III SA/Wa 2436/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi Ł. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oddala skargę Z akt sprawy wynika, iż aktem notarialnym z dnia [...].06.2010 r. Rep. A Nr [...] Ł.Z. (dalej: "Skarżący") dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego Nr [...] położonego w W. przy ul. [...] wraz z udziałem wynoszącym 1/48 w lokalu niemieszkalnym - garażu pod tym samym adresem za łączną cenę w kwocie [...] zł. Ww. lokal mieszkalny nabył na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...].12.2006 r. Rep. A Nr [...]. natomiast udział wynoszący 1/48 części nieruchomości stanowiący lokal niemieszkalny- garaż na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...].06.2007 r. Rep. A Nr [...]. Sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący w dniu 5 lipca 2010 r. złożył deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23, w której wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych w wysokości 632.000 zł, koszty odpłatnego zbycia w wysokości 12.000 zł, kwotę przychodu zwolnioną z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., w wysokości 620.000 zł oraz podstawę opodatkowania w wysokości 0,00 zł i zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 0,00 zł. Z kolei w dniu 13 lipca 2010 r. złożył oświadczenie z dnia 02.07.2010 r. o przeznaczeniu przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w terminie 2 lat na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 17.533 zł z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 21.06.2010 r. lokalu mieszkalnego Nr 178 położonego w W. przy ul. [...]. Organ pierwszej instancji ustalił cenę sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie 605.160 zł (632.000 zł - 26.840 zł) oraz koszty odpłatnego zbycia przypadające na lokal mieszkalny w wysokości 11,490,36 zł (faktura VAT z dnia 05.07.2010 r. a usługę pośrednictwa na kwotę 12.000 zł). W ramach zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., organ pierwszej instancji uwzględnił przychód wydatkowany z tytułu spłaty kredytu w wysokości 418.343,91 zł (w części przypadającej na lokal mieszkalny). Organ ustalił przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia w kwocie 593.669,64 zł, przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.of. w kwocie 418.343,91 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 175.326, zł od której określił zryczałtowany podatek dochodowy, w wysokości 17.533, zł (według stawki 10%). Skarżący w odwołaniu z dnia 08.01.2016 r. zarzucił niewłaściwe ustalenie kwoty spłaty kredytu poprzez przyjęcie kursu średniego NBP, podczas gdy z umowy kredytowej wynika, iż bank stosuje kurs z tabeli bankowych, co zawyżyło podstawę opodatkowania. Ponadto Skarżący zarzucił pominięcie kwestii wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup innej nieruchomości. Zaznaczył, że zakup nieruchomości i sposób finansowania był znany organowi podatkowemu pierwszej instancji z urzędu, ponieważ Skarżący składał w urzędzie skarbowym zarówno umowę kredytową, jak i opłacał podatki za wpisanie hipoteki zwykłej i kaucyjnej. Do odwołania Skarżący załączył kserokopie aktu notarialnego z dnia [...].11.2006 r. Rep. A [...] - umowa o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i sprzedaży lokalu mieszkalnego Nr [...] położonego w W. przy ul. [...] wraz z udziałem wynoszącym 6748/158298 części we współwłasności za łączną cenę w kwocie 279.042,09 zł; umowy kredytowej z dnia 11.01.2006 r. Nr [...] zawartej z Bankiem [...]. na podstawie, której ww. bank udzielił mu kredytu w wysokości 127.318 CHP (franków szwajcarskich) na finansowanie zaliczek na poczet ceny zakupu lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym na rynku pierwotnym od dewelopera R. Sp. z o. o. z siedzibą w W. oraz refinansowanie poniesionych kosztów, położonego w miejscowości W. ul. [...], lokal Nr [...], miejsce postojowe Nr [...]. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej [...] utrzymał w mocy ww. decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu, gdyż postanowieniem z dnia 01.12.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracji podatkowej Skarżącego złożonej w dniu 5.07.2010 r. przez to uszczuplenia należności publicznoprawnej w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 17.752,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r, lokalu mieszkalnego Nr [...] położonego przy ul. [...] w W., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186). Pismem z dnia 11 grudnia 2015 r. (doręczonym w trybie art. 150 § 1 O.p., w dniu 28.12.2015 r.) organ pierwszej instancji zawiadomił Skarżącego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 21.06.2010 r. uległ zawieszeniu na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wskazał organ, zobowiązanie podatkowe określone w decyzji z dnia 3.12.2015 r. nie uległo przedawnieniu, bowiem stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 01.12.2015 r. do dnia 24.02.2016 r., zaś w dniu 12.01.2016 r. zastosowano środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p., przez zajęcie rachunku bankowego. Odnośnie prawa do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. organ odwoławczy wyjaśnił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a ustawy w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m. in.: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (lit. a), - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (lit. a), - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego (lit. a), - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (lit. a), - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (lit. a), - na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo- kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów (lit. e). W ramach zwolnienia podatkowego, o którym mowa w ww. przepisach, organ uwzględnił przychód w kwocie 418.343,91 zł wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego Nr 178, położonego w W. przy ul. [...]