III SA/Wa 2443/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. zabezpieczył na majątku Skarżącej – D. S.A. z siedzibą w W. należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do listopada 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie liczonej na dzień wydania tej decyzji i w tym celu określił przybliżoną kwotę zobowiązania za powyższy okres, w łącznej wysokości 90.759.359 zł, z czego 75.123.086 zł stanowi kwotę należności głównej, natomiast kwota 15.636.273 zł to wysokość odsetek za zwłokę. Na skutek wniesionego przez Skarżącą odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Następnie w oparciu o ww. decyzję, dnia [...] lipca 2013 r. NUS wydał zarządzenie zabezpieczenia nr [...], obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej należności, obliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w kwocie należności 5.963.748 zł. Ponadto w dniu 23 lipca 2013 r. organ egzekucyjny nadał klauzulę o przyjęciu powyższego zarządzenia zabezpieczenia do wykonania. Zawiadomieniami z dnia 10 stycznia 2014 r. organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia rachunków bankowych Skarżącej w [...] S.A. i [...] S.A. Dłużnicy zajętych wierzytelności otrzymali zawiadomienia 15 stycznia 2014 r. Natomiast Skarżąca odmówiła w dniu 14 stycznia 2014 r. przyjęcia ww. zawiadomień i zarządzeń zabezpieczenia, uzasadniając to ustanowieniem pełnomocnika do doręczeń. Na skutek tego przesyłka pocztowa została zwrócona w dniu 21 stycznia 2014 r. organowi egzekucyjnemu. W odpowiedzi na doręczone zarządzenia zabezpieczenia, [...] S.A. poinformował organ egzekucyjny, że saldo rachunków należących do Skarżącej jest niewystarczające do rozpoczęcia realizacji zajęcia. Z kolei [...] S.A. wskazał, iż rachunek bankowy Skarżącej został zablokowany do wysokości zajętej wierzytelności, a na rachunku pozostaje saldo w wysokości 151,58 PLN i 15,31 USD. Pismem z dnia 21 stycznia 2014 r. Skarżąca wniosła zarzuty do postępowania zabezpieczającego, objętego zarządzeniem zabezpieczenia nr [...], wskazując na podstawie art. 33 pkt 1 i 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm.; dalej: "u.p.e.a.") na nieistnienie obowiązku objętego postępowaniem zabezpieczającym i zastosowanie przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunku bankowego Skarżącej. Skarżąca wskazując na powyższe podstawy zarzutów, wniosła o uchylenie zarządzenia zabezpieczenia oraz umorzenie postępowania zabezpieczającego, z uwagi na wydanie decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] lipca 2013 r. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji DIS - niezgodnie z ustaleniami organu kontrolnego. Skarżąca wskazała w tym zakresie, iż powyższe decyzje o zabezpieczeniu opiewają na kwotę 3-krotnie wyższą niż potencjalne zobowiązania Skarżącej, tj. 90.759.359 zł podczas, gdy w chwili obecnej organ kontrolny kwestionuje 31 kontrahentów Skarżącej, spośród wskazanych we wniosku o zabezpieczenie 122 kontrahentów, zaś łączna kwota potencjalnego zobowiązania Skarżącej spadła w stosunku do pierwotnych ustaleń o około 50.000.000 zł. Ponadto organ ograniczył zabezpieczenie jedynie do tego składnika majątku Skarżącej, co w oczywisty sposób prowadzi do "paraliżu" jej bieżącej działalności gospodarczej. Natomiast w pierwszej kolejności organ egzekucyjny winien zdaniem Skarżącej rozważyć możliwość zastosowania innych środków zabezpieczających, które pozwoliłyby zabezpieczyć interes Skarbu Państwa przy jednoczesnym umożliwieniu realizacji przez Skarżącą jej zobowiązań. W tym właśnie celu Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie organu egzekucyjnego udzieliła informacji odnośnie posiadanych przez nią na chwilę obecną składników majątku. Skarżąca wskazała też na nieprawidłowy sposób doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, poprzez pominięcie jej pełnomocnika. Po