III SA/Wa 2437/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2006 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2003 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił J.G. - Skarżącemu w rozpatrywanej sprawie, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług (dalej "podatek VAT") : 1. za lipiec 2003 r. w kwocie 418 zł, 2. za sierpień 2003 r. w kwocie 14.911 zł, 3. za wrzesień 2003 r. w kwocie 100.048 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzone zostały nieprawidłowości w rozliczaniu przez Skarżącego podatku VAT, polegające na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 11 faktur VAT wystawionych w okresie od lipca do września 2003r. przez S. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą ,,V." - Sprzedaż Hurtowa i Detaliczna Paliw Płynnych. Uznano, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży pomiędzy S. P. a Skarżącym. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. ustalono bowiem, że S.P. nie zna osoby o nazwisku i imieniu G.J. Poza tym nie prowadził ewidencji zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku VAT. Nie posiada kopii faktur dokumentujących sprzedaż paliwa J.G., a podatek należny wykazany przez niego w deklaracji VAT -7 za lipiec, sierpień i wrzesień 2003 r. nie wynika z przedmiotowych faktur VAT, ponadto nie otrzymywał przedpłat, zaliczek, zadatków przed wydaniem towaru, a także zapłaty za wymieniony towar. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., S.P. nie dostarczył Skarżącemu oleju napędowego wymienionego w zakwestionowanych fakturach, co oznacza, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organ pierwszej instancji powołał się na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku VAT", który to przepis stanowi, iż w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym organ podatkowy dokonał korekty deklarowanego przez Skarżącego rozliczenia podatku VAT za: lipiec, sierpień i wrzesień 2003 r. określając wysokość zobowiązania podatkowego za te miesiące z pominięciem kwot podatku naliczonego, wynikającego z 11 faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego od firmy "V." S.P.. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, w którym domagał się uchylenia decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe za sierpień i wrzesień 2003 r., z powodu braku podstawy prawnej z zakresu prawa materialnego i wadliwego określenia stanu faktycznego. Skarżący wskazywał m.in., że z akt kontroli i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. nie wynika w sposób jednoznaczny, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie zostały dokonane. Faktem bezspornym jest jedynie to, że u wystawcy S.P. brak jest kopii tych faktur, natomiast z dokumentów posiadanych przez Skarżącego wynika, że zakupiony towar został zaewidencjonowany i sprzedany, a od sprzedaży odprowadzono podatek VAT. Decyzją z dnia [...] lipca 2005 nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że pomimo formalnej zgodności ewidencji i dokumentów w firmie Skarżącego oraz składanych przez niego deklaracji VAT-7, prowadzący kontrolę podatkową organ pierwszej instancji podjął czynności mające na celu zweryfikowanie ich rzetelności. W tym celu zwrócił się do Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o przeprowadzenie kontroli skarbowej w firmie "V." -S.P. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył ustalenia dokonane w tej firmie przez organ kontroli skarbowej. Wskazał m.in., iż ze sporządzonego w dniu 17 maja 2004 r. protokołu przesłuchania tego świadka wynika, że S.P. nie prowadził żadnych transakcji w 2003 r. ze Skarżącym. Podpisał jedynie czyste bloczki faktur in blanco i przekazał je Z.K. . Ten ostatni przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. potwierdził otrzymanie faktur od Stanisława Patera, które następnie na jego prośbę przekazał osobie spotkanej na drodze między O. a O.. Organ odwoławczy powołał się także na wyjaśnienia Skarżącego złożone przed organem podatkowym pierwszej instancji w dniu 25 kwietnia 2005 r. Skarżący zeznał m.in., iż paliwo ujęte w fakturach wystawionych przez S.P. , dostarczane było transportem dostawcy, nazwisk kierowców nie zna, w związku z czym niemożliwe było przesłuchanie świadków na tę okoliczność. Ponadto zeznał, że paliwo zamawiał telefonicznie, jednak numeru telefonu nie pamięta, dlatego niemożliwe było ustalenie dostawcy na podstawie odczytu wydruku przeprowadzonych rozmów. Zapłata za dostarczony olej następowała zawsze gotówką do rąk kierowcy, stąd organ podatkowy nie mógł ustalić sprzedawcy. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy w pełni uzasadnia tezę, że wystawione przez S.P. faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego dla firmy Skarżącego nie dokumentują transakcji sprzedaży między tymi podmiotami. