III SA/Wa 2443/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Groński, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2011 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Skarżący – B. SA w W. (dalej: Bank) 1 kwietnia 2010 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie aktualności certyfikatu rezydencji, który wskazuje na jaki okres został wystawiony. Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny: Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wypłaca na rzecz osób podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego - zarówno osób fizycznych jak i podatników podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: nierezydenci) - należności, które podlegają opodatkowaniu u źródła zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Należności te przyjmują formę m.in. odsetek, dyskonta, dywidendy, należności licencyjnych, itp. Bank jest w posiadaniu certyfikatów rezydencji klientów będących nierezydentami oraz używa ich jako podstawy do potrącenia podatku u źródła według obniżonej stawki lub zaniechania poboru tego podatku, zgodnie z postanowieniami odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską. Certyfikaty rezydencji będące w posiadaniu Banku nie stanowią jednolitej grupy dokumentów pod względem formy. Wydawane przez organy poszczególnych państw będących miejscem siedziby lub zamieszkania klientów Banku, dostosowane są one do formy tego dokumentu obowiązującej w danym państwie. W szczególności wzór certyfikatu rezydencji z niektórych państw przewiduje wskazanie roku, na który został on wystawiony lub okresu za który rezydencja jest poświadczana (często są to okresy przeszłe - przypadające przed dniem wydania certyfikatu - podobnie jak ma to miejsce w przypadku potwierdzeń rezydencji wydawanych przez polskie organy podatkowe) podczas gdy certyfikaty z pozostałych państw nie zawierają tego elementu. Cechą wspólną wszystkich dokumentów jest m.in. jednoznaczne określenie państwa, w którym podatnik ma siedzibę dla celów podatkowych. Informacja ta wraz ze wskazaniem administracji podatkowej wydającej certyfikat uznawane są przez Bank za wystarczające do traktowania danego dokumentu jako certyfikatu rezydencji. Zgodnie z praktyką przyjętą obecnie przez Bank, osoby wskazane w certyfikatach rezydencji wymieniających okres ich obowiązywania proszone są raz do roku o przedstawienie zaktualizowanej wersji tego dokumentu. Działanie takie nie wynika z żadnej normy prawnej, ani zmiany okoliczności o których wiedzę uzyskał Bank, lecz jest podejmowane z inicjatywy Banku ze względu na możliwe wątpliwości dotyczące postrzegania skuteczności dokumentu dla celów ustalenia zasad opodatkowania nierezydentów. W konsekwencji często jest uznawane przez klientów jako pozbawione podstaw prawnych i uzasadnienia gospodarczego. W związku z powyższym Skarżący zadał m.in. następujące pytanie: Czy w sytuacji gdy Bank posiada certyfikat rezydencji wskazujący rok, za który został on wydany, lub w dokumencie tym wskazany jest okres przypadający przed dniem wystawienia certyfikatu, możliwe jest stosowanie na jego podstawie zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do dnia, w którym osoba, której certyfikat dotyczy wskaże, że przedstawiony w tym dokumencie stan faktyczny uległ zmianie? Zdaniem Banku uzasadnione jest twierdzenie, iż w sensie obiektywnym certyfikat rezydencji traci aktualność z chwilą zmiany wskazanego w nim stanu faktycznego. Nie ma przy tym znaczenia, czy w jego treści wskazany jest okres, na jaki dokument został wystawiony. Wniosek taki wynika z analizy cech certyfikatów rezydencji (nadania im formy zaświadczenia) oraz celów, dla których ustawodawca stworzył wymóg ich posiadania jako warunek stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Powołując się na definicję legalną certyfikatu rezydencji (zawartą m.in. w art. 4a pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), zgodnie z którą jest on zaświadczeniem o miejscu zamieszkania/siedziby podatnika dla celów podatkowych,wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania/siedziby podatnika, Bank podniósł, iż ustawy podatkowe nie wskazują żadnych dodatkowych wymagań dotyczących formy lub treści tych dokumentów. Zdaniem Banku, najważniejszym elementem powyższej definicji jest stwierdzenie, iż certyfikat rezydencji ma formę zaświadczenia. Zaświadczenie, będąc dokumentem potwierdzającym dany fakt lub stan, może z oczywistych przyczyn odnosić się jedynie do zdarzeń lub stanów istniejących w momencie jego wystawienia lub przeszłych. Odnosząc ogólne rozważania dotyczące zaświadczeń na certyfikaty rezydencji Skarżący doszedł do wniosku, iż poprawne (w sensie formalnym) zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe jedynie wtedy, gdy beneficjent danej wypłaty będącej opodatkowaną u źródła przedstawi certyfikat rezydencji określający jego status właśnie na dzień dokonania na jego rzecz wypłaty. Certyfikat wydany z datą wcześniejszą nie może bowiem, ze względów formalnych opisywać zdarzeń lub stanów przyszłych. Nie gwarantuje on bowiem, że od momentu wystawienia do dnia wypłaty należności nie uległo zmianie miejsce siedziby/zamieszkania podatnika. Odnosi się to zarówno do certyfikatów ze wskazanym rokiem, na który zostały one wydane, jak i do pozostałych ich rodzajów. Ponadto Skarżący podniósł, że stosowanie w praktyce opisanego wyżej podejścia stanowiłoby poważne utrudnienie dla prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku instytucji finansowej obsługującej w szerokim zakresie podmioty zagraniczne całkowicie uniemożliwiałoby wykonywanie tego rodzaju czynności, w praktyce doprowadzając do braku stosowania w działalności płatnika postanowień umów międzynarodowych. Podatnicy byliby zatem zdani na dochodzenie swoich uprawnień wyłącznie w drodze stwierdzenia nadpłaty podatku, gdyż niewykonalne w praktyce, nie tylko obrotu międzynarodowego, jest uzyskanie dokumentu potwierdzającego rezydencję określonego podmiotu na każdy dzień wypłaty przychodu objętego obowiązkiem poboru podatku. Uzasadnione jest zatem przyjęcie w praktyce takiego rozwiązania, które będzie jednocześnie wykonalne oraz wystarczające do realizacji celu, w jakim ustawodawca nakłada obowiązek gromadzenia certyfikatów rezydencji, czyli określenia miejsca zamieszkania/ siedziby podatnika będącego nierezydentem. Bank zwrócił uwagę na fakt, iż ustawodawca kładzie akcent na treść tego dokumentu, a nie jego formę. Zdaniem Banku, nie istnieje możliwość uregulowania w polskim prawie sposobu wydawania dokumentów przez zagraniczne administracje podatkowe. Ustawodawca, przewidując problem różnorodności procedur administracyjnych, dopuścił dowolność formy certyfikatów rezydencji pod warunkiem zawarcia w nich ściśle określonej treści. Termin bądź okres wskazany na certyfikacie należy zatem - zdaniem Skarżącego - uznać jedynie za specyficzny element formy dokumentu obowiązującej w danym kraju, a jego przekroczenie nie może wpływać w kontekście polskich regulacji negatywnie na możliwość stosowania go jako potwierdzenia miejsca zamieszkania/siedziby dla celów podatkowych. W ocenie Skarżącego, gdyby ustawodawca chciał sformalizować stosowanie (w tym aktualizację) certyfikatów rezydencji, to zrobiłby to przez dodanie odpowiednich przepisów do tekstu ustaw. Brak sformułowanego wprost obowiązku aktualizacji certyfikatów należy rozumieć, w opinii Banku tak, iż uznaje się je za aktualne do zmiany opisywanego w nich stanu faktycznego. Przyjęcie wspomnianego podejścia oznacza ponadto, że rozróżnienie miedzy certyfikatami wydanymi na dany rok oraz bezterminowo przestaje mieć uzasadnienie. W opinii Banku przedstawiona wyżej analiza prowadzi do wniosku, że opisywanie stanów przyszłych w formie zaświadczenia jest równie nieuprawnione w perspektywie rocznej, jak i nieograniczonej czasowo. Zdaniem Banku jeżeli przyjmuje się podejście pozwalające na skuteczne stosowanie certyfikatów również po dacie ich wydania, nie ma żadnych podstaw do uznania, że jedne z nich opisują stany przyszłe przez rok a inne bezterminowo. Logiczne jest natomiast stwierdzenie, że certyfikaty dostarczone przez podatnika z perspektywy zachowania płatnika, również w kontekście jego odpowiedzialności normowanej w art. 30 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej: O.p., zachowują skuteczność dopóty, dopóki płatnik nie uzyska od podatnika informacji o zmianie przedstawionego w nim stanu faktycznego. W świetle powyższych rozważań, Bank stwierdził, iż dopuszczalne jest stosowanie certyfikatów rezydencji po upływie roku wskazanego w nich jako rok obowiązywania przy jednoczesnym uzyskaniu w określonych odstępach czasu potwierdzenia ze strony Klienta, iż nie uległ zmianie jego status nierezydenta. W interpretacji indywidualnej z czerwca 2010 roku Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ, przywołując treść art. 8 O.p., art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, a także art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p wskazał, iż certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową potwierdzającym określony stan faktyczny - miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest miejsce siedziby. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że - na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony - stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. W związku z powyższym Organ podniósł, iż certyfikat może dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy zaś przyszłych okoliczności faktycznych. W konsekwencji w ocenie Organu certyfikat rezydencji stanowi również dokument, z którego wynika, czy od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p, dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany podatek, a jeśli tak, to jaka stawka podatku powinna zostać zastosowana, tj. czy wynikająca z przepisów u.p.d.o.p., czy postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem Organu, w razie wątpliwości, w świetle art. 30 § 1 w zw. z art. 8 O.p., to na płatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że prawidłowo zrealizował ciążące na nim obowiązki. W razie konieczności płatnik będzie musiał udowodnić, że miał prawo zastosować korzystniejsze regulacje wynikające z umowy. W przeciwnym bowiem razie będzie odpowiadał za nieprawidłowo potrącony podatek. Ponadto Organ wyjaśnił, iż w aktualnym stanie prawnym na gruncie przepisów u.p.d.o.p. brak jest unormowań definiujących okres ważności certyfikatu rezydencji. Zatem należy uznać, że certyfikat zachowuje ważność tak długo, jak długo stan faktyczny w nim zawarty nie ulega zmianie. W ocenie Organu zasada ta nie ma zastosowania w sytuacjach, w których treść certyfikatu określa termin jego ważności wskazując rok podatkowy, bądź też konkretnie wskazuje okres czasu na jaki certyfikat został wydany. Zdaniem Organu, skoro certyfikat jest zaświadczeniem, a więc dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny na dzień jego wydania, a także - o ile wynika to z jego treści - również w przeszłości, to przedmiotowe zaświadczenie nie może dotyczyć stanów przyszłych, które dopiero mogą (albo i nie) wystąpić. Oznacza to, że realizacja jakichkolwiek uprawnień przewidzianych odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może nastąpić jedynie w oparciu o certyfikat rezydencji osoby zagranicznej obejmujący swoją treścią dzień dokonania wypłaty. W opinii Organu, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 194 § 1 O.p. dopuszczalne jest w przypadku certyfikatów, które nie wskazują okresu na jaki zostały wystawione, uzyskanie od podatnika w następnych latach potwierdzenia, iż dane wynikające z owego certyfikatu nie uległy zmianie. Jednakże w przypadku certyfikatów rezydencji, w których treść certyfikatu określa termin jego ważności wskazując rok podatkowy, bądź też konkretnie wskazuje okres czasu na jaki certyfikat został wydany Organ podniósł, iż pozostają one aktualne dopóki stan faktyczny w nich zawarty nie ulegnie zmianie bądź też nie upłynie termin jego ważności. Wyjaśnił, że ani polskie prawo podatkowe, ani też postanowienia międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie regulują kwestii dotyczących okresu ważności certyfikatu rezydencji. W ocenie Organu nie można jednak na tej podstawie wnioskować, iż w przypadku certyfikatów, których treść wprost wskazuje okres na jaki następuje potwierdzenie rezydencji podatkowej, po upływie tego okresu nadal stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Reasumując Organ stwierdził, jeżeli treść certyfikatu rezydencji określa termin jego ważności bądź też konkretnie wskazuje okres na jaki certyfikat został wydany, po upływie tego terminu nie może stanowić podstawy do zastosowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Pismem z 28 czerwca 2010 r. Skarżący wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 4a pkt 12 oraz art. 26 ust. 1, 1c, 1d u.p.d.o.p. Skarżący w całości podtrzymał twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W opinii strony skarżącej organ wydając przedmiotową interpretację niepoprawnie zinterpretował przepisy art. 4 pkt 12 oraz art. 26 ust. 1, 1c, 1d u.p.d.o.p., czym w konsekwencji pozbawił Bank możliwości stosowania postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską ze względu na formalny kształt certyfikatów rezydencji sporządzanych przez niektóre zagraniczne administracje podatkowe. Skarżący ponownie podniósł, iż brak sformułowanego wprost obowiązku aktualizacji certyfikatów należy rozumieć tak, iż uznaje się je za aktualne do zmiany opisywanego w nich stanu faktycznego. W przeciwnym przypadku, przy uznaniu prawidłowości poglądu wyrażonego w treści kwestionowanej interpretacji indywidualnej, oparty na nie mającej dostatecznego oparcia w przepisach krajowych wymóg utrudniałby w sposób istotny, a dla części podatników w praktyczny sposób uniemożliwiał uzyskanie przez nich preferencji podatkowej wynikającej z aktu wyższego rzędu, jakim niewątpliwie jest w niniejszym przypadku umowa międzynarodowa. W ocenie Banku stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest niekonsekwentne. Dopuszcza ona bowiem z jednej strony stosowanie certyfikatów niewskazujacych żadnej granicznej daty obowiązywania dopóki nie zmieni się wskazany