rozpoznaniu powyższych zarzutów NUS postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r., uznał za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego oraz zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. W uzasadnieniu wskazanego postanowienia organ egzekucyjny odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku stwierdził, że podstawę prawną do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia stanowi wydana przez ten organ decyzja o zabezpieczeniu z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...] stycznia 2014 r. W tej sytuacji wysokość potencjalnych zobowiązań obciążających Skarżącą wynika zdaniem organu z aktu prawnego jakim jest decyzja, będąca w obrocie prawnym i nie podlega weryfikacji organu egzekucyjnego, który zobowiązany jest do realizacji zarządzenia zabezpieczenia wydanego w oparciu o tę decyzję. Odnosząc się z kolei do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego organ egzekucyjny po analizie zgromadzonych informacji na temat majątku Skarżącej, stwierdził że nie posiada ona majątku, na którym możliwe byłoby dokonanie efektywnego zabezpieczenia i z tego względu dokonał zajęcia zabezpieczającego rachunków bankowych w [...] S.A. i [...] S.A. Organ zauważył również, że na wniosek Skarżącej zezwalał jej na realizację wypłat z rachunku bankowego, pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej. Pismem z dnia 13 marca 2014 r., Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie art. 33 pkt 1 i 8 u.p.e.a., z uwagi na nieuwzględnienie jej zarzutów. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z jej żądaniem, tj. uchylenie w całości zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do organu pierwszej instancji celem ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca podniosła, że odmowa weryfikacji przez organ egzekucyjny wysokości kwoty potencjalnych zobowiązań Skarżącej prowadzi do kuriozalnego i nielogicznego wniosku, iż organ ten nie jest w stanie zweryfikować podstaw i treści wydanej przez siebie decyzji o zabezpieczeniu. W ocenie Skarżącej, w chwili wydania zaskarżonego zarządzenia nie istniała uzasadniona podstawa do dokonania zabezpieczenia na jej majątku na kwotę ponad 90 mln. zł. Ponadto wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji, decyzja tego organu z dnia [...] lipca 2013 r. w przedmiocie zabezpieczenia nie pozostawała w mocy w chwili wydania zaskarżonego postanowienia, gdyż wygasła z mocy prawa na skutek wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji wymiarowych z dnia [...] stycznia 2014 r., jednak organ pierwszej instancji nie wziął tego pod uwagę. Skarżąca podniosła też, że w sytuacji, gdy jej potencjalny obowiązek będący przedmiotem zabezpieczenia stał się bezprzedmiotowy, uznanie przez organ egzekucyjny za niezasadny zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego ten obowiązek przez zajęcie rachunków bankowych, jest zdaniem Skarżącej błędne. Ponadto Skarżąca zauważyła, że organ egzekucyjny pomija fakt, iż wierzycielem w znaczeniu faktycznym jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., co oznacza że przed wydaniem skarżonego postanowienia powinno mieć miejsce uzyskanie jego stanowiska, zaś brak stanowiska tego organu, w ocenie Skarżącej jest naruszeniem art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. Po rozpoznaniu powyższego zażalenia postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. DIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku objętego postępowaniem zabezpieczającym, organ wskazał że Skarżąca ma prawo korzystać ze środków zaskarżenia w postępowaniu zabezpieczającym przez zgłoszenie zarzutów, jednakże nie może koncentrować swoich zarzutów na tle podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu w określonej kwocie przyszłego zobowiązania. W opinii organu postępowanie zabezpieczające służy