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji zebrał szeroki materiał dowodowy, dokonał właściwej analizy i oceny tego materiału, dokładnie wyjaśniając wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, dlatego zarzut dotyczący wadliwego określenia stanu faktycznego nie zasługuje na uwzględnienie. Również podnoszony w odwołaniu zarzut braku podstawy prawnej z zakresu prawa materialnego jest, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, bezpodstawny, ponieważ organ pierwszej instancji powołał w podstawie prawnej decyzji odpowiednie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", mające w niniejszej sprawie zastosowanie oraz § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku VAT, wskazującego na przypadki, w których otrzymana przez podatnika faktura VAT nie stanowi podstawy do odliczenia podatku z niej wynikającego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż wyjaśnienia odnośnie regulowania należności za zakupiony olej napędowy w formie gotówkowej, nie potwierdzone innym środkiem dowodowym, przesądzają o braku wiarygodności złożonych wyjaśnień. Na powyższą decyzję Skarżący pismem z dnia 17 sierpnia 2005 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił : 1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. obrazę art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady praworządności i zasady prawdy obiektywnej w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 19 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego, - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku VAT, poprzez oparcie się na błędnych ustaleniach faktycznych, - powołanie błędnej podstawy prawnej w rozstrzygnięciach decyzji obu organów podatkowych - brak jest powołania się na art. 23 ustawy o VAT, który jest podstawą prawną do wydania rozporządzenia. Zamiast tego powołano niestosowany w niniejszej sprawie art. 27 ust. 5 tej ustawy. Podnosząc powyższe wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Skarżącego zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa znajdującym swój wyraz w nietrafnie powołanej podstawie prawnej oraz w oparciu o nietrafnie i tendencyjnie ustalony stan faktyczny. Skarżący wskazał, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż organy podatkowe nie zakwestionowały stanu ilościowego posiadanego przez niego w 2003 r. paliwa jako towaru handlowego, nie zakwestionowały także wykazanej przez niego sprzedaży paliwa. Skoro ustalenia organów obu instancji nie kwestionują wielkości dokonanych zakupów, a wśród zakupów znajduje się także paliwo wynikające z faktur wystawionych przez firmę "V. " to znaczy, że organy podatkowe nie kwestionują rzeczywistego zakupu, kwestionują jednak zakup od firmy "V. ". Jak wynika z przesłuchania właściciela tej firmy S.P. nie kwestionuje on swojego podpisu na wystawionych fakturach, co oznacza, iż podpis ten złożył na tych dokumentach. Ponadto organy podatkowe obu instancji nie zakwestionowały także wysokości zadeklarowanej przez Skarżącego sprzedaży paliw. Skarżący podkreślał, że jeżeli wystawione faktury na zakup paliwa nie odzwierciedlają, zdaniem organów podatkowych, rzeczywistych transakcji dotyczących zakupu, to konsekwencją tego powinno być również zakwestionowanie jego sprzedaży jako nieodzwierciedlającej rzeczywistych transakcji. Skoro nie ma zakupu to nie ma też sprzedaży. W świetle powyższego należy uznać, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustaleń takich nie zawiera. Stąd wnosić należy, iż materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie został zebrany w sposób niekompletny. Skarżący argumentował, że rozpatrując zasady, jakimi powinien kierować się organ podatkowy w procesie weryfikacji zeznania złożonego przez podatnika podatku VAT, należy przede wszystkim mieć na uwadze zasadę wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującą organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie świadczy również o ich niekonsekwencji, wyrażającej się w przyjmowaniu z jednej strony braku rzeczywistego obrotu, a więc kupna wskazanych towarów i następnie ich dalszej sprzedaży oraz z drugiej strony - istnienia obowiązku podatkowego powstałego na skutek czynności sprzedaży tychże towarów. Skarżący powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. (sygn. akt FPS 2/02), zgodnie z którą wystawienie faktur nie dokumentujących żadnej rzeczywistej sprzedaży nie powoduje samo przez się powstania obowiązku podatkowego, a więc także konieczności zapłaty podatku należnego. Skarżący podniósł, że postępowanie organów podatkowych obu instancji skutkujące pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niezgodne z podstawowymi zasadami rozliczania podatku VAT. Podatek naliczony jest bowiem w konstrukcji tego podatku podstawowym elementem rozliczenia, a nie ulgą podatkową czy przywilejem. Przyjęcie takiej interpretacji całkowicie wypacza sens tego podatku. Skarżący argumentował, że konstrukcja podatku od wartości dodanej - w wersji przyjętej przez polskiego ustawodawcę - w swej istocie nie może się obyć bez prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeśli zaś powyższe prawo jest immanentną cechą podatku VAT, to nie sposób traktować go w kategoriach ulgi podatkowej. