III SA/Wa 2436/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] stycznia 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. T. kwotę 236 zł (słownie dwieście trzydzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 16 grudnia 2004 r. P. T. - Skarżący w rozpatrywanej sprawie, zwrócił się na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] W uzasadnieniu wniosku podniósł, że pobór tego podatku jest niezgodny z art. 90 TWE, ustanawiającym zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Wyjaśnił mianowicie, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wszystkie samochody osobowe (nowe i używane) nabyte w innym państwie członkowskim, podczas gdy odsprzedaż używanych samochodów osobowych zarejestrowanych już na terytorium kraju podatkowi temu nie podlega. Skarżący zwrócił ponadto uwagę na bezpośrednią stosowalność i nadrzędność prawa wspólnotowego w państwach członkowskich. Decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu decyzji zauważył, że organy podatkowe nie są uprawnione do badania zgodności przepisów podatkowych z TWE. Podkreślił, że zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a co za tym idzie - stosownie do postanowień art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (92/12/EWG), powoływanej dalej jako "Dyrektywa z dnia 25 lutego 1992 r.", państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż zharmonizowane, z którego to uprawnienia ustawodawca skorzystał. Organ pierwszej instancji wskazał mianowicie, iż zgodnie z art. 2 ust. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) powoływanej dalej jako "u.p.a.", przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju jest nabyciem wewnątrzwspólnotowym, które na mocy art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przywołał również przepisy regulujące kwestię opodatkowania samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, tj. art. 80-81 u.p.a., wyjaśniając przy tym, iż obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Brak jest zatem, zdaniem organu pierwszej instancji, podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez odmowę zwrotu podatku akcyzowego nienależnie zapłaconego na podstawie wskazanych w odwołaniu przepisów u.p.a., które to przepisy są sprzeczne z art. 90 TWE w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż przepisy krajowe w zakresie w jakim dyskryminują samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich w stosunku do takich samych samochodów używanych sprzedawanych na terytorium kraju są sprzeczne z art. 90 TWE. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał orzecznictwo ETS. Przypomniał ponadto, że prawo wspólnotowe stanowi część krajowego porządku prawnego i ma bezpośrednie zastosowanie, a także pierwszeństwo w przypadku kolizji z krajowymi normami ustawowymi, co znajduje potwierdzenie w przywołanym w odwołaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r. (GSK 56/04). Decyzją z dnia [...] maja 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji powtórzył, że w odniesieniu do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których zaliczono samochody osobowe, państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z własną polityką fiskalną, uwzględniając swobodę handlu między państwami członkowskimi. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 28 TWE dotyczą uregulowań związanych z wymianą towarową między państwami członkowskimi w zakresie ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym. Tymczasem pobrany w sprawie podatek akcyzowy nie jest ani daniną, o której mowa w wyżej wymienionych przepisach TWE, ani też opłatą o skutku równoważnym. Stąd też zasady jego nakładania pozostawiono uznaniu państw członkowskich. Organ odwoławczy przypomniał ponadto, iż zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. ustawodawca nałożył podatek akcyzowy na samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zarówno importowane, nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju. Powołując przepisy normujące zasady obliczania podatku akcyzowego zauważył również, że stawki tego podatku dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju oraz tych nabywanych wewnątrzwspólnotowo są jednakowe. Organ odwoławczy stwierdził również, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynika z powszechnie obowiązującego przepisu prawa. Ewentualna sprzeczność tych przepisów z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje natomiast jedynie możliwością odmowy stosowania przepisów prawa wewnętrznego przez sądy krajowe lub też możliwością skierowania przez ten sąd pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Odmowa zastosowania przez sąd przepisów sprzecznych z prawem wspólnotowym nie powoduje przy tym, iż tracą one moc obowiązującą, a tylko w takim przypadku uzasadnione byłoby stwierdzenie że podatek uiszczony przez Skarżącego został zapłacony nienależnie i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP organ odwoławczy zauważył, że dopóki uprawniony organ nie orzeknie o niezgodności obowiązujących przepisów prawa z Konstytucją lub ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub też przepisy te nie zostaną zmienione lub uchylone, dopóty każdy ma obowiązek ich przestrzegać, chyba że postanowienia ratyfikowanych umów międzynarodowych znajdą bezpośrednie zastosowanie w związku z ich kolizją z przepisami krajowymi, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Za niezasadny organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, iż w niniejszej sprawie wystąpiła nadpłata w podatku akcyzowym. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił: - naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; - art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez błędną ich interpretację i odmowę zwrotu podatku akcyzowego nienależnie zapłaconego; - błędną interpretację art. 80 ust. 1 i 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 82 ust. 3 u.p.a. w związku z § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.); - niezastosowanie w sprawie art. 90 TWE. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył w całości argumentację zawartą w odwołaniu. Wniósł ponadto o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W trakcie rozprawy w dniu 19 czerwca 2007 r., na którą stawił się Skarżący osobiście, wpłynął wniosek jego pełnomocnika - radcy prawnego W. K. o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik wyjaśnił, że wszelkie pisma w niniejszej sprawie przygotowywał profesjonalny pełnomocnik, podpisywał je zaś - zgodnie z życzeniem Skarżący. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Przedmiotem niniejszej sprawy jest zagadnienie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Problemem zasadniczym jest natomiast rozstrzygnięcie, czy przepisy prawa wspólnotowego nie stoją na przeszkodzie w stosowaniu przepisów krajowych normujących ten podatek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 679/05, w której wystąpiły analogiczne do opisanych wyżej wątpliwości prawne, skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W dniu 18 stycznia 2007 r. Trybunał ten wydał wyrok (sygn. C-313/05), w którym stwierdził, że: 1) podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE; 2) artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ma takie skutki; 3) artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a art. 3 ust. 3 Dyrektywy z dnia 25 lutego 1992 r. nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wyrok Trybunału - jako wydany w kwestii prejudycjalnej - jest wiążący zarówno dla sądu krajowego w danej sprawie, jak i w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty. Wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes. Interpretacja udzielona przez ETS dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ją ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia, ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku wydanego wyroku w czasie. Powyższe oznacza, że orzeczenie to jest wiążące dla polskich sądów orzekających w analogicznych sprawach. W wydanym wyroku Trybunał wskazał, iż polski podatek akcyzowy jest częścią wewnętrznego systemu opodatkowania towarów. Został nałożony na towar nie w związku z przekroczeniem granicy, ale z czynnością sprzedaży pojazdu i obowiązkiem jego rejestracji (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Podatek ten nie może być poddawany ocenie w oparciu o art. 23 i art. 25 TWE, które dotyczą cła i opłat o skutku równoważnym, lecz jako stanowiący część ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów powinien być analizowany z uwzględnieniem art. 90 TWE. Przepis ten stanowi, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Mając na uwadze brzmienie cytowanego przepisu należy stwierdzić, że w Unii Europejskiej (UE), a zatem i w Polsce, zgodnie z postanowieniami art. 90 TWE, obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Według utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa ETS za towary podobne uważa się produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Oznacza to, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Podkreślić należy, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. Trybunał nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, czy sporne uregulowanie, a w szczególności § 7 rozporządzenia wykonawczego, skutkuje tym, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy starsze niż 2 lata nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Użyty w sentencji wyroku termin ,,rezydualna kwota podatku" rozumieć należy jako krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z dnia 19 września 2002 r. w sprawie C- 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii). Do tego terminu odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie C- 313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że ,,(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych, zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo ETS opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu.". ETS stwierdził również, iż w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i następne uzasadnienia wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r.). Analizując treść przepisów prawa polskiego normujących zagadnienie wysokości podatku akcyzowego, na które powoływały się organy obu instancji w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że na podstawie art. 81 u.p.a. podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, miały obowiązek po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody osobowe reguluje wydane na podstawie art. 75 ust. 3 u.p.a. powołane wyżej rozporządzenie wykonawcze. W świetle tych przepisów kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe, przywiezione lub wyprodukowane w Polsce, wynosiła w roku produkcji lub w następującym po nim roku - 13,6% lub 3,1% ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży w zależności od pojemności silnika. Inaczej opodatkowane były samochody używane, sprzedawane po więcej niż dwóch latach kalendarzowych od daty ich produkcji, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Stawka podatku, obliczana zgodnie z wzorem zawartym w § 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, wzrastała z wiekiem samochodu, tj. w każdym kolejnym roku kalendarzowym zwiększała się o 12%, dochodząc maksymalnie do 65% ceny pojazdu. Wskazać należy, iż wzrost stawki dotyczył także pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska. Tymczasem wysokość rezydualnego podatku akcyzowego (udział procentowy) ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy pozostawała stała (ta sama wielkość procentowa podatku akcyzowego obowiązującego w dniu pierwszej jego rejestracji), mimo że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia (eksploatacji). Oznacza to, że osoba kupująca taki używany pojazd na terytorium Polski, nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się (tkwił już) w cenie pojazdu i wynosił tyle, ile przewidywały to przepisy dotyczące podatku akcyzowego obowiązujące w dacie pierwszej rejestracji pojazdu. W świetle cytowanego wyżej wyroku Trybunału dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Prawo wspólnotowe sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu jedynie w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce jako nowe. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata jest takie samo jedynie wtedy, gdy wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, pochodzące z innego państwa członkowskiego UE nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w danym państwie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ze względu na charakter sprawowanej kontroli (zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm., sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem), nie jest uprawniony do indywidualnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zamiast organu podatkowego. Rolą Sądu jest ocena, czy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa (art. 145 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Od dnia 1 maja 2004 r., tj. od momentu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Rzeczpospolita Polska w Traktacie Akcesyjnym zobowiązała się bowiem od dnia przystąpienia do Wspólnoty przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire Wspólnoty. Umocowania do stwierdzenia, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego można upatrywać także w art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W art. 10 TWE nałożono na państwa członkowskie - w tym na funkcjonujące w nich organy wymiaru sprawiedliwości - obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z Traktatu i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim. Obowiązkiem sądu krajowego jest zapewnienie środków umożliwiających dochodzenie przed nim przez jednostki praw przyznanych przez prawo wspólnotowe, nawet jeżeli prawo krajowe środków takich nie przewiduje. Przede wszystkim sądy krajowe mają obowiązek uznawać i zabezpieczać przez swoje orzecznictwo skutek bezpośredni norm prawa wspólnotowego. Wypełniając te funkcje sądy obowiązane są między innymi interpretować prawo krajowe w świetle celów i brzmienia prawa wspólnotowego. W ocenie Sądu, samo zastosowanie przez organ podatkowy § 7 rozporządzenia wykonawczego nie gwarantuje przestrzegania art. 90 ust. 1 TWE. Z orzeczenia Trybunału wynika, że aby w polskim ustawodawstwie obciążenie obu kategorii samochodów używanych (ponad dwuletnich) było takie samo, wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, pochodzące z innego państwa członkowskiego, nie może przekraczać wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość rynkową podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w Polsce. Rozbieżne stawki podatkowe, których skutkiem może być to, że sprowadzane produkty są wyżej opodatkowane niż podobne produkty krajowe, w konkretnym przypadku powoduje sprzeczność z uregulowaniami art. 90 ust. 1 TWE. Do