zapewnieniu realizacji obowiązku i nie może zastępować procedur, umożliwiających zakwestionowanie decyzji merytorycznych. Decyzja o zabezpieczeniu jest odrębnym rozstrzygnięciem, którego kwestionowanie może nastąpić jedynie poza postępowaniem zabezpieczającym, gdyż w postępowaniu egzekucyjnym, którego przepisy z mocy art. 166b u.p.e.a. są stosowane w postępowaniu zabezpieczającym, organ nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku. Organ zauważył następnie, że decyzja NUS z dnia [...] lipca 2013 r. w przedmiocie zabezpieczenia, z którą Skarżąca się nie zgadza, jest aktem prawnym od którego przysługuje środek zaskarżenia w postaci odwołania, z którego Skarżąca skorzystała. Wskutek powyższego organ odwoławczy decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji twierdząc, iż organ egzekucyjny zasadnie dokonał w dniu [...] lipca 2013 r. zabezpieczenia zobowiązań Skarżącej w kwocie 75.123.083 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Organ podkreślił również, że choć wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to w trybie przepisów tejże ustawy nie można jednak podnosić zarzutów przeciwko decyzji o zabezpieczeniu, bowiem jej zaskarżenie podlega trybom określonym w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. W świetle powyższego zarzut nieistnienia obowiązku zmierzający do podważania podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu jest zdaniem organu niezasadny. Organ zwrócił również w tym miejscu uwagę, że zgodnie z art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto w toku postępowania zabezpieczającego organ egzekucyjny zgodnie z art. 157a u.p.e.a. może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia, wydając w tej sprawie stosowne postanowienie na które zobowiązanemu służy zażalenie. Odnosząc się następnie do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego organ podzielił stanowisko NUS, iż zarzut ten jest niezasadny. Przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) wobec dłużników Skarbu Państwa jest ustawowym obowiązkiem urzędu skarbowego. Wierzyciel nie może zatem kierować się własnym uznaniem, czy takie postępowanie wszcząć. Natomiast obowiązkiem organu egzekucyjnego jest rezygnacja ze stosowania tych środków egzekucyjnych, które są bardziej uciążliwe dla zobowiązanego wtedy, gdy osiągnięcie celu egzekucji (zabezpieczenia) jest możliwe przy użyciu innych, mniej uciążliwych środków. Z tego względu organ po ustaleniu jakie środki egzekucyjne ma do wyboru w okolicznościach danej sprawy, winien zastosować wobec zobowiązanego taką dolegliwość, która prowadzić będzie bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich - zastosować najmniej uciążliwą. Ponadto dokonując wyboru środka egzekucyjnego organ winien mieć na uwadze przedmiot, zakres oraz charakter nałożonego obowiązku. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy organ zauważył, że prowadzone w stosunku do Skarżącej postępowanie zabezpieczające wykazało, iż posiada ona nieruchomości obciążone hipoteką łączną w kwocie 7,5 mln zł oraz wykazuje środki trwałe, co do których wartość rynkowa nie jest organowi egzekucyjnemu znana. W tej sytuacji zdaniem tego organu, zgodzić się należy z organem egzekucyjnym, iż zajęcie zabezpieczające rachunków bankowych Skarżącej we wskazanych wcześniej bankach mogło być jedynym możliwym sposobem zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Nie można również zdaniem organu uznać, że przez zajęcie zabezpieczające rachunków bankowych zastosowano wobec Skarżącej dolegliwy środek zabezpieczenia. Akta sprawy wskazują bowiem na to, że w rezultacie zajęte rachunki wykazywały kwoty niewystarczające do zabezpieczenia przyszłych zobowiązań Skarżącej. Ponadto na wniosek Skarżącej organ egzekucyjny wydawał postanowienia, którymi wyrażał zgodę na wypłatę z rachunku bankowego należności