwierdził w interpretacji uznającej stanowisko skarżącej za prawidłowe, że faktury otrzymywane w formie elektronicznej (PDF) stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego o ile zapewniają autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów. Skarżąca uznała taką interpretację warunkową za niedopuszczalną. Rozstrzygając ten spór Sąd przyznał rację Ministrowi Finansów. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W trybie powołanego przepisu, właściwy organ podatkowy wyraża stanowisko jedynie w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, w rozumieniu art. 3 pkt 2 w/w ustawy, w odniesieniu do przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w jego indywidualnej sprawie. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei ustawy podatkowe, w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Oznacza to, że aby daną ustawę uznać za ustawę podatkową, w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy — Ordynacja podatkowa, w ustawie takiej powinny być uregulowane wszystkie istotne elementy stosunku daninowego. Z kolei przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy -Ordynacja podatkowa mogą być przepisy Ordynacji podatkowej, stosowane wprost. Na mocy powołanego przepisu nie mogą być interpretowane inne przepisy. Przechodząc do meritum, należy zauważyć, iż ustawodawca nałożył w § 4 rozporządzenia z 2008 r. na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktury z zachowaniem jej oryginalnej postaci gwarantującej autentyczność pochodzenia i integralność treści. Zasadniczo, faktura ma pełnić funkcje kontrolną, czyli na jej podstawie organ podatkowy ma wiedzieć jaki był kształt transakcji dokumentowanej daną fakturą i jaka kwota podatku należnego wiązała się z daną transakcją. Aby przechowywanie elektroniczne i prawo do odliczenia podatku naliczonego spełniało wskazaną funkcję system musi zapewniać integralność danych (dane po sporządzeniu i wysłaniu oryginału faktury nie mogą być w żaden sposób modyfikowane), jak również, powinien być wyposażony w opcję zapisywania kopii zapasowych na wypadek awarii (Z. Makowski, G. Mularczyk, Czy Polska jest gotowa na implementację nowych przepisów o fakturach?, Przegląd Podatkowy 1/2010). Zaznaczyć należy, iż nie jest rolą Ministra Finansów odpowiadanie w drodze interpretacji na pytania w zakresie czy dane oprogramowanie komputerowe zapewni integralność i autentyczność faktury. To skarżąca korzysta z tego oprogramowania i z producentem tego oprogramowania takie kwestie powinna ustalać a nie z Ministrem Finansów. Z kolei uzupełniając wniosek o istotny element stanu faktycznego, Skarżąca wskazała, że taki sposób przesyłania i archiwizacji zapewni integralność i autentyczność pochodzenia faktury. Skoro tak, to prawidłowo organ stwierdził, że stanowisko skarżącej jest prawidłowe. Zatem wydanie interpretacji uznającej stanowisko skarżącej za prawidłowe w oparciu o podany stan faktyczny było właściwe. W świetle powyższego zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.