III SA/Wa 2447/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz za styczeń i październik 2007 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") decyzją z [...] września 2010 r. orzekł o odpowiedzialności B. W. (dalej: "Skarżący"), za zaległości podatkowe A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. w kwocie 17.834,20 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 7.988,00 zł, za listopad 2006 r. w kwocie 11.598,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.090,00 zł, za grudzień 2006 r. w kwocie 17.014,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 7.318,00 zł, za styczeń 2007 r. w kwocie 11.420,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.802,00 zł, za październik 2007 r. w kwocie 117.074,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 38.865,00 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego przedmiotowych należności w kwocie 7.932,20 zł. W sprawie przedstawiono następujący stan faktyczny. NUS postanowieniem z [...] lipca 2010 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności B. W. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług w powyżej opisanym zakresie. Następnie, wezwał Skarżącego do wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy oraz do wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Pełnomocnik Skarżącego pismem z 19 lipca 2010 r. wskazał, że Skarżący złożył we właściwym czasie wniosek o upadłość Spółki, jednakże w niedługim czasie po złożeniu tego wniosku został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Wskazał także listę podmiotów gospodarczych wraz z należnościami jako mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. NUS pismem z 2 sierpnia 2010 r. wezwał Skarżącego m. in. do przedstawienia wniosku o ogłoszenie upadłości A. sp. z o.o. (A. sp. z o.o.) oraz do wskazania podstawy z której wynikałoby, że Spółka ma wierzytelności wobec podmiotu wskazanego w piśmie z 19 lipca 2009 r. oraz stosownych dokumentów. Pełnomocnik Strony pismem z 13 sierpnia 2010 r. zauważył, że wskazanie podstawy prawnej, z której wynikałoby, że Spółka ma wierzytelności wobec podmiotów wskazanych w piśmie Pełnomocnika Skarżącego z 19 lipca 2010 r. jest trudne z uwagi na fakt, że Spółkę wraz z całą dokumentacją przejął późniejszy nabywca tejże Spółki. NUS zakończył postępowanie wydaniem opisanej powyżej decyzji z [...] września 2010 r. W uzasadnieniu podkreślił, że zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") przesłankami wyłączającymi odpowiedzialność Członka Zarządu za zaległości Spółki jest złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie braku winy w nie zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). NUS zauważył, że pierwsza przesłanka zostałaby spełniona, gdyby złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie. Zgodnie bowiem z art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60 poz. 535 z późn. zm., dalej: "prawo upadłościowe") dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy członek zarządu wykaże, że uczynił ze swojej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokojeni kosztem innych. NUS wskazał następnie, że nie ogłoszono upadłości Spółki. Prezes Zarządu Spółki B. W. 16 stycznia 2008 r. wniósł do sądu o ogłoszenie upadłości Spółki, jednakże sąd zwrócił przedmiotowy wniosek z uwagi na braki formalne, które nie zostały uzupełnione. NUS podkreślił, że Spółka posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług już za październik 2006 r., odkąd kumulowała je do października 2007 r. Zdaniem NUS wystąpiła zatem wskazana w prawie upadłościowym przesłanka tzn. niewypłacalność dłużnika - gdyż nie wykonywanie wymagalnych zobowiązań nie dotyczyło tylko jednego okresu a miało charakter trwały. Z uwagi na powyższe zaległości a także wyniki ekonomiczne Spółki, w związku z nie wykonywaniem wymagalnych zobowiązań już z końcem 2006 r. wystąpiły ustawowe przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki. W ocenie NUS złożenie wniosku o upadłość w dniu 16 stycznia 2008 r. nie stanowi przesłanki wyłączającej odpowiedzialność B. W. za zaległości podatkowe Spółki gdyż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Odnośnie do zawartego w przedmiotowym piśmie twierdzenia, że Strona