niezbędnych na pokrycie udokumentowanych przez nią wydatków. W ocenie organu na uwzględnienie nie zasługuje również argument Skarżącej dotyczący niezgodnego z prawem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, dokonanego z pominięciem jej pełnomocnika. Zdaniem organu, doręczenie zarządzenia zabezpieczenia - podobnie jak doręczenie tytułu wykonawczego - powinno nastąpić do rąk zobowiązanego. Czynność ta wszczyna bowiem dopiero postępowanie zabezpieczające, a ponadto dotyczy bezpośrednio majątku zobowiązanego, więc wymaga osobistego udziału osoby zobowiązanej. Skarżąca zaskarżyła wyżej opisane postanowienie DIS wnosząc skargę pismem z dnia 31 czerwca 2014 r., w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, a ponadto o rozważenie przez Sąd możliwości uchylenia poprzedzającego postanowienia organu egzekucyjnego z dnia [...] lutego 2014 r. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 33 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie, iż w świetle tego przepisu wysokość kwoty objętej zajęciem zabezpieczającym (tj. zakres zabezpieczanego obowiązku), pozostaje bez znaczenia dla oceny prawidłowości wydania zarządzenia zabezpieczenia, co skutkowało nie uwzględnieniem zarzutów Skarżącej i wydaniem zaskarżonego postanowienia bez stosownych podstaw, 2) art. 33 pkt 8 w zw. z art. 1a pkt 19 oraz art. 7 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez ich niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że w świetle tych przepisów wysokość kwoty objętej zajęciem zabezpieczającym (tj. zakres zabezpieczanego obowiązku), pozostaje bez znaczenia dla oceny stopnia uciążliwości zastosowanych w niniejszej sprawie środków zabezpieczenia, co skutkowało nie uwzględnieniem zarzutów Skarżącej i wydaniem zaskarżonego postanowienia bez stosownych podstaw, a także poprzez nierozważenie w niniejszej sprawie zabezpieczenia potencjalnych zobowiązań Skarżącej na innych składnikach jej majątku, 3) art. 34 § 4 w zw. z art. 166b u.p.e.a., wobec utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo zasadności zarzutów Skarżącej, 4) art. 7, art. 77, art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu (którego organy obydwu instancji nie wzięły pod uwagę), z którego wynika, iż pierwotny wniosek Dyrektora UKS w B. o dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej jest w całości niezasadny zarówno co do ewentualnych podstawy zabezpieczenia jak i wnioskowanych kwot zabezpieczenia, 5) art. 8 k.p.a., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Skarżąca zarzuciła również w swojej skardze błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu przez organ II instancji, iż w niniejszym postępowaniu uzasadnione jest dokonanie zabezpieczenia kwoty potencjalnych zobowiązań podatkowych Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2009 r. do listopada 2010 r. w wysokości 90.759.359 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, że jej zdaniem art. 33 pkt 1 u.p.e.a. ani też inne przepisy prawa nie stanowią, iż istnienie w obiegu prawnym decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego pozbawia skuteczności zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., gdyż przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do niemożności zakwestionowania przez podatnika w drodze zarzutu istnienia obowiązku objętego zabezpieczeniem lub zakresu tego obowiązku. Ponadto powtórzona w zaskarżonym postanowieniu teza o niemożności weryfikacji wysokości kwoty potencjalnych zobowiązań Skarżącej prowadzi jej zdaniem do kuriozalnego i nielogicznego wniosku, iż organ egzekucyjny nie jest w stanie zweryfikować podstaw i treści wydanej przez siebie decyzji o zabezpieczeniu. W ocenie Skarżącej, w świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, w tym ustaleń Dyrektora UKS w B., który jest jedynym dysponentem wniosku o