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanego zakupu, pomimo wykazania podatku należnego ze sprzedaży tego samego towaru, skutkuje podwójnym opodatkowaniem. Skarżący wskazywał, iż jedną z podstawowych cech podatku VAT, będącego w istocie podatkiem od wartości dodanej, jest właśnie unikanie przypadków występowania podwójnego opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Rozpatrywana sprawa dotyczy podatku VAT. Podatek ten jest podatkiem o dużym stopniu sformalizowania, gdzie konieczne jest spełnienie określonych wymogów formalnych, choćby co do treści i formy podstawowego rodzaju dokumentu stosowanego w obrocie handlowym, jakim jest faktura. Jednakże spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do wystawianych bądź otrzymywanych faktur nie wystarczy, aby skorzystać z możliwości, czy też uprawnień, jakie stwarzają przepisy regulujące podatek VAT. Dotyczy to również jednej z najistotniejszych kwestii i zarazem elementu sporu w niniejszej sprawie, którą jest wynikająca z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, możliwość pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia wymogów formalnych, konieczne jest, aby wystawiane dokumenty (faktury), stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń, oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Wystawiane faktury muszą zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być jedynie ich formalnym odzwierciedleniem. Na tym też tle osadzony jest spór, który zaistniał w rozpatrywanej sprawie. Oto bowiem organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 11 faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego przez S.P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "V. " i dokumentujących sprzedaż oleju napędowego. W ocenie organów podatkowych, które w podstawie prawnej wydanych rozstrzygnięć wskazały na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku VAT, faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Spór ten dotyczy więc przede wszystkim stanu faktycznego oraz co się z tym ściśle wiąże sposobu oceny zebranego materiału dowodowego, jako podstawy do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych istniejących w sprawie. W skrócie rzecz ujmując chodzi przede wszystkim o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy otrzymywane przez Skarżącego faktury VAT odpowiadały rzeczywistym transakcjom. Tylko wówczas bowiem, możliwe byłoby zaakceptowanie dokonywanego przez Skarżącego i opartego na tych fakturach rozliczenia z tytułu podatku VAT. Punktem wyjścia dla wniosków sformułowanych przez organy podatkowe były ustalenia poczynione u kontrahenta Skarżącego, z których wynikało, iż potwierdzone zakwestionowanymi fakturami transakcje sprzedaży oleju napędowego w rzeczywistości nie miały miejsca. Ustalenia te opierały się zarówno na dokumentach, bowiem S.P. nie prowadził ewidencji zakupu i sprzedaży w zakresie podatku VAT, nie posiadał kopii faktur dokumentujących sprzedaż paliwa Skarżącemu, a wykazany przez niego w deklaracji VAT-7 podatek należny nie wynikał z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, jak też na jego zeznaniach, w których oświadczył, że nie zna Skarżącego i nie dokonywał z nim żadnych transakcji handlowych. W świetle takich ustaleń organy podatkowe miały uzasadnione powody, aby zakwestionować na podstawie wskazanego przez nie przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku VAT, prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S.P.. Również sam Skarżący opisując w złożonych wyjaśnieniach swój sposób postępowania oraz okoliczności towarzyszące otrzymaniu przez niego spornych faktur, nie tylko w żaden sposób nie podważył ustaleń dokonanych przez organy podatkowe u jego kontrahenta, lecz raczej sam dostarczył argumentów przemawiających za prawidłowością oceny organów podatkowych, co do rzeczywistego charakteru spornych transakcji. Należy podkreślić, iż Skarżący będąc podatnikiem podatku VAT i prowadząc działalność gospodarczą, musiał zdawać sobie sprawę, iż w świetle obowiązujących przepisów, wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie było prawem bezwarunkowym, a w określonych przypadkach, biorąc pod uwagę wieloszczeblową konstrukcję tego podatku, możliwość ta uwarunkowana była przesłankami odnoszącymi się do wystawcy faktury. Pomimo tego, z wyjaśnień Skarżącego ( karty nr 233 i 246 akt podatkowych) wynikało, że nie znał on swojego kontrahenta - S.P., o jego firmie dowiedział się "drogą pantoflową", towar dostarczany był transportem dostawcy, a paliwo było przetankowywane z cysterny do cysterny w bazie w Z. lub na jakimś parkingu po uprzednim telefonicznym uzgodnieniu. Uzgodnienia te dokonywane były z mężczyzną o imieniu Z. przedstawiającym się jako pracownik firmy "V.". Płatności dokonywane były zawsze gotówką do rąk kierowców. Skarżący nie znał tych kierowców, nie wiedział czy byli pracownikami S.P., czy też wynajętej do przewozu firmy. Nie potrafił także podać numeru telefonu, pod którym dokonywał zamówień paliwa. Wskazując w odwołaniu na krótki okres współpracy z firmą "V." i istniejący z tego powodu obustronny brak zaufania, z drugiej strony wyjaśniał, iż kierowcy nie posiadali upoważnienia do odbioru gotówki. Nie przedłożył także pokwitowań zapłaconych za paliwo kwot. Tym samym Skarżący składając wyjaśnienia o takiej treści nie dał organom podatkowym możliwości przeprowadzenia dalszych ustaleń i zebrania innych jeszcze dowodów, które mogłyby przemawiać za rzeczywistym charakterem spornych transakcji. Z akt sprawy nie wynika również, aby sam składał w tym zakresie jakiekolwiek wnioski dowodowe. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której przy ocenie wiarygodności dowodów organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że aby zasada swobodnej oceny nie została przekroczona organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się prawidłami logiki, wymaganiami wiedzy oraz wskazaniami wynikającymi z doświadczenia życiowego. Dokonując według tych kryteriów oceny zastosowanego przez organy podatkowe toku rozumowania i prawidłowości wyciągniętych wniosków Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, upoważniał organy podatkowe do sformułowania wniosków, które legły u podstaw podjętego rozstrzygnięcia i które polegały na zanegowaniu rzeczywistego charakteru transakcji potwierdzonych fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego przez firmę "V." S.P. i w konsekwencji do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku VAT. Nieuzasadnione są także zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, jak też wskazywanego na rozprawie przez pełnomocnika Skarżącego art. 187 § 1 tej ustawy. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz prawidłowo zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji w zakresie zobowiązań Skarżącego w podatku VAT okoliczność, iż dokonywał on sprzedaży paliw, a organy podatkowe nie zakwestionowały tej sprzedaży. Rozpatrywana sprawa dotyczyła kwestii podatku naliczonego i zgodności otrzymanych przez Skarżącego faktur ze stanem rzeczywistym. Organy podatkowe nie negowały bowiem wielkości dokonanej przez niego sprzedaży, co więcej nie negował jej również sam Skarżący, który nie twierdził, iż wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży. W tej sytuacji, skoro nie była to okoliczność sporna organy podatkowe nie naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustaleń co do wielkości rzeczywistej sprzedaży Skarżącego. Natomiast Sąd nie podziela poglądu prezentowanego przez Skarżącego, iż oparte o dokonane ustalenia faktyczne i ocenę materiału dowodowego stanowisko organów podatkowych dotyczące braku możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, powinno powodować automatyczny skutek w postaci braku obowiązku zapłaty podatku należnego od tej ilości paliwa, która została wykazana w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach. Są to dwa odrębne zagadnienia, a stanowisko organu odwoławczego przedstawione w tej kwestii w odpowiedzi na skargę nie narusza zasad logiki, ani też wskazań wynikających z doświadczenia życiowego. Brak jest również podstaw do uwzględnienia podnoszonego w skardze i obszernie uzasadnionego zarzutu naruszenia art. 19 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, który jak podkreśla Skarżący jest w konstrukcji podatku VAT podstawowym elementem rozliczenia tego podatku, a nie ulgą podatkową, czy też przywilejem. Podzielając pogląd Skarżącego co do charakteru prawnego konstrukcji podatku VAT należy jednak wskazać, iż wynikająca z tego przepisu możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie ( podkreślenie Sądu) towarów i usług. Jeżeli zatem ustalenia organów podatkowych polegają na wykazaniu braku związku pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy, to tym samym samo wystawienie faktury nie uzasadnia prawa do odliczenia zawartego w niej podatku naliczonego, skoro nie towarzyszyło temu nabycie towaru. Nie stanowi także o wadliwości decyzji w stopniu, który uzasadniałby konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, podnoszony przez Skarżącego fakt, iż w podstawie prawnej decyzji nie został wskazany przepis ustawy zawierający upoważnienie do wydania aktu wykonawczego, którego przepis stanowił podstawę rozstrzygnięcia, jak również powołanie w tej podstawie przepisu, który w ocenie Skarżącego nie został zastosowany. Odnosząc się natomiast do podniesionego na rozprawie i szerzej nie uzasadnionego zarzutu pełnomocnika Skarżącego, iż decyzja została wydana na podstawie aktu wykonawczego, którego konstytucyjność w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego budzi wątpliwości, wskazać jedynie można, iż Trybunał Konstytucyjny w pkt 2 wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. (sygn. akt K 24/03) stwierdził niezgodność z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP jednego z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku VAT, tj. § 48 ust. 4 pkt 2. Nie oznacza to jednak, iż tym samym została zakwestionowana konstytucyjność całego aktu wykonawczego, w tym także przepisu, który został zastosowany w rozpatrywanej sprawie, a więc § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a). Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.