III SA/Wa 2449/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi F. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] stycznia 2012 r. odmówił Skarżącemu – F. D. uchylenia w całości decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2010 r. ustalającej zobowiązanie z tytułu podatku od spadku w kwocie 25.553 zł. W uzasadnieniu Organ wskazał, że 6 października 2011 r. wpłynął wniosek Skarżącego o wznowienie postępowania. We wniosku Skarżący podniósł, że wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 145 § 2, w związku z art. 211, w związku z art. 241 § 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 Nr 137 poz. 962 z późn. zm.), dalej "O.p.". W uzasadnieniu ww. wniosku wskazał, że Jego pełnomocnik – M. C. złożył do tutejszego organu dwa zeznania podatkowe 14 czerwca 2007 r. oraz 7 grudnia 2007 r. [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję o wymierzeniu podatku od spadków. Decyzja ta nigdy nie została dostarczona pełnomocnikowi Skarżącego. Organ podatkowy pozbawił tym sposobem udziału w postępowaniu stronę działającą przez pełnomocnika. W związku z powyższym Organ powołując się na art. 241 § 1, art. 243 § 2, art. 245 § 1 pkt 2 O.p. i postanowieniem z [...] listopada 2011 r., wznowił na żądanie strony postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Organ wskazał, że 14 czerwca 2007 r. do tutejszego urzędu wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej [...] czerwca 2002 r. H. D. złożone przez M. C. w imieniu Skarżącego. Wraz z ww. zeznaniem podatkowym do tutejszego urzędu wpłynęło pełnomocnictwo Skarżącego uprawniające M. C. do zastępowania oraz reprezentowania, a także do działania wobec wszystkich władz. W ww. zeznaniu wskazano jako przedmiot spadku lokal mieszkalny nr [...] położony w W. przy ul. [...] sierpnia 2007 r., Organ wydał decyzję ustalającą podstawę opodatkowania w kwocie 229.484,64 zł oraz ustalającej wysokość podatku w kwocie 0,00zł przy zastosowaniu ulgi wynikającej z art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983r o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142 poz. 1514 z późn. zm.), dalej "u.p.s.d." Organ podkreślił, że 7 grudnia 2007 r. wpłynęła korekta zeznania podatkowego SD-3 której wykazano dodatkowy składnik masy spadkowej - udział wynoszący % w nieruchomości zabudowanej położonej w W. przy ul. [...] W związku z powyższym Decyzją z [...] marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił zobowiązanie z tytułu nabycia spadku po ww. zmarłej w kwocie 9.489 zł z uwzględnieniem ulgi wynikającej z art. 16 ww. u.p.s.d. Następnie Skarżący 4 maja 2010 r. poinformował, że 22 kwietnia 2010 r. zbył mieszkanie zlokalizowane w W. przy ul. [...] Ponadto 14 lipca 2010 r. do Organu wpłynęło pismo w którym Skarżący zwrócił się o naliczenie podatku od spadku po H. D. ze względu na niedopełnienie warunku wynikającego z przepisu art. 16 ust. 2 pkt 5b u.p.s.d. W ww. pismach Skarżący nie wskazał ustanowionego pełnomocnika w sprawie ani nie załączył do nich odpisu pełnomocnictwa na podstawie którego można by było uznać, że M. C. ma prawo występować w imieniu Skarżącego. W związku z powyższym decyzja [...] sierpnia 2010 r. wygaszająca decyzję z [...] marca 2009 r. wysłano na adres Skarżącego, podobnie jak decyzję [...] sierpnia 2010 r. ustalającą zobowiązanie z tytułu podatku od spadku. Zatem zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji nie zaszła przesłanka określona w art 240 § 1 pkt 4 O.p. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący powtórzył argumentację zawartą we wniosku o wznowienie postępowania i powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji z [...] sierpnia 2010 r. i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Decyzją z [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że okoliczność na którą powołał się Skarżący, nie wypełnia przesłanki z art 240 § 1 pkt 4 O.p. Zarówno bowiem w piśmie z 4 maja 2010 r. informującym o dokonaniu sprzedaży mieszkania położonego przy ul Z. (objętego ulgą z art. 16 ust. 1 u.p.s.d.) jak i w piśmie z 30 czerwca 2010 r. informującym o niedopełnieniu warunku wynikającego z art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d., a stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu podatkowego do przedłożenia dokumentów dowodzących o fakcie zamieszkiwania i zameldowania w nabytym w drodze spadku lokalu przy ul. [...]., inicjujących na nowo postępowanie Skarżący występował przed organem podatkowym I instancji osobiście nie ustanawiając pełnomocnika w sprawie, nie. składając do akt sprawy pełnomocnictwa i nie wskazując również danych pełnomocnika. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydając najpierw decyzję z [...] sierpnia 2010 r., a potem decyzję z [...] sierpnia 2010 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn prawidłowo wskazał jako ich adresata Skarżącego, a nie Skarżącego reprezentowanego przez pełnomocnika. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził że Organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił zarówno stan faktyczny sprawy jak i prawny, a także prawidłowo wskazał adresata decyzji, której Skarżący w postępowaniu wznowieniowym żądał uchylenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził także, że w sprawie nie zaistniały okoliczności mogące być podstawą do wznowienia postępowania podatkowego, w oparciu o inne podstawy wymienione w art. 240 § 1 O.p. W Skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 240, § 1, pkt 4 w związku z art. 245, § 1 pkt 4 O.p. Podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nieprawidłowo ocenił materiał dowodowy, a czynności, które podjął w toku postępowania o naliczenie wymiaru podatku od spadku po zmarłej H. D. naruszyły przepisy art. 145, § 2, art. 123, art. 21, § 1, pkt 1 O.p. Mając powyższe na uwadze wniósł o: 1. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2012 r., orzekającej o utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 2. uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2012 r., o odmowie uchylenia w całości decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2010 r. ustalającej zobowiązanie z tytułu podatku od spadku; 3. uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2010 r. o wygaśnięciu decyzji z [...] marca .2008 r., i ustaleniu zobowiązania podatkowego; 4. uchylenie decyzji o wymiarze podatku od spadku z [...] sierpnia 2010 r., oraz wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy poprzez zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do dostarczenia pełnomocnikowi Skarżącego M. C. skarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2010 r. ustalającej zobowiązanie z tytułu podatku od spadku i wyznaczenie ustawowego terminu do zapłaty zobowiązania podatkowego; 5. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżący powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku oraz odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i wskazał, że w związku z brakiem doręczenia decyzji o wymierzeniu podatku z [...] sierpnia 2010 r., prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi, nie weszła ona do obrotu. Podkreślił także, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. niewłaściwie ocenił materiał dowodowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących nieskutecznego doręczenia Skarżącemu decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...];[...].;[...] stwierdzającej wygaśnięcie decyzji z dnia [...] marca 2008 r. w sprawie podatku od spadku i darowizn oraz decyzji z dnia [...] sierpnia 2010r. nr [...];[...];[...];[...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w stosunku do Skarżącego wskazać należy co następuje. W świetle art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Natomiast zgodnie z treścią § 2 tego artykułu, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W myśl powołanego przepisu, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, to pisma należy doręczać właśnie jemu i wobec przyjętej zasady oficjalności doręczeń, obowiązek ten obarcza organy prowadzące postępowanie. Strona może działać przez pełnomocnika, chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (art. 136 O.p.), a stosownie do art. 137 § 3 O.p., pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Skoro przepis ten stanowi o aktach, to niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Postępowanie nie może toczyć się przed jego wszczęciem, a zatem nie ma wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo (czy jego uwierzytelniony odpis). Istnienie stosunku pełnomocnictwa oparte jest na umowie pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikiem. Aby taka umowa wywarła skutki w zakresie postępowania, musi zostać przedłożony do akt danej sprawy dokument pełnomocnictwa. Stanowi to wyraz woli strony postępowania, aby w tym właśnie postępowaniu reprezentował ją pełnomocnik. Momentem, od którego pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, jest złożenie do akt sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu (por. wyrok NSA z dnia 7 pażdziernika 2011 r., sygn. akt II FSK 2081/10, wyrok NSA z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1271/10 wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011r., sygn. akt II FSK 429 /10 (publikowane na stronie internetowej www.nsa.gov.pl) oraz wyrok NSA z dnia 26 lipca 2006 r. sygn. akt I GSK 2865/2005 LEX nr 254927 i WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1649/02 opubl. ONSAiWSA 2005/1/5).Z powyższego wynika, iż organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwania i sprawdzania czy ewentualnie innym organom nie zostało przedłożone pełnomocnictwo strony, a tym bardziej nie ma prawa zastępowania pełnomocnika i decydowania za niego w którym postępowaniu będzie reprezentował stronę. Organ podatkowy nie może też z urzędu powoływać się na pełnomocnictwo złożone przez stronę w jednej z toczących się wobec niej postępowań, na użytek innych. Takie działanie jest