III SA/Wa 2444/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżąca (Wnioskodawczyni, Spółka) – F. Spółka Akcyjna z siedzibą w W., pismem z 2 kwietnia 2013 r. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku skarżący przedstawił stan faktyczny, wskazując, że zawarł umowę leasingu. Przedmiotem umowy jest bankowóz. Zakupiony pojazd jest pojazdem specjalnym o przeznaczeniu - "bankowóz''. Jest to potwierdzone w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, gdzie w rubryce rodzaj pojazdu zostało wpisane "pojazd specjalny"; w rubryce "przeznaczenie" zostało wpisane "bankowóz". Leasingowany pojazd spełnia wymogi, jakie stawiane są pojazdom tego rodzaju, tj. jest bankowozem w rozumieniu § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (tzn. odpowiednio oznaczonym (co najmniej jako typ "C") pojazdem samochodowym przeznaczonym do transportu wartości pieniężnych). Wskazany na wyżej wymienionych fakturach podatek VAT podatnik rozlicza w ten sposób, że: 1) do podatku VAT, który został wskazany na fakturach otrzymanych od finansującego, stosuje ograniczenia wynikające z art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U., Nr 247, poz 1652 ze zm.) dalej "z.u.p.t.u." (tj. za podatek naliczony podlegający odliczeniu uznaje tylko 60 % kwoty podatku naliczonego od raty z uwzględnieniem limitu 6.000.00 PLN, o którym mowa w ostatnim zdaniu w/w przepisu. 2) do podatku VAT. który został wskazany na fakturach otrzymanych od podmiotów sprzedających paliwo, stosuje art. 4 w/w ustawy (tj. w ogóle nie odlicza tego podatku). Podatnik jest jednak przekonany, że ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT (tzn. uznania podatku VAT, który został wskazany na w/w fakturach, za [podlegający pełnemu odliczaniu] podatek VAT naliczony). W związku z tym podatnik chciałby dokonać stosownych korekt (w stosunku do podatku VAT naliczonego, który dotychczas nie pomniejszył podatku VAT należnego) oraz odliczać cały VAT naliczony w przyszłości. Przedmiot działalności podatnika został wskazany w załączonym odpisie z rejestru przedsiębiorców KRS. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała ponadto, iż przedmiot jego działalności, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, przedstawia się następująco: 62.01.z. działalność związana z oprogramowaniem, 61.10.z. działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej, 26.20.z. produkcja komputerów i urządzeń peryferyjnych, 74.90.z. pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana, 46.51.z. sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania, 46.52.z. sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego, 95.11.z. naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych, 46.69.z. sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń, 26.30.z. produkcja sprzętu (tele)komunikacyjnego, 26.51.z. produkcja instrumentów i przyrządów pomiarowych, kontrolnych i nawigacyjnych, 28.29.z. produkcja pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowana, 58.12.z. wydawanie wykazów oraz list (np. adresowych, telefonicznych), 58.19.z. pozostała działalność wydawnicza, 58.29.z. działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania, 62.09.z. pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych, 63.11.z. przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność, 63.12.z. działalność portali internetowych, 61.30.z. działalność w zakresie telekomunikacji satelitarnej, 62.02.z. działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki, 62.03.z. działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi, 47.41.z. sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, 61.20.z. działalność w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej. W szczególności. Wnioskodawczyni prowadzi działalność w zakresie lokalizacji i monitorowania przy wykorzystywaniu urządzeń GPS (monitoring GPS) pojazdów oraz pracowników. Polega ona na określeniu, w dowolnym czasie, dokładnej pozycji pojazdów lub pracowników oraz wyświetlenie ich na cyfrowej mapie bądź na tle zdjęć satelitarnych. Standardową funkcją jest monitorowane pojazdów i ich kluczowych parametrów - stanu zapłonu, prędkości, poziomu i zużycia paliwa, prędkości obrotowej silnika, temperatury oraz wielu innych wybranych przez użytkownika parametrów. Zatem jest to działalność najściślej związana z: telekomunikacją, satelitarną, zarządzaniem urządzeniami informatycznymi, doradztwem w zakresie informatyki, działalnością usługową w zakresie technologii informatycznych, sprzedażą hurtową komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania, sprzedażą hurtową sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego. Wnioskodawczyni w ramach działalności ochrania oraz transportuje środki pieniężne, które do niego należą lub które zostały u niego zdeponowane (np. kaucja). Wskazanych usług nie wykonuje jednak odpłatnie na rzecz osób trzecich. Jednocześnie Wnioskodawczyni pragnie zauważyć, iż zgodnie z niedawno wydanym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 kwietnia 2013 r. (sygn. akt: III SA/Wa 3188/12). "Prawo do odliczenia całego VAT naliczonego przy zakupie samochodu osobowego typu bankowóz i paliwa do niego przysługuje wszystkim podatnikom, którzy nabyli tego rodzaju auto". W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1. Czy ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez finansującego (tj. czy podatek VAT wskazany na w/w fakturach jest w całości podatkiem naliczonym VAT. o który podatnik może pomniejszyć podatek należny)? 