zabezpieczenie, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki uprawniające do wydania decyzji o zabezpieczeniu, w tym na kwotę 90.759.359 zł, a co za tym idzie do wydania zarządzenia zabezpieczenia z dnia 22 lipca 2013 r. Skarżąca zarzuciła, iż organy obu instancji nie dokonały weryfikacji stwierdzeń zawartych we wniosku o dokonanie zabezpieczenia z dnia 21 czerwca 2013 r. złożonego przez Dyrektora UKS w B., o ustalenia wynikające z pism tego organu z dnia 1 sierpnia 2013 r. i 8 listopada 2013 r. W konsekwencji w chwili wydania zaskarżonego zarządzenia nie istniała uzasadniona podstawa do zabezpieczenia majątku spółki na kwotę ponad 90 mln. zł. Ponadto decyzja organu egzekucyjnego z dnia [...] lipca 2013 r. w przedmiocie zabezpieczenia nie pozostawała w mocy, gdyż wygasła z mocy prawa na skutek wydania przez Dyrektora UKS w B. decyzji wymiarowych z dnia [...] stycznia 2014 r., czego jednak organ II instancji nie wziął pod uwagę. Powyższe okoliczności według Skarżącej stanowią podstawę zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Uzasadniając natomiast zarzut z art. 33 pkt 8 u.p.e.a., tj. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, Skarżąca wskazała, że zastosowany środek - wbrew twierdzeniom organu II instancji - stanowi środek nazbyt dolegliwy dla podatnika z uwagi na zakres kwoty zabezpieczenia (90 mln zł zamiast 30 mln. zł), jak i zastosowanego sposobu zabezpieczenia w postaci zajęcia rachunków bankowych niezbędnych do prowadzenia bieżącej działalności spółki. Skarżąca zauważyła w tym zakresie, że z chwilą publikacji Raportu Bieżącego w dniu 16 stycznia 2014 r. zawierającego informacje o zablokowaniu rachunków bankowych spółki nastąpił spadek wartości jej akcji, a tym samym poważna szkoda ekonomiczna i wizerunkowa. Ponadto Skarżąca zauważyła, iż organy obu instancji w swoich rozstrzygnięciach pomijają fakt, że wierzycielem w znaczeniu faktycznym jest Dyrektor UKS w B., co oznacza że koniecznym było uzyskanie jego stanowiska przed wydaniem skarżonego postanowienia, zaś brak stanowiska tego organu stanowi naruszenie art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie, oraz postanowienie je poprzedzające są zgodne z prawem. Kontroli Sąd poddane zostało postanowienie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, kiedy twierdzi, że postępowanie zabezpieczające nie może stanowić płaszczyzny dla polemiki w kwestii merytorycznej zasadności podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Potwierdzeniem powyższego jest wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2014r. II FSK, w którym wskazano, iż w ramach kontroli przeprowadzonej przez Sad pierwszej instancji w przedmiocie zarządzenia zabezpieczającego, nie można kwestionować prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu. W niniejszej sprawie tę podstawę zabezpieczenia stanowiła decyzja Naczelnika [...] US z [...] lipca 2013 r., utrzymana w mocy decyzją z [...] stycznia 2014 r. Była ona podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia obejmującego należności w podatku VAT za 04/2010, a kwota zabezpieczenia odpowiadała wielkości wynikającej z tej decyzji. Stąd zarówno organ egzekucyjny (dokonujący zabezpieczenia) i organ nadzoru, nie mógł oceniać, czy wydane decyzje o zabezpieczeniu są legalne. Obowiązuje domniemanie ich legalności, zaś w celu jego obalenia możliwe było zaskarżenie decyzji z [...] stycznia 2014 r. do sądu administracyjnego. Ze skargi wynika zresztą, że z tej możliwości Spółka skorzystała, a ocena legalności tej decyzji może być podjęta tylko w postępowaniu ze skargi na nią. Przypomnieć tylko można, że tutejszy Sąd odrzucił skargę na decyzję DIS z dnia [...] stycznia 2014r., a NSA oddalił skargę kasacyjną na powyższe postanowienie WSA( sygn. I FSK 1524/14). Zgodzić należy się także z organem, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, spowodowane