ze względu na odwołanie z pełnionej funkcji nie miała wpływu na dalszy los wniosku, także nie stanowi przesłanki wyłączającej odpowiedzialność, gdyż niezależnie od "dalszego losu wniosku", jak wskazano wyżej, obowiązek złożenia wniosku o upadłość nie został wypełniony we właściwym czasie. Reasumując, NUS uznał, że w ustalonym stanie faktycznym zachodzą przesłanki do uznania odpowiedzialności B. W. za zaległości podatkowe A. sp. z o.o., gdyż powstały one w okresie pełnienia przez niego obowiązków Prezesa Zarządu w tej Spółce, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na zaistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność, o których mowa w art. 116 O.p. Pismem z 29 września 2010 r. odwołanie od powyższej decyzji złożył pełnomocnik Skarżącego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podniósł, że decyzja NUS oparta została na wadliwych ustaleniach oraz wynikających z tego faktu wadliwych procesach subsumcji norm prawa materialnego. Zakwestionował, że w czasie gdy Skarżący piastował funkcję w zarządzie Spółki powstały zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Wskazał, że zaległości takie nie mogły powstać gdyż Spółka wypełniała zobowiązania publicznoprawne. Podkreślił, że o ile mogły powstać pewne uchybienia terminom płatności tych zobowiązań, to i tak Spółka w osobie Skarżącego zwracała się niezwłocznie do Urzędu Skarbowego o rozłożenie tych zobowiązań na raty i każdorazowo otrzymywała pozytywną decyzję w tym zakresie, zaś po jej otrzymaniu w całości wypełniania wynikające z takiej decyzji zobowiązania. Pełnomocnik Skarżącego wskazał także, iż NUS doszedł do wniosku, że ustawowa przesłanka do ogłoszenia upadłości - złożenia wniosku o upadłość Spółki wystąpiła już z końcem 2006r. przy czym NUS nie sprecyzował w jakiej konkretnej dacie takie okoliczności wystąpiły, gdy tymczasem wskazanie takiej daty było obowiązkiem organu pierwszoinstanyjnego, gdyż tylko wówczas możliwe było wywiedzenie, że wniosek nie został złożony we właściwym czasie. Pełnomocnik Skarżącego podniósł ponadto, że istnienie zaległości publicznoprawnych nie jest samo w sobie, zgodnie z art. 10 i art. 11 prawa upadłościowego (w brzmieniu z ostatniego kwartału 2006 r.) przesłanką obligującą do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zauważył także, iż w myśl art. 12 ust. 2 prawa upadłościowego przyjmuje się, że niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych stanowi podstawę skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o ile niewykonywanie tych zobowiązań ma charakter trwały. Przedstawiony przez NUS stan faktyczny sprawy, w którym Spółka (przyjmując hipotetycznie) nie wykonywała niektórych zobowiązań pieniężnych wobec Urzędu Skarbowego nie oznacza, że niewykonywanie to miało charakter trwały. Wskazał, że o ile można mówić o trwałości w nieregulowaniu zobowiązań, trwałość ta powinna być rozpatrywana przez organ pierwszoinstancyjny, co najwyżej od października 2007 r. przy uwzględnieniu następnych czasokresów. W ocenie pełnomocnika Skarżącej, NUS nie wywiódł i w konsekwencji nie udowodnił, że Spółka powinna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości z "drugiej" podstawy tj. z faktu, że zobowiązania Spółki przekraczają wartość jej majątku. Pełnomocnik Skarżącej zauważył, że sam NUS wskazał na dzień 31 grudnia 2006 r., że suma bilansowa Spółki wynosiła 3.179.418,40,- zł oraz Spółka na ten dzień wykazywała zysk. Reasumując, pełnomocnik Skarżącego podkreślił, że zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie, a z uwagi na wskazane w pozostałych fragmentach odwołania elementy - bezpodstawnie. W szczególności, na co wskazuje treść zaskarżonej decyzji NUS nie uzyskał od wszystkich podmiotów, które zostały wskazane jako dłużnicy Spółki oświadczeń dotyczących istnienia zadłużenia tych podmiotów wobec Spółki. Ponadto, skoro Skarżący wskazał majątek w postaci wierzytelności Spółki przysługujących jej wobec szeregu podmiotów to NUS nie mógł wydać decyzji bez pozyskania odpowiedzi od wszystkich podmiotów - dłużników (wskazanych przez Skarżącego) względnie innego zweryfikowania prawdziwości twierdzeń B. W. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] czerwca 2011 r. uchylił decyzję NUS w całości i orzekł o odpowiedzialności B. W., solidarnie z A. sp. z o. o. z siedzibą w W. za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. w kwocie 17.218,20 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 7.712,00 zł, za listopad 2006 r. w kwocie 11.598,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.090,00 zł, za grudzień 2006 r. w kwocie 17.014,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 7.318,00 zł, za styczeń 2007 r. w kwocie 10.574,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.446,00 zł, za październik 2007 r. w kwocie 117.074,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 38.865,00 zł, oraz za koszty postępowania egzekucyjnego ww. należności w kwocie 7.932,20 zł. W uzasadnieniu przywołał przepisy O.p. określające zasady przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu zaległości podatkowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz podkreślił, że zaskarżoną decyzją NUS orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową A. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. w niewłaściwej wysokości. Wskazał ponadto, że NUS nieprawidłowo ustalił wysokość zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. Powyższe uchybienie dotyczące ustaleń w zakresie wysokości zaległości podatkowych Spółki podlegają konwalidacji przez organ odwoławczy, który orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za ww. okresy w prawidłowej, niższej kwocie. DIS stwierdził ponadto że wydane przez NUS rozstrzygniecie narusza art. 107 § 1 O.p. gdyż w sentencji decyzji brak jest wskazania, iż za zaległości A. sp. z o.o. Skarżący odpowiada solidarnie ze Spółką. Uchybienie to podlega konwalidacji przez organ odwoławczy, których uchylając zaskarżoną decyzję orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony wraz z podatnikiem. Odnosząc się do meritum sprawy DIS stwierdził, że w zaistniałej sytuacji NUS zasadnie uznał w zaskarżonej decyzji, iż ziściła się przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej jaką jest bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ze względu na brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela poprzez wszczęcie i przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego skierowanego do majątku A. sp. z o.o. W ocenie DIS niezasadny jest zarzut odwołania, iż poszukiwanie mienia Spółki ograniczyło się do jej rachunków bankowych, skoro organ egzekucyjny poszukiwał również, choć bezskutecznie, ruchomości i nieruchomości A. sp. z o.o. oraz próbował uzyskać informację od władz Spółki - także bezskutecznie, na temat jej majątku. Działania organu egzekucyjnego nie przyniosły jednak rezultatu w postaci zaspokojenia roszczeń NUS, co zdaniem DIS pozwoliło uznać prowadzoną do majątku Spółki egzekucję za bezskuteczną. DIS wskazał także, iż w momencie składania wniosku o upadłość aktywa trwałe Spółki wynosiły 28.101,74 zł, aktywa obrotowe 3.151.378,66 zł, a zobowiązania 3.921.725,90 zł. Wartość zobowiązań przekraczała wartość majątku Spółki. W ocenie DIS wskazuje to, że w czasie pełnienia przez B. W. funkcji Prezesa Zarządu Spółki wystąpiły obie przesłanki ogłoszenia upadłości spółki, a obowiązek złożenia wniosku o upadłość nie został wypełniony we właściwym terminie. Reasumując DIS stwiedził, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za niezgłoszenie we właściwym czasie, wymaganego prawem wniosku, a zatem nie może być mowy w tym wypadku o jego niezawinieniu. Ponadto, w trakcie postępowania podatkowego Skarżący przedstawił listę dłużników Spółki, na podstawie której organ egzekucyjny podjął działania celem wyegzekwowania przedmiotowych wierzytelności jednakże, w ocenie DIS, informacje te były nienależycie udokumentowane, ogólne i nieprecyzyjne oraz nie umożliwiły przeprowadzenia skutecznej egzekucji. DIS stwierdził zatem, że Skarżący nie wskazał w toku postępowania przed organami podatkowymi na mienie, z którego możliwe jest prowadzenie egzekucji i zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, nie zaistniały więc podstawy do uwolnienia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe A. sp. z o.o. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzje DIS złożył pełnomocnik Skarżącego, wnosząc o uchylenie decyzji w całości, o zasądzenie kosztów postępowania oraz o wstrzymanie wykonania decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: I. naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie norm prawnych zawartych w tym przepisie, skutkiem czego bezzasadnie wydana została decyzja o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego; II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 229 w związku z art. 233 § 2 O.p. poprzez wydanie orzeczenia reformatoryjnego. w okolicznościach, w których organ odwoławczy powinien przeprowadzić, na żądanie Skarżącego lub z urzędu czynności w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi. który wydał decyzję pierwszoinstancyjną albo wydać orzeczenie kasatoryjne, tym bardziej, że w sprawie nie zostały wyjaśnione istotne dla jej rozstrzygnięcia okoliczności i to bez przeprowadzenia wnioskowanych w toku całego postępowania przez Skarżącego dowodów. - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 181 O.p. poprzez nie podejmowanie z urzędu żadnych aktów zmierzających do wyjaśnienia i załatwienia sprawy, w tym nie dopuszczenie żadnych dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego służących ustaleniu prawdy obiektywnej, tym bardziej, że rządząca postępowaniem podatkowym zasada oficjalności (wymaga, by w toku postępowania organy skarbowe podejmowały wszelkie czynności zmierzające do ustalenia prawdy obiektywnej). - art. 127 i art. 233 § 2 O.p. poprzez utrącenie istoty dwuinstancyjności postępowania, która polega na tym. że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu taktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nic skorzystał z art. 229 O.p., mimo, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie przeprowadził również dowodu z opinii biegłego w postępowaniu przed organem II instancji (wyrok WSA Opole z 2009-01-28 I SA/Op 344/08 Legalis) tym bardziej, że konieczność przeprowadzenia tego dowodu lub kilku dowodów (np. zasięgnięcie opinii biegłego czy przesłuchanie kilku świadków) mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego (art. 136 KPA). Przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów z opinii biegłych pozostaje w zgodzie z art. 229 O.p. W dniu 5 września 2011 r. wpłynęło do Sądu pismo Skarżącego, w którym podniesiono, że w analogicznej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych DIS decyzją z dnia [...] marca 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji z uwagi, iż w sprawie nie został spełniony wymóg zawarty w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. oraz to, iż okoliczność wysłania przez organ I instancji wzmiankowanej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych jak i decyzji wydanej w przedmiotowej sprawie przesądza za uznaniem, iż wydane one zostały w toku jednego postępowania. W piśmie procesowym z 30 marca 2012 r. Skarżący zarzucił organowi, że w sposób niedopuszczalny określił w zaskarżonej decyzji wysokość zobowiązania podatkowego spółki w sytuacji gdy nie wydał w stosunku do pierwotnego dłużnika decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nadto w piśmie procesowym z dnia 29 lutego 2012 r. podniósł, iż przeczy stanowisku DIS o zbyt późnym złożeniu przez Skarżącego wniosku o ogłoszeniu upadłości Spółki, okoliczność zawarcia przez tą z B. S.A. aneksu do umowy kredytowej, mocą którego bank miał obowiązek wypłacić na rzecz Spółki kwotę 374.000 złotych w okresie od 24 do 25 października 2007r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną tam argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań przypomnieć należy, że zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy wskazać, że w świetle art. 116 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki, określona powyżej, obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Przywołanym przepisem ustawodawca ustanowił przesłanki odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tychże spółek. Przesłanki te dzieli się na pozytywne i negatywne. Do pozytywnych zalicza się bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. Natomiast wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też że wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy zaakcentować, że w ocenie Sądu spełnione zostały przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej, co wynika z następujących ustaleń organów podatkowych. Bezskuteczność egzekucji została stwierdzona w oparciu o postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W,. M. W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] i nr [...], który umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone w przedmiocie zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją z uwagi na oczywistość, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Nie można zgodzić się z zawartymi w skardze zarzutami, iż nie jest wiadomym czy komornik zajął wszystkie konta bankowe Spółki oraz dlaczego nie prowadził on postępowania egzekucyjnego do innych jej składników majątkowych. Należy bowiem zauważyć, iż wzmiankowane postanowienia Komornika Sądowego są dokumentami urzędowymi, o których mowa w art. 194 § 1 O.p. i stanowią dowód bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki. Stosownie do art. 194 § 3 O.p możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach, jednakże Skarżący na etapie postępowania podatkowego nie wskazał okoliczności mogących być przedmiotem takiego dowodu. Nadto zauważyć należy, iż prowadzący administracyjne postępowanie egzekucyjne ( prowadzone przed zbiegiem egzekucji administracyjnej z sądową) tych zaległości NUS, oprócz zajęcia rachunku bankowego w B. S.A., bezskutecznie wezwał zarząd Spółki do udzielenia informacji o jej majątku, jak również bezskutecznie wystąpił do Centralnej Ewidencji Kierowców i Pojazdów i Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych o informacje dotyczące posiadanych przez Spółkę pojazdach i nieruchomościach. Dlatego też wbrew twierdzeniom Skarżącego prawidłowe są ustalenia organów podatkowych w zakresie bezskuteczności egzekucji zaległości Spółki. Ustalenia w zakresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka Zarządu w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją, to jest zaległości w podatku VAT za poszczególne miesiące od października 2006 r. do stycznia 2007 r. i październik 2007 r. oparto na danych z Krajowego Rejestru Sądowego, zgodnie z którymi był On w tym czasie jedynym członkiem zarządu Spółki. Sąd nie podziela natomiast argumentów zawartych w skardze, iż zaświadczenie organu podatkowego z dnia 12 października 2006 r. o braku zaległości podatkowych Spółki potwierdza, że ta nie zalegała w podatkach w 2006 r. Zauważyć bowiem należy, iż zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych, których terminy płatności następowały po dacie wydania przedmiotowego zaświadczenia i dlatego zdaniem Sądu jego treść nie ma znaczenia dla oceny istnienia przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki. Należy też zauważyć, iż zaległości te wynikały ze składanych przez Spółkę deklaracji w podatku VAT przy jednoczesnym braku wpłat zobowiązań tam wykazanych. Odnosząc się do kolejnego zarzutu Skarżącego, jakoby niedopuszczalnym było określenie w zaskarżonej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w sytuacji, gdy organ podatkowy nie wydał do pierwotnego dłużnika decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego należy zauważyć, iż zgodnie z art. 108 § 3 O.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. W przedmiotowej sprawie NUS wystawił tytuły wykonawcze (nr [...] i nr [...]) na podstawie deklaracji Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące objęte zaskarżoną decyzją i tym samym nie było konieczności wydawania w stosunku do pierwotnego dłużnika decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast okoliczność, iż organ odwoławczy korygował w swojej decyzji wysokość zaległości, za które odpowiada Skarżący nie może być utożsamiana z określaniem zobowiązań podatkowych Spółki, wynikała bowiem ona z późniejszych korekt bądź częściowej zapłaty zobowiązań określonych przez podatnika w składanych wcześniej deklaracjach. Kwestią sporną było również stwierdzenie, czy wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółki. Jak wskazano wyżej od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 O.p. członek zarządu spółki kapitałowej może się uwolnić tylko w razie wykazania jednej z następujących okoliczności: wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, bądź niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy oraz w przypadku wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżący powoływał się na wszystkie wymienione wyżej okoliczności, podnosząc po pierwsze, iż wbrew stanowisku organów podatkowych sytuacja finansowa Spółki nie obligowała Skarżącego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w latach 2006 i 2007, a nieskuteczność wniosku zgłoszonego w dniu 16 stycznia 2008 r. nastąpiła bez Jego winy. Po drugie zaś, iż w toku postępowania podatkowego wskazał majątek w postaci wierzytelności Spółki, który umożliwiłby zaspokojenie jej zaległości podatkowych. Odnosząc się do tych argumentów należy na wstępie przypomnieć, że zgodnie z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 roku (sygn. akt. II FPS 3/09) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy zobowiązany jest zbadać czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Ustalając te okoliczności organy podatkowe wskazały, iż Spółka nie regulowała na bieżąco zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług już od października 2006 r. Badając sprawozdania finansowe Spółki organy wykazały, że wskaźnik jej ogólnego zadłużenia wynosił odpowiednio na grudzień 2005 r. – 0,746, a na grudzień 2006 r. – 0,726. Spółka nie złożyła organowi podatkowemu sprawozdania finansowego za 2007 r., natomiast zgodnie z bilansem sporządzonym na 31 października 2007 r., a dołączonym do wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, wskaźnik ogólnego zadłużenia przekraczał 1,2. Sąd zauważa, iż wskaźnik ogólnego zadłużenia jest jednym ze wskaźników wypłacalności. Oblicza się go jako iloraz łącznych zobowiązań w stosunku do wielkości majątku. Pokazuje więc w jakim stopniu spółka finansowana jest przez kapitał obcy a w jakim przez kapitał własny. Ogólnie przyjmuje się, że wartość tego wskaźnika powinna oscylować w przedziałach 0,57-0,67. Wyższy stosunek może być świadectwem utraty przez spółkę zdolności do regulowania swoich zobowiązań. Wskazywana przez Skarżącego okoliczność, iż w sprawozdaniu finansowym Spółki nie wykazywano jej znacznych obrotów nie ma wpływu na dokonaną przez organy podatkowe ocenę jej wypłacalności. Znaczna wysokość obrotu podmiotu gospodarczego nie przesądza bowiem, iż jego kondycja finansowa jest dobra. W ocenie Sądu zatem organy podatkowe ustaliły w sposób prawidłowy, iż najpóźniej w pierwszych miesiącach 2007 r. wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. O ile bowiem Spółka utraciła zdolność do regulowania swych zobowiązań już w grudniu 2005 r., to jak zasadnie ustaliły organy podatkowe, trwale zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań z końcem 2006r. Nie zmienia tej oceny także i to, iż Spółka w dniu 11 grudnia 2006 r. dokonała wpłaty kwocie 4.905,00 zł. na zaległość w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. Pojedyncza wpłata stosunkowo niewielkiej kwoty w stosunku do zaległości Spółki nie może mieć zdaniem Sądu wpływu na ocenę stanu jej wypłacalności. Zatem zgłoszenie przez Skarżącego wniosku o upadłość Spółki w dniu 16 stycznia 2008 r. było nie tylko nieskuteczne, ale przede wszystkim spóźnione. W świetle powyższego zdaniem Sądu Skarżący nie wykazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, jak również niezgłoszenie wniosku o upadłość (we właściwym czasie) nastąpiło bez jego winy. Na marginesie Sąd zauważa, iż w świetle art. 116 O.p. nie może uwolnić od odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki wymienionej w tym przepisie, nieskuteczne złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Na powyższą ocenę nie wpływa także podniesiona przez Skarżącego okoliczność, iż przepis na podstawie którego sąd upadłościowy zwrócił wniosek Skarżącego z dnia 16 stycznia 2008 r. , to jest art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361) wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt P 88/08 w zakresie odnoszącym się do dłużnika niekorzystającego z pomocy adwokata lub radcy prawnego, uznany został za niezgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Bowiem art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., stwarzając przesłankę braku winy członka zarządu spółki dla uwolnienia