w nich stan faktyczny oraz jednocześnie odmawia prawa do posługiwania się na analogicznych zasadach certyfikatami wydanymi np. na dany rok kalendarzowy. Mając na uwadze zarówno konieczność zachowania logicznej spójności stanowiska, jak również uwarunkowania wynikające z praktyki stosowania prawa podatkowego, zdaniem Banku właściwe rozstrzygnięcie sporu powinno sprowadzać się do uznania, iż certyfikaty dostarczone przez podatnika z perspektywy zachowania płatnika zachowują skuteczność dopóty, dopóki płatnik nie uzyska od podatnika informacji o zmianie przedstawionego w nim stanu faktycznego. Dopuszczalne jest zatem stosowanie certyfikatów rezydencji po upływie wskazanego w nich okresu przy jednoczesnym braku ze strony klienta informacji, iż nie uległ zmianie jego status rezydencji. W konsekwencji Bank stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej wydając przedmiotową interpretację nieprawidłowo ocenił konsekwencje podatkowe zdarzeń opisanych w stanie faktycznym. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy uznać za zgodne z prawem. Stosownie do art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. W myśl ust. 1c powyższego artykułu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego: 1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub 2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1d u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio. Określone powyższymi przepisami preferencje podatkowe uzależnione są od udokumentowania miejsca siedziby podatnika bądź istnienia zagranicznego zakładu podatnika, uzyskanym przez niego certyfikatem rezydencji. W myśl art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o: certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. Przez certyfikat rezydencji rozumie się zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. Jest on praktycznie zawsze potrzebny, gdy polski podatnik chce stosować korzystniejsze dla nierezydenta opodatkowanie ryczałtowe wynikające z umowy międzynarodowej i w każdym innym przypadku, gdy chcemy tę umowę zastosować - Komentarz do art.4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.00.54.654), [w:] M. Mazurkiewicz, P. Małecki, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX, 2010. Bezsporna w sprawie jest okoliczność, iż zaświadczenia te nie stanowią jednolitej grupy dokumentów pod względem formy. Dokumenty z niektórych państw wskazują okres, na który zostały one wystawione lub za który rezydencja jest poświadczana, podczas gdy certyfikaty z innych państw nie zawierają tego elementu. Natomiast wszystkie certyfikaty określają państwo, w którym podatnik ma siedzibę dla celów podatkowych. Nie oznacza to jednak, iż jakikolwiek podmiot poza uprawnionym do wystawienia certyfikatu może ingerować w jego treść, choćby poprzez złożenie oświadczenia wykraczającego poza zakres wskazany tym zaświadczeniu. Błędne jest tym samym stwierdzenie Skarżącej, iż możliwe jest stosowanie certyfikatów rezydencji po upływie roku wskazanego w nich jako rok obowiązywania, przy jednoczesnym uzyskaniu w określonych odstępach czasu potwierdzenia ze strony Klienta, iż nie uległ zmianie jego status nierezydenta. Powyższe stanowisko Banku skutkowałoby tym, że treść certyfikatu zastąpiłoby oświadczenie podmiotu nieuprawnionego do jego wydania. W tym zakresie podatnik nie mógłby skorzystać z preferencji podatkowych określonych w art. 26 ust. 1, 1 c i 1d u.p.d.o.p., bowiem tym sposobem nie udokumentował wymienionych w tych przepisach okoliczności wymaganym certyfikatem rezydencji. Niezasadne jest także stanowisko Skarżącej, iż dopuszczalne jest stosowanie certyfikatów rezydencji po upływie wskazanego w nich okresu przy jednoczesnym braku ze strony klienta informacji, iż nie uległ zmianie jego status rezydencji. W takim przypadku bowiem treść powyższego zaświadczenia obejmuje wskazany w nim okres i nie uprawnia do zastosowania w stosunku do podatnika preferencji podatkowych w innym czasie. Brak informacji podatnika, iż w okresie nie objętym certyfikatem, nie uległ zmianie jego status rezydencji nie ma w sprawie żadnego znaczenia, bowiem nie zastąpi to wymaganego dla uzyskania przedmiotowych preferencji podatkowych certyfikatu rezydencji. Odmienna sytuacja występuje w przypadku gdy certyfikat rezydencji zostaje wydany bez wskazania okresu jego obowiązywania. Wówczas okresowe oświadczenia podatnika, którego ten certyfikat dotyczy, o trwaniu przedstawionego w nim stanu faktycznego i prawnego nie stanowi ingerencji w jego treść i w konsekwencji zdaniem Sądu są dopuszczalne. W tym stanie rzeczy Sąd za niezasadny uznaje zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 4a pkt 12 oraz art. 26 ust. 1, 1c, 1d u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.