. Skarżący nie udokumentował wydatkowania kwoty 175.326 zł na "cele mieszkaniowe". Organ odwoławczy wskazał, iż przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. wynika, że nie wszystkie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f .są zwolnione z podatku, lecz tylko te. które zostały wydatkowane, w zakreślonym terminie, na cele wskazane w tych przepisach. Ustawodawca wyraźnie określił źródło pochodzenia przychodu, który może być zwolniony od podatku w warunkach określonych omawianymi przepisami. Zatem, w celu skorzystania z ulgi podatkowej wynikającej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., konieczne jest wykazanie, że przychód pochodzi ze źródła określonego w tym przepisie, tj. został uzyskany na skutek sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) oraz że został wydatkowany na cele wymienione w tych przepisach, z zachowaniem ustawowego terminu. Podkreślić należy, że momentem wydatkowania jest data faktycznego wydatkowania przychodu, np. data zaliczkowych wpłat na poczet ceny określonej w umowie przedwstępnej i umowie sprzedaży (pod warunkiem sfinalizowania oraz właściwego udokumentowania, tj. zawarcia jej w formie aktu notarialnego), spłata kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Okoliczność wydatkowania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. wymaga od podatnika wykazania zarówno wysokości, jak i terminu poniesienia określonych na ten cel wydatków. Ciężar udowodnienia powoływanych okoliczności w tym zakresie obciąża podatnika. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zgodnie z art. 120 O.p., działał na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe, stosownie do art. 121 § 1 O.p., było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Realizując zasadę wyrażoną w art. 122 O.p., podjął działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Organ pierwszej instancji podjął rozstrzygnięcie, opierając się na całokształcie materiału dowodowego i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 O.p. Decyzja zawierała wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p. i spełniało wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 13 lipca 2016 r., podnosząc zarzut przedawnienia. W uzasadnieniu skargi podniósł, że w przedmiotowej sprawie wydanie decyzji nastąpiło z przekroczeniem terminu do rozpatrzenia odwołania oraz po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Skarżącego, wszczęcie postępowania karno-skarbowego przed wydaniem decyzji, i jego późniejsze umorzenie należy uznać za czynności pozorne nie mające uzasadnienia i nie wywołujące skutków prawnych przez zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący również zarzuty skargi opiera wyłącznie na kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy sprzedaż lokalu mieszkalnego miała miejsce w dniu 21.06.2010 r. zatem przedawnienie zobowiązania nastąpiłoby w dniu 31.12.2015 r. W dniu 1.12.2015 finansowy organ postępowania przygotowawczego (Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]) wszczął dochodzenie. Pismem z dnia 11.12.2015 r. (doręczonym na podstawie art. 150 O.p. w dniu 28.12.2015 r.) Organ zawiadomił Skarżącego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 21.06.2010 r. uległ zawieszeniu na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu przedmiotowe zawiadomienie spełnia wszystkie warunki określone w art. 70c O.p. w szczególności wskazuje na skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz wskazuje jednoznacznie zobowiązanie podatkowe którego bieg terminu przedawnienia został przerwany. Ponadto zawiadomienie zostało doręczone we właściwym czasie tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego który nastąpiłby w dniu 31.12.2015 r. Sąd podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2016 r., II FSK 939/16), że doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. można stosować również do doręczenia zawiadomień, o których mowa w art. 70c O.p. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu Organ skutecznie zawiesił bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 21.06.2010 r. Podkreślić należy, że przepisy O.p. (art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p.) nie wskazują na obowiązek ustalania przez organ podatkowy szczegółów związanych z przedmiotem postępowania karnego skarbowego. Dla biegu terminu przedawnienia znaczące prawnie są: data wszczęcia postępowania karnoskarbowego i data jego prawomocnego zakończenia. Fakt przedawnienia karalności czynu nie wpływa bezpośrednio na odwieszenie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Konieczne zatem dla odwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest prawomocne zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W przedmiotowej sprawie prawomocne zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w dniu 24.02.2016 r. tj. z dniem wydania postanowienia o umorzeniu dochodzenia o przestępstwa skarbowe. Zgodnie zatem z przywołanymi przepisami O.p. z tym dniem nastąpiło odwieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego. Reasumując zatem przedmiotowe zobowiązanie podatkowe Skarżącego nie uległo przedawnieniu do dnia 24.02.2016 r. Ponadto jak wynika z akt sprawy decyzji organu pierwszej instancji nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 3.12.2015 r. doręczonym zastępczo 28.12.2015 r. W dniu 12.01.2016 r. zastosowano środek egzekucyjny o którym Skarżący został powiadomiony w dniu 25 .01.2016 r. W świetle art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Reasumując zatem wbrew zarzutom poniesionym w skardze zobowiązanie podatkowe Skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 21.06.2010 r. nie uległo przedawnieniu. Przechodzą do kwestii prawidłowości ustalenia wysokości ww. zobowiązania podatkowego w kontekście skorzystania z ulgi o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i lit. e u.p.d.o.f. Sąd podziela stanowisko Organu w zakresie prawidłowości ustalenia wysokości zobowiązania (str. 9 skarżonej decyzji). W szczególności w zakresie przyjętego przez Organ kursu fanka szwajcarskiego (CHF) należy zauważyć, że z zaświadczenia przedstawionego przez Skarżącego nie wynika jaki kurs CHF był stosowany przez bank [...]. Organ zasadnie więc przyjął średni kurs walut obcych ogłaszanych przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodów. Organ zdaniem Sądu również zasadnie wskazał w skarżonej decyzji, że fakt wydatkowania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. wymagał od Skarżącego wykazania zarówno wysokości, jak i terminu poniesienia określonych na ten cel wydatków a przedłożone przez Skarżącego dokumenty w postępowaniu odwoławczym nie wskazują i nie potwierdzają kwoty spłaconego kredytu w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości aktem notarialnym z dnia 21.06.2010 r. Organ również zasadnie wskazał, że dysponentem wiedzy na jaki cel zostały rozdysponowane środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości jest Skarżący, dlatego też organ odwoławczy pismem z dnia 22.04.2016 r. wezwał Skarżącego do przedłożenia określonych dokumentów. W odpowiedzi na powyższe pismo Skarżący podniósł, że jego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, co jak wskazano powyżej nie nastąpiło. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. ----------------------- 8