się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, winien być rozumiany w ten sposób, iż każdy rodzaj winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości wyklucza jego zwolnienie z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem złożenie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości zawierającego wady, o których mowa w art. 28 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego ocenić należy jako niedochowanie należytej staranności wymaganej od profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego, wyczerpującej znamiona winy nieumyślnej w postaci niedbalstwa. Tym samym, pomijając nawet okoliczność, iż był on spóźniony, to z zasady nie mógł jako wadliwy skutkować uwolnieniem od odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest także okoliczność, iż B. S.A. miał obowiązek wypłacić na rzecz Spółki z tytułu kredytu kwotę 374.000 złotych w okresie od 24 do 25 października 2007r. Instytucje kredytowe w ramach podejmowanego ryzyka związanego z czynnościami bankowymi samodzielnie podejmują decyzje o udzieleniu kredytu i okoliczność, iż podjęły taką decyzję w sytuacji, gdy Spółka była niewypłacalna nie ma znaczenia dla określenia terminu, w którym wystąpiły przesłanki do ogłoszenia jej upadłości. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie stwierdziły również, iż Skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki poprzez wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W toku postępowania podatkowego Skarżący wskazał jako mienie Spółki wierzytelności, które w Jego ocenie pozwolą na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jednakże z przedłożonych przez Skarżącego: umowy współpracy zawartej z M. oraz z pierwszej strony pozwu przeciwko temu kontrahentowi Spółki nie da się wywieść, iż jest to majątek pozwalający na zaspokojenie roszczeń organów podatkowych. Natomiast w stosunku do innych wskazanych przez Skarżącego wierzytelności przysługujących Spółce, administracyjny organ egzekucyjny podjął czynności w postaci próby ich zajęcia, które jednak okazały się nieskuteczne. Możliwość zaspokojenia należności Skarbu Państwa ze wskazanych przez Skarżącego wierzytelności okazała się zatem iluzoryczna i jako taka nie odpowiada przesłance wskazania majątku, z którego można byłoby zaspokoić należności Skarbu Państwa w znacznej części. Mienie, o którym stanowi art. 116 § 1pkt 2 O.p. winno umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych. Mieniem takim nie mogą być wierzytelności, co do których nie ma pewności czy istnieją, niewymagalne bądź sporne, takie bowiem nie umożliwiają zaspokojenia Skarbu Państwa. Podsumowując należy stwierdzić, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości względnie o wszczęcie postępowania układowego i stało się to nie bez winy Skarżącego, wreszcie nie wskazał On takiego mienia Spółki, z którego egzekucja była możliwa. Orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe zarządzanej przez niego spółki odpowiadało więc prawu, a w szczególności normie zawartej w art. 116 § 1 O.p. Niezasadne są również zawarte w skardze zarzuty naruszenia postępowania podatkowego. Wszystkie one oparte są na twierdzeniu jakoby organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędne działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jednakże dokonana powyżej ocena ustaleń w zakresie zastosowania art. 116 § 1 O.p. przeczy temu twierdzeniu. Organy podatkowe zdaniem Sądu dokładnie wyjaśniły wszelkie okoliczności sprawy w sposób pozwalający na jej prawidłowe załatwienie. W szczególności niezasadny jest zarzut dotyczący braku powołania biegłego z zakresu ekonomii dla oceny określenia terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Jak bowiem wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1072/07, organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących danych składających się na sprawozdanie finansowe dłużnika, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to w pełni podziela stwierdzając równocześnie, iż organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy pozwalający na ocenę zaistnienia przesłanek obligujących Skarżącego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w trybie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.