niedopuszczalne, niezależnie od tego, czy treść udzielonego pełnomocnictwa swoim zakresem mogłaby obejmować także tę kolejną sprawę. Czym innym jest bowiem zakres umocowania wynikający z pełnomocnictwa, a czym innym wykorzystywanie tak sformułowanego umocowania w konkretnych postępowaniach. Do tego ostatniego, poza zakresem umocowania, musi być spełniony warunek, iż wyraźną wolą strony jest działanie poprzez pełnomocnika. Zgodnie z przyjętą i wskazaną wyżej linią orzeczniczą, to pełnomocnik strony musi wykazać organowi, że strona go umocowała do działania, co oznacza, że pełnomocnictwo musi być doręczone organowi. W konsekwencji dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnika, poprzez złożenie do akt konkretnego postępowania, prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa obliguje organ do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 O.p. Z powyższego wynika, iż Strona ustanawia pełnomocnika w konkretnym postępowaniu podatkowym według zasad opisanych wyżej, składając do akt dokument pełnomocnictwa lub zgłasza ustanowienie pełnomocnika ustnie do protokołu. Zauważenia wymaga, iż postępowanie podatkowe nie może być utożsamiane, jak sugeruje pełnomocnik strony, ze wszystkimi sprawami danej osoby jakie prowadzone są przez organ podatkowy lub te które dopiero zamierza zainicjować. Przypomnieć należy, iż zgodnie z art.165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, natomiast kończy się wydaniem decyzji w danej instancji. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (art.207 § 2 O.p.) Odnosząc rozważania te do spornej między stronami sprawy stwierdzić należy, że zarzuty skargi nie znajdują potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W aktach podatkowych znajduje się dokument pełnomocnictwa udzielonego przez Stronę M. C. opatrzone datą 7 maja 2007 r. złożone w organie podatkowym wraz z zeznaniem podatkowym SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych wraz załącznikami. Od tej daty organy podatkowe respektując przepisy O.p. dotyczące doręczeń i wolę Strony o ustanowieniu pełnomocnika, dokonywały doręczeń, w trakcie toczącego się postępowania pełnomocnikowi. Postępowanie to zostało jednak zakończone decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. Nr [...]. Ten sam tryb postępowania organ przyjął wznawiając w dniu 14 marca 2008 r. postępowanie zakończone wymienioną wyżej ostateczną decyzją organu z dnia [...] sierpnia 2007 r. Nr [...], bowiem jak można się domyślać dokumenty stanowiące podstawę wznowienia postępowania składał i podpisywał M. C. Zdaniem Sądu organ podatkowy uprawniony był już wtedy wezwać M. C. do przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa bowiem zainicjowane zostało nowe postępowanie podatkowe. Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Skarga nie dotyczy decyzji wydanych w tym postępowaniu, ale wymienionych wyżej decyzji z dnia [...] i [...] sierpnia 2010 r. tj. wydanych w kolejnym postępowaniu już po zakończeniu pierwszego ze wznowionych postępowań w sprawie, zainicjowanego przez Skarżącego osobiście pismem z dnia 4 maja 2010 r.(po upływie ponad dwóch lat od zakończenia postępowania, w którym był reprezentowany przez pełnomocnika). W przedstawionej sytuacji Sąd nie podziela stanowiska pełnomocnika Strony, iż w postępowaniu, w którym Skarżący występuje osobiście i nie informuje organu o ustanowieniu pełnomocnika oraz dokumentu pełnomocnictwa nie składa do akt podatkowych sam pełnomocnik, organ podatkowy zobowiązany był doręczać korespondencję pełnomocnikowi strony ustanowionemu, we wcześniejszym, zakończonym już postępowaniu podatkowym. Pogląd ten nie znajduje uzasadnienia w powołanych na wstępie i omówionych przez Sąd przepisów O.p. tj. art.136 O.p., art.137 O.p. oraz art.145 O.p. Doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2010r. nr [...];[...];[...] oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. [...];[...];[...];[...] Stronie – F. D. odpowiada prawu. Nie doszło do naruszenia praw strony w postępowaniu przez pominięcie ustanowionego przez nią pełnomocnika gdyż F. D. jako strona postępowania działał w sprawie samodzielnie. W konsekwencji nie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego określona w art.240 §1 pkt 4 O.p., na którą powoływał się pełnomocnik strony skarżącej. Wobec braku przesłanek do wznowienia postępowania zaskarżona decyzja z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzje organu pierwszej instancji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W., nr [...][...],[...] z dnia [...] sierpnia 2010 r., nie daje podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Nie narusza bowiem przepisów prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy lub przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Nie zawiera też innych wad, które mogłyby skutkować jej uchyleniem na podstawie art.145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) zwana dalej "p.p.s.a.’ Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.