doręczeniem decyzji wymiarowej z [...] stycznia 2014 r. (doręczenie to nastąpiło w lutym 2014 r.), nie ma wpływu na wydane zarządzenie o zabezpieczeniu (art. 33a § 2 Ordynacji). W tej sytuacji decyzja wymiarowa, jeśli nawet potwierdza istotną rozbieżność pomiędzy wartością zabezpieczonej kwoty, a wartością określonego zobowiązania - którą to okoliczność tak mocno akcentowała Skarżąca - nie zmienia oceny, że zarządzenie zabezpieczenia mogło stanowić podstawę zabezpieczenia. Z tych względów zarzut oparty o art. 33 pkt 1 ustawy uznać należało za niezasadny. Na marginesie Sad wskazuje, że określając podstawę prawną tego zarzutu (podobnie jak zarzutu z art. 33 §1 pkt8 u.p.e.a.), należało zastosować przepis art. 33 w brzmieniu aktualnie obowiązującym (por. art. 123 ustawy z dnia 11 października 2013r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych, Dz. U. z 2013r. , poz. 1289) w którym to artykule podstawy zarzutów umieszczono §1. Należało zatem wskazać na przepis art. 33§1 pkt 1 u.p.e.a. Odnośnie do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, to wypada zauważyć, że choć formalnie był on odrębny i niezależny od zarzutu z pkt 1 §1 art. 33 ustawy, to jest on jednak w istocie ściśle powiązany z tym pierwszym zarzutem. Ze skargi wynika bowiem, ze zarzucana zbytnia uciążliwość zabezpieczenia rachunków bankowych jest skutkiem ewentualnej rozbieżności pomiędzy kwotą zabezpieczoną, a wysokością określonego zobowiązania podatkowego. Z powyższych względów taka ewentualna rozbieżność nie może być przedmiotem oceny Sądu. Ponadto podzielić należy stanowisko DIS, że obowiązkiem organu egzekucyjnego (dokonującego zabezpieczenia) jest zastosowanie środka skutecznego. Odrzucić należy stanowisko, według którego w trakcie wykonywania zabezpieczenia konieczne jest zastosowanie jakiegoś kompromisowego środka egzekucyjnego, choćby nawet ten "kompromis" prowadził do bezskuteczności egzekucji. Wymóg zastosowania środka mniej uciążliwego aktualny jest tylko wtedy, gdy mogą być zastosowane dwa lub więcej skuteczne środki. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, co w sposób przekonujący wykazane zostało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 9 uzasadnienia). Nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia art. 33 §1 pkt 8 u.p.e.a. Trafnie także DIS wyjaśnił, że w sytuacji, gdy – jak w rozpatrywanej sprawie - wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam organ administracji publicznej, wydawanie odrębnego postanowienia zwierającego stanowisko wierzyciela jest bezprzedmiotowe. Zasadnie organ odwoływał się przy tym do uchwały NSA z 25 czerwca 2007r., I FPS 4/06. Jakkolwiek uchwała ta została podjęta na tle postępowania egzekucyjnego, to wskazany a niej art. 34 u.p.e.a. ma zastosowanie także w postępowaniu zabezpieczającym. Odnosząc się do sformułowanej w skardze tezy, że wierzycielem w sensie faktycznym jest w niniejszej sprawie Dyrektor UKS w B., wyjaśnić należy, że prawo nie zna pojęcia "wierzyciel w znaczeniu faktycznym". Niewątpliwie wierzycielem w rozumieniu art. 1a pkt 13 upea jest tu sam organ egzekucyjny, czyli Naczelnik [...] US w W. Skoro tak, to, jak wskazano wyżej, zbędne było występowanie o stanowisko wierzyciela, gdyż organ egzekucyjny i wierzyciel to jeden i ten sam podmiot. Rekapitulując, zdaniem Sądu, jakkolwiek trudno zrozumieć przyczyny, dla których wobec Spółki wydano ostateczną decyzję o zabezpieczeniu z dnia [...] stycznia2014 r. w sytuacji, kiedy Dyrektor Izby Skarbowej w W. wiedział o istotnej różnicy pomiędzy wartością zabezpieczonego przez Naczelnika zobowiązania (decyzją z [...] lipca 2013 r.), a stanem rzeczywistym, to jednak kwestia ta wykracza poza ramy niniejszej sprawy, a tym samym nie może stanowić powodu uchylenia skarżonego postanowienia. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), Sąd oddalił skargę.