I FSK 1524/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Sylwester Marciniak po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 745/14 umarzające postępowanie sądowe w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika należności z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do listopada 2010 r. postanawia oddalić skargę kasacyjną 1. Skarga kasacyjna D. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) dotyczy postanowienia z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 745/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji), na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.), umorzył postępowanie w sprawie skargi skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika należności z tytułu podatku od towarów i usług od lutego 2009 r. do listopada 2010 r. 2. Z przedstawionego przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wskazał, iż prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowania kontrolne, w toku, których dokonano spornego zabezpieczenia zakończono wydaniem w dniu 20 stycznia 2014 r. decyzji określających skarżącej: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień i grudzień 2009 r., luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2010 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj, sierpień, wrzesień, grudzień 2009 r., luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień i październik 2010 r. oraz zobowiązania podatkowe za czerwiec, lipiec, październik i listopad 2009 r., styczeń, maj, i listopad 2010 r. oraz zobowiązanie za czerwiec 2010 r. Organ odwoławczy wniósł tym samym o umorzenie niniejszego postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Dołączył również zwrotne potwierdzenia odbioru, z których wynikało, że wymienione decyzje wymiarowe zostały skarżącej doręczone w dniu 5 lutego 2014 r. Wskazując na motywy umorzenia postępowania sąd pierwszej instancji wskazał, że wskutek wydania decyzji wymiarowych wygasła decyzja w przedmiocie zabezpieczenia. Spowodowało to bezprzedmiotowość postępowania sądowego, albowiem stanowiący przedmiot kontroli akt administracyjny przestał istnieć w obrocie prawnym. 3. Na powyższe orzeczenie skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazała na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj: - art. 161 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 77 Konstytucji RP poprzez umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, podczas gdy wygaśnięcie zaskarżonej decyzji nie skutkuje bezprzedmiotowością postępowania w sprawie, skoro podstawowym prawem strony postępowania, nierozerwalnie związanym z interesem podatnika jest prawo do instancyjnej kontroli orzeczeń zapadłych w postępowaniu administracyjnym, w tym prawo do instancyjnej kontroli orzeczeń administracyjnych przez niezawisłe sądy administracyjne, które winny rozpatrywać sprawę biorąc pod uwagę decyzję w kształcie jak w dniu wniesienia skargi, a także skoro postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego ma charakter odrębny w stosunku do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, a zatem prawidłowa i pełna weryfikacja ostatecznej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, o której mowa powyżej oraz stwierdzenie jej ewentualnej bezprawności, posiada kapitalne znaczenie dla skarżącej nawet w sytuacji gdy w obrocie prawnym funkcjonuje już decyzja wymiarowa skierowana do spółki i dotycząca tego samego okresu co decyzja zabezpieczająca, w tym w szczególności posiada kapitalne znaczenie dla funkcjonowania spółki, jej relacji z inwestorami i w każdym przypadku będzie rzutować na sytuację finansową spółki, a co więcej ewentualne rozstrzygnięcie w przedmiocie uchylenia decyzji zabezpieczającej otworzy drogę do wzruszenia zarządzeń zabezpieczenia wydanych w oparciu o decyzję i pozostających w mocy pomimo jej wygaśnięcia, a nadto pozwoli spółce na ewentualne podjęcie działań zmierzających do uzyskania odszkodowania za ewentualne szkody poniesione przez skarżącą w związku z ewentualnie bezprawnymi działaniami organów podatkowych przy wydaniu decyzji, co w przypadku umorzenia postępowania w niniejszej sprawie będzie wyłączone i jednocześnie umorzenie postępowania w niniejszej sprawie definitywnie pozbawi skarżącą jakiejkolwiek możliwości poddania zaskarżonej decyzji kontroli pod względem zgodności z prawem przez niezawisły sąd administracyjny; - art. 50 § 1 oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1, art. 78, art. 176 ust. 1 oraz art. 177 i art. 184 zd. 1 Konstytucji RP poprzez umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, podczas gdy wygaśnięcie zaskarżonej decyzji nie skutkuje bezprzedmiotowością postępowania w sprawie, a postępowanie w sprawie zabezpieczenia ma charakter odrębny w stosunku do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, a zatem prawidłowa i pełna weryfikacja ostatecznej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, o której mowa powyżej oraz stwierdzenie jej ewentualnej bezprawności posiada kapitalne znaczenie dla skarżącej nawet w sytuacji gdy w obrocie prawnym funkcjonuje już decyzja wymiarowa skierowana do spółki i dotycząca tego samego okresu co decyzja zabezpieczająca i jednocześnie umorzenie postępowania w niniejszej sprawie definitywnie pozbawi skarżącą jakiejkolwiek możliwości poddania zaskarżonej decyzji kontroli pod względem zgodności z prawem przez niezawisły sąd administracyjny; - art. 141 § 1 w zw. z art. 166 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez przyjęcie, że zaskarżony akt administracyjny mający za przedmiot orzeczenie o zabezpieczeniu mógł wejść do obrotu prawnego i wywarł skutki prawne, ale brak jest zarazem możliwości weryfikacji tegoż aktu, w tym stwierdzenia nieważności, w drodze odrębnego postępowania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4. Skarga kasacyjna skarżącej nie jest zasadna. 5. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy zauważyć, że w art. 161 § 1 p.p.s.a. ustawodawca wymienił nazwane i nienazwane przyczyny bezprzedmiotowości postępowania, których następstwo skutkuje jego umorzeniem. Wśród przyczyn nienazwanych wymienić można niewątpliwie sytuację, w której w toku postępowania, a przed wydaniem wyroku, przestanie istnieć przedmiot zaskarżenia. Brak przedmiotu zaskarżenia może nastąpić wówczas, gdy zaskarżony akt zostanie pozbawiony bytu prawnego, np. w nadzwyczajnym, wewnątrzadministracyjnym postępowaniu kontrolnym lub w następstwie skorzystania przez organ z uprawnień autokontrolnych, przewidzianych w art. 54 § 3 p.p.s.a. Innym przykładem utraty bytu prawnego przez akt administracyjny jest, mające następstwo w rozpoznawanej sprawie, wygaśnięcie decyzji z mocy prawa. Jak wynika z art. 33a § 1 o.p. byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest od wydania i doręczenia decyzji wymiarowej rozstrzygającej sprawę podatkową. Na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 o.p. wydanie decyzji określającej powoduje, że decyzja o zabezpieczeniu staje się bezprzedmiotowa, co powoduje jej wygaśnięcie. Z tych tez przyczyn postępowanie zainicjowane skargą na taką decyzję również staje się bezprzedmiotowe i na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. podlega umorzeniu. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w powoływanym przez sąd pierwszej instancji postanowieniu z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1970/10 stwierdził, że umorzenie postępowania na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., następuje także w przypadku, gdy przed rozstrzygnięciem przez wojewódzki sąd administracyjny skargi na decyzję w sprawie zabezpieczenia, wydanej w trybie art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 o.p., decyzja ta wygasła z mocy prawa. W orzeczeniu tym, Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11, w której stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 o.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczone w uzasadnieniu tej uchwały argumenty, przemawiające za stanowiskiem, że postępowanie jest bezprzedmiotowe w sytuacji, w której nie istnieje przedmiot zaskarżenia, mogą zostać w pełni odniesione do rozpatrywanego przypadku, w którym decyzja o zabezpieczeniu wygasła wskutek doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jest bowiem rzeczą oczywistą, że jeżeli do dnia orzekania przez sąd pierwszej instancji, zaskarżony akt administracyjny przestał istnieć w obrocie prawnym, postępowanie sądowoadministracyjne mające na celu ocenę legalności tego aktu staje się bezprzedmiotowe i w związku z tym winno zostać umorzone na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. W świetle powyższych uwag podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne należało uznać za nieuprawnione. 6. Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.