takiej sytuacji mogło dochodzić w czasie od dnia 1 maja 2004 r., tj. od daty, w której Polskę zaczęły obowiązywać unormowania prawa wspólnotowego, do dnia 1 grudnia 2006 r., kiedy to weszły w życie przepisy znoszące możliwość powstania tej dyskryminacji. Z wyroku ETS jednoznacznie wynika, iż niedopuszczalna jest dyskryminacja samochodów używanych sprowadzanych z innych państw członkowskich, przejawiająca się w tym, że płacona od nich akcyza jest wyższa od tej, jaką "należałoby zapłacić" od podobnego auta będącego już w obrocie na rynku krajowym (tkwiącej już w cenie rynkowej takiego pojazdu, jako składowa pierwotnego opodatkowania nowego pojazdu podatkiem akcyzowym). Zatem górną granicą tego podatku powinna być kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały już wcześniej zarejestrowane w Polsce, wyliczana według stawek przewidzianych dla tych pojazdów w dacie pierwszej rejestracji. Zdaniem Sądu wysokość podatku, którego mają prawo domagać się organy podatkowe od sprowadzanych samochodów używanych, powinna być ustalona w taki sposób, aby nie przekraczała wysokości podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej pojazdów już zarejestrowanych w Polsce. Jeśli bowiem podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny w dacie, kiedy pojazd ten jest nowym, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu i stanowi on nadal ten sam ułamek jego wartości. Trudność związana z tym obliczeniem wynika z określenia stopnia deprecjacji wartości konkretnego pojazdu po upływie określonego czasu. Sąd zauważa, że stopień deprecjacji będzie zależał od czynników, które mogą się różnić między innymi pomiędzy markami, modelami i poszczególnymi pojazdami. W niniejszej sprawie organy podatkowe powinny zatem dokonać właściwych dla niej ustaleń faktycznych, tj. ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce oraz kwotę - rozumianego jak wyżej - rezydualnego podatku zawartego w jego cenie, tak, aby w ostatecznym rozrachunku móc ustalić podatek akcyzowy należny (możliwy do pobrania w świetle art. 90 ust. 1 TWE) od samochodu, który został sprowadzony do Polski przez Skarżącego. Górną granicę tego podatku, jak Sąd już wyjaśnił, powinna stanowić kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, czyli rezydualny podatek akcyzowy. Podstawą ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego powinna być wartość rynkowa pojazdu w Polsce. Organ podatkowy będzie zobowiązany ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce, posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak np. wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka, typ, model i ewentualnie inne jeszcze charakterystyczne wielkości. W tym zakresie zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej kwota akcyzy zapłacona za sprowadzony pojazd, przewyższa kwotę akcyzy, jaką należałoby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce (tj. kwotę tkwiącą w cenie rynkowej pojazdu służącego za materiał porównawczy). Podkreślić należy, że opracowanie szczegółowych zasad zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego nie należy do Sądu. Mogą to ewentualnie uczynić w celu ujednolicenia praktyki organy administracji, uwzględniając wytyczne zawarte w orzeczeniach sądów, w tym przede wszystkim ETS (np. w wyroku z dnia 19 września 2002 r., w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Antti Siilin przeciwko Finlandii) oraz mając na względzie wyrażoną w art. 90 ust. 1 TWE zasadę niedyskryminacji. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 152 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Stosownie do zawartego w skardze wniosku Sąd zasądził na rzecz Skarżącego kwotę 236 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Kwota ta stanowi opłacony przez niego wpis od skargi. Sąd uznał natomiast, iż nie zasługuje na uwzględnienie wniosek pełnomocnika Skarżącego o zwrot kosztów wynagrodzenia, o którym mowa w przepisie art. 205 § 2 p.p.s.a., stanowiącym, iż do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Użytego w tym przepisie sformułowania "strona reprezentowana" nie można bowiem utożsamić z samym tylko faktem ustanowienia pełnomocnika oraz złożenia w biurze podawczym Sądu w przeddzień rozprawy wniosku o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Przyjmując za Słownikiem języka polskiego (pod red. M. Szymczaka, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002, tom 3, s. 45) pod pojęciem "reprezentować" należy rozumieć tyle co "występować, działać w czyimś imieniu, być reprezentantem, przedstawicielem kogoś, czegoś, być wyrazicielem czegoś, wyrażać coś". Tymczasem w aktach sprawy brak jest śladów świadczących o podjęciu przez radcę prawnego jakiejkolwiek - poza przedłożeniem pełnomocnictwa procesowego, czynności w sprawie. Przeciwnie nie stawił się on nawet na rozprawie. W aktach sprawy nie sposób także doszukać się potwierdzenia tego, iż, jak podnosi, wszelkie pisma w niniejszej sprawie przygotowywał profesjonalny pełnomocnik.