2. Czy może obniżać kwotę podatku VAT należnego o kwoty podatku wskazane na fakturach dokumentujących zakup paliwa do bankowozu ? Odnosząc się do pytania pierwszego Skarżąca wskazała, że w przypadku używania bankowozu na podstawie umowy leasingu, podatek VAT wskazany na fakturach wystawionych przez finansującego jest (w całości) podatkiem naliczonym, który może (w całości) zostać odliczony. Skarżąca przytoczyła art. 86 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "u.p.t.u.", art. 3 ust. 6, ust. 2 pkt 5, art. 3 ust. 1 z.u.p.t.u. Podkreśliła, że przeznaczeniem bankowozów jest transport wartości pieniężnych i używa go do transportu wartości pieniężnych, a więc zgodnie z jego przeznaczeniem. W przypadku przewożenia środków o wartości powyżej jednej jednostki obliczeniowej (120-krolność przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", na podstawie art. 20 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. z 2013, poz. 1440) "e.r.f.u.s." każdy przedsiębiorca musi korzystać z bankowozu. Tak wynika z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez, przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166. poz. 1128 ze zm.) dalej "rozporządzenie z 7 września 2010 r.". Ani we wskazanym wyżej rozporządzeniu, ani w ustawie z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r. Nr 145. poz. 1221, z późn. zm.) dalej "o.o.m." nie ma przepisu, który zwalniałby podatnika z tego obowiązku, w szczególności nie ma przepisu, który ograniczałby zastosowanie bankowozu do przedsiębiorców, których przedmiotem działalności jest ochrona osób i mienia. W zakresie obowiązku używania bankowozów obowiązki podatnika nie różnią się niczym od obowiązków podmiotów, których przedmiotem działalności jest ochrona osób i mienia: w określonych sytuacjach wszyscy przedsiębiorcy (tak ci, których przedmiotem działalności jest przewóz wartości pieniężnych, jak i wszyscy inni) muszą używać bankowozów (ten sam przepis stosuje się tak do przedsiębiorców, których przedmiotem działalności jest przewóz wartości pieniężnych, jak i do wszystkich innych przedsiębiorców). W opinii Skarżącej, nawet gdyby nie musiała ona używać bankowozu, to i tak mógłaby odliczyć cały podatek naliczony. Przedsiębiorcy kupują wiele towarów i usług, które nie są bezpośrednio związane z przedmiotem ich działalności, ale są towarami i usługami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych. Skarżąca podniosła, że w przypadku nabycia bankowozów. organy uprawnione do wydawania interpretacji podatkowych konsekwentnie odmawiają podatnikom prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. W przypadku wszystkich innych pojazdów specjalnych wymienionych w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. z.u.p.t.u., organy przyznają podatnikom prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Jest to bardzo dziwne, ponieważ do wszystkich pojazdów specjalnych stosuje się te same przepisy: nie ma ani jednego przepisu, który dotyczyłby możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupu bankowozów i jednocześnie nie dotyczyłby innych pojazdów specjalnych. Odnosząc się do drugiego postawionego pytania Skarżąca podniosła, że powyższe rozważania odnoszą się także do zakupu paliwa. Zgodnie z art. 4 z.u.p.t.u., "(...) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1."'. Bankowóz nie jest pojazdem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (zgodnie z wyłączeniem zastosowania art. 3 ust. 1, które wprowadza art. 3 ust. 2 ustawy). W związku z powyższym, podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur za paliwo, które jest kupowane do bankowozu. W interpretacji indywidualnej z 27 maja 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od rat z tytułu leasingu pojazdu o przeznaczeniu specjalnym (bankowóz) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do jego napędu uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 3 ust. 6, ust. 1, ust. 2, art. 4 z.u.p.t.u. oraz załącznik do tej ustawy, art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137) dalej "u.r.d.", § 1 pkt 15, § 10 ust. 1 rozporządzenia z 7 września 2010 r. wraz z załącznikiem nr 5 i wyjaśnił, że z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że profil działalności gospodarczej Wnioskodawczyni nie wymaga konieczności przewozu wartości pieniężnych (m.in. gotówki, weksli, czeków, kamieni szlachetnych). Jeśli przedmiotem prowadzonej działalności nie jest ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu 1 pkt 2 rozporządzenia z 7 września 2010 r., trudno mówić, że nabycie bankowozu następuje celem wykorzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. Przedstawiony przez Wnioskodawczynię opis stanu faktycznego, a w szczególności cel w jakim Wnioskodawczyni wykorzystuje bankowóz (przewóz środków pieniężnych, które do niego należą lub które zostały u niego zdeponowane np. kaucje) nie uzasadnia nabycia pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingu pojazdu specjalnego jakim jest bankowóz . Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa organ stwierdził, iż Wnioskodawczyni z tytułu zawartej umowy leasingu pojazdu specjalnego o przeznaczeniu "bankowozy" nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe, jak również nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu ww. pojazdu. Organ wskazał, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony z tytułu leasingu samochodu o specjalnym przeznaczeniu (np. bankowozu) z faktur dokumentujących raty leasingowe i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której jego wykorzystanie jest konieczne. Nie jest natomiast - w ocenie organu taką działalnością wykonywanie czynności wskazanych przez Wnioskodawczynię. Sąd przyznał, że Skarżąca powołała się szereg interpretacji indywidualnych a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2013 r. svgn. akt III SA/wa 3158/12, w którym Sąd uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów, odmawiającą podatnikowi wykorzystującemu bankowóz w działalności prawniczej, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Nie negując ww. orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego organ zwrócił uwagę, iż jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Organ podatkowy zwrócił uwagę na orzeczenie z 24 października 2012 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu svgn. akt I SA/Op 305/12, w którym Sąd wskazał, iż (...) ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 i 6 ustawy zmieniającej nie dotyczą pojazdów specjalnych, do których, jak wskazano powyżej, należy bez wątpienia bankowóz. Nie oznacza to jednak, że każdy czynny, zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu bankowozu, skoro pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika, i to takiej, w której wykorzystywania tego typu pojazdu jest konieczne." Podobnie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w orzeczeniu z 2 października 2012 r. sygn. akt I SA Bd 733/12. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, organ wskazał, iż nie można powiedzieć, że w sprawie ukształtowana jest jednolita linia orzecznicza. Pismem z 17 czerwca 2013 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 11 lipca 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) dalej "O.p.", która nie znajduje potwierdzenia w przepisach materialnego prawa podatkowego; 1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy powinien zostać zastosowany; 2) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. (a) u.p.t.u. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy powinien zostać zastosowany: 3) art. 3 ust. 2 pkt 5 z.u.p.t.u. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy powinien zostać zastosowany; 4) art. 3 ust. 6 z.u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy nie powinien zostać zastosowany. 5) art, 4 z.u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy nie powinien zostać zastosowany. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Dokonując oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz analizując stosowne przepisy organ prawidłowo zdaniem Sądu uznał, że w związku z leasingiem samochodu specjalnego - bankowozu, jak i z zakupem samochodu typu "bankowóz", nie będzie skarżącej przysługiwało prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe oraz z faktur zakupu, jak również prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu tego typu samochodu. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. O tym, co stanowi kwotę podatku naliczonego decyduje przepis art. 86 ust. 2 ustawy zawierający katalog źródeł tego podatku. Ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych. Dodatkowo wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz niektórych pojazdów samochodowych. Kwestie te uregulowane zostały szczegółowo w przepisach z.u.p.t.u. - która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Zgodnie z art. 4 z.u.p.t.u. w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Przepis art. 3 ust. 1 z.u.p.t.u. stanowi z kolei, że w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Wskazać należy, że w myśl art. 3 ust. 2 pkt 5 z.u.p.t.u., przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów u.r.d. o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. W celu zdefiniowana pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odsyła do uregulowania zawartego w u.r.d., gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia , w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Wskazać również należy, że stosownie do treści § 1 pkt 15 rozporządzenia z 7 września 2010 r. bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy A, B i C. Z powyższych regulacji wynika, że ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 i 6 z.u.p.t.u nie dotyczą pojazdów specjalnych do których jak wykazano powyżej należy bez wątpienia bankowóz. Nie oznacza to jednak, że każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu bankowozu, skoro pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Działalność do prowadzenia, której można wykorzystywać bankowóz to świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w cyt. powyżej rozporządzeniu. Zdaniem Sądu nie jest taką działalnością prowadzenie przez skarżącą firmy o wskazanym wyżej przedmiocie działalności najogólniej ujmując ściśle związaną z: telekomunikacją, zarządzaniem urządzeniami informatycznymi, doradztwem w zakresie informatyki, działalnością usługową w zakresie technologii informatycznych, sprzedażą hurtową komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania, sprzedażą hurtową sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego. Wykonując działalność gospodarczą Skarżąca przewozi bankowozem jedynie własne środki pieniężne i nie jest to żadna specjalna funkcja, wymagająca użycia bankowozu. Wbrew wywodom skargi jest to istotna okoliczność w sprawie. Akceptując bowiem tok rozumowania Skarżącej, należałoby przyjąć, iż prawodawca jest nieracjonalny, różnicując wysokość odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu samochodów osobowych o specjalnym przeznaczeniu, przyznając im pełne prawo do odliczenia, mimo, że używane są do zwykłych czynności i potrzeb każdego podmiotu gospodarczego. Wpis w dowodzie rejestracyjnym nie jest okolicznością przesądzająca w sprawie odliczenia w podatku VAT. W art. 3 ust. 3 z.u.p.t.u. zawarta została regulacja prawna, z której wynika, że spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Zatem ten zakres obejmuje punkty 1-4, nie dotyczy punktu 5., a więc tego, w którym mowa jest o bankowozach. Nie tylko nie może tu być analogii, ale wręcz zapis ten oznacza, że ustawodawca, indywidualną i opartą na całości okoliczności stanu faktycznego, ocenę pozostawił organowi w każdej sprawie. Nawet konieczność przewożenia środków pieniężnych uzyskanych w wyniku tej działalności lub kaucji otrzymywanych przez kontrahentów lub gotówki na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników lub zapłatę kontrahentom, na co wskazywała skarżąca we wniosku, nie uzasadnia potrzeby korzystania z bankowozu. Wszystkie transakcje, które opisuje Skarżąca mogą być realizowane w obrocie bezgotówkowym poprzez dokonanie przelewu na konto bankowe a tym bardziej rozliczenia z kontrahentami powinny być dokonywane w tym trybie. Zauważenia również wymaga, iż zgodnie z art.22 ust.1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., nr 220, poz..1447 j.t.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Przedsiębiorca będący członkiem spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej może realizować obowiązek określony w ust. 1 za pośrednictwem rachunku w tej spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowe j (ust.2). Z powyższego wynika, iż transakcje wynikające z działalności gospodarczej powyżej 15.000 euro w każdym przypadku nakładają na przedsiębiorcę, wykonania jej za pośrednictwem rachunku bankowego, co wyklucza użycie bankowozu. Ponadto w świetle § 5 rozporządzenia z 7 września 2010 r. transport wartości pieniężnych nieprzekraczających 0,2 jednostki obliczeniowej nie wymaga ochrony fizycznej i zabezpieczenia technicznego. Z kolei § 6 ww. rozporządzenia stanowi, że dopiero wartości pieniężne powyżej 1 jednostki obliczeniowej transportuje się bankowozem. Przy tym wartość jednostki obliczeniowej wyliczona na podstawie § 1 pkt 5 rozporządzenia o ochronie wartości pieniężnych, stanowiąca 120 - krotność przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale ogłoszonego przez prezesa GUS wyniosła w 1 kwartale 2012 r. - 430.410,00 zł, zaś 0,2 tej kwoty wynosi 86.082,00 zł. W ocenie Sądu z powyższych przepisów wynika, iż specjalna funkcja bankowozu to przewożenie wartości pieniężnych powyżej 1 jednostki obliczeniowej, dla przewożenia których przepisy prawa nakładają na dany podmiot obowiązek przewozu wartości pieniężnych bankowozem. Natomiast wartości pieniężne nieprzekraczajace 0.2 jednostki obliczeniowej w ogóle nie wymagają ochrony ani zabezpieczeń. Natomiast przy dokonywaniu transakcji powyżej tej kwoty przedsiębiorca zobowiązany jest korzystać z rachunku bankowego. Nie sposób też przyjąć, iż wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą przewożące własne środki pieniężne zobowiązane są do korzystania z bankowozu. Bankowóz straciłby wtedy swoją specjalną funkcję i przeznaczenie. W związku z powyższym wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego specjalne przeznaczenie wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego w związku z zakupem bankowozu bądź rat leasingowych oraz w zakresie prawa do odliczenia tego podatku w związku zakupem paliwa do wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji typu pojazdu. Nie był zatem uzasadniony zarzut skarżącej w zakresie naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Mając to wszystko na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnegoart. 86 ust. 1 u.pt.u. ani art. 3 ust. 2 pkt 5 i art. 4 z. u. p. t. u. i skargę oddalił zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.(Dz. U. z 2012, poz.270 j.t.).