III SA/Wa 2449/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił Skarżącej – J. L., wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 228.945 zł. Dyrektor UKS przeanalizował dane wynikające z rachunku bankowego Skarżącej i jej męża K. L. za lata 1999-2006, tj. od początku jego posiadania i stwierdził, że na rachunku tym nigdy nie występowały lokaty, czy duże środki finansowe. W oparciu o dane wynikające z informacji uzyskanych od Wójta Gminy S., akty notarialne dotyczące nabycia, zbycia bądź darowizny użytków rolnych na przestrzeni lat, protokoły przesłuchania K. L. oraz dane statystyczne odnośnie plonów z hektara, cen skupu i na targowisku w poszczególnych latach, organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia dochodu z tytułu prowadzenia działalności rolno-sadowniczej: sprzedaży buraków cukrowych, jabłek oraz ziemniaków. Na podstawie zestawień tabelarycznych dotyczących przychodów z poszczególnych upraw ustalono łączne przychody (przeliczone na nowe złote), co zostało uwzględnione w zestawieniu przychodów i wydatków za 1962-2006. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że w zeznaniach podatkowych Skarżąca i jej mąż wykazywali niewielkie przychody z tytułu najmu, jednakże nie dał wiary, że wyniosły one - jak oszacowała Skarżąca - kwotę 650.000 zł. Ponadto przychody w powyższej kwocie z najmu, jako przychody nieopodatkowane, nie mogą być źródłem pokrycia wydatków. Po stronie dochodów 1980 r. nie uwzględniono ponadto dochodów w kwocie 25.000 USD z pracy K. L. w USA, gdyż jak ustalono podczas przesłuchania w dniu 19 grudnia 2012 r., środki te pochodziły z nielegalnej pracy zarobkowej. Reasumując, Dyrektor UKS ustalił, że na dzień 1 stycznia 2007 r. Skarżąca i jej mąż mogli posiadać oszczędności w łącznej kwocie 15.358,80 zł. Jednocześnie organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w przeprowadzonej analizie lat poprzedzających badany rok, wobec braku danych, nie uwzględniono: kosztów utrzymania od 1962-1990, kosztów wielu inwestycji budowlanych prowadzonych do 1993 r., kosztów związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego w latach 1962-1999, kosztów związanych z utrzymaniem pięciu samochodów posiadanych w latach 2002-2006. W oparciu o treść zeznań złożonych przez K. L., analizę ustalonych dochodów i wydatków za lata poprzedzające badany rok oraz dokumenty zgromadzone w sprawie, wobec nieprzedstawienia jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie możliwości zgromadzenia, a także rzeczywistego posiadania w gotówce kwoty 1.500.000 zł, za niewiarygodne uznano wyjaśnienia Skarżącej i jej męża, iż na dzień 1 stycznia 2007 r. posiadali oszczędności gotówkowe w powyżej wskazywanej kwocie. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor UKS dokonał chronologicznego zestawienia środków pieniężnych będących w dyspozycji Skarżącej i jej męża w 2007 r. oraz ponoszonych przez nich w tym roku wydatków i stwierdził, że na dzień 31 lipca 2007 r. wystąpiła największa nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 625.878,85 zł, przy czym wskazał, że z uwagi na wspólność majątkową małżeńską na jednego z małżonków przypada połowa kwoty, tj. 312.939,43 zł. Zatem na dzień 31 lipca 2007 r. nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 312.939,43 zł, pomniejszona o przypadające na Skarżącą środki pieniężne pochodzące z lat wcześniejszych, uznane jako mogące służyć pokryciu wydatków 2007 r. w kwocie 7.679,40 zł, stanowi dla Skarżącej kwotę przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Na tej podstawie zostało ustalone Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 75 % - w wysokości 228.945 zł. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora UKS i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając decyzji rażące naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", tj. art. 68 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 145 § 1, art. 150 w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej "u.o.k.s.", oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej u.p.d.o.f. Według Skarżącej nie ma podstaw by twierdzić, że decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Skarżącej, w trybie art. 150 § 2 O.p. Skarżąca zarzuciła także organowi pierwszej instancji naruszenie art. 200 O.p., poprzez wydanie decyzji przed upływem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W opinii Skarżącej z uwagi na niezgodność z art. 2 w związku z art. 64 § 1 Konstytucji RP, przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, co potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09. Pomimo tego, że powyższy wyrok dotyczy wskazanego przepisu w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., to wyrok TK można odnieść również do aktualnego brzmienia art. 20 ust. 3 updof. Powyższa okoliczność stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji lub ewentualnie zawieszenia postępowania w tej sprawie do czasu formalnego rozstrzygnięcia wniosku o zbadanie przez TK zgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Zdaniem Skarżącej z uwagi na to, że również art. 68 § 4 O.p. uznany został za niezgodny z Konstytucją RP, zobowiązanie ustalone decyzją Dyrektora UKS uległo przedawnieniu z końcem 2010 r., co oznacza, że decyzja nie powinna być wydana. Według Skarżącej Dyrektor UKS nie podjął zatem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czym naruszył także art. 122 O.p. Organ pierwszej instancji zaniżył ponadto przychody ze sprzedaży uprawianych na przestrzeni lat jabłek i buraka cukrowego, oraz niezasadnie oparł wyliczenia dochodu Skarżącej z tytułu sprzedaży uprawianych ziemniaków na statystycznej dla dawnego województwa białostockiego, wydajności gruntów rolnych, pomimo, że Skarżąca w toku postępowania wskazywała, że wydajność była wyższa. Organ błędnie zakwalifikował także - jako wydatek Skarżącej - kwotę 48.000 zł przelaną przez K. L. na własny rachunek bankowy [...] S.A. oraz bezpodstawnie nie uznał po stronie dochodów kwoty 25.000 USD uzyskanych z tytułu pracy najemnej K. L. podczas pobytu w USA. Bezzasadnie nie uznał ponadto dochodów uzyskanych z tytułu prowadzenia w L. klubu "L.". Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora UKS. Organ odwoławczy stwierdził, że przy doręczaniu decyzji organ pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1, art. 150 Op, ani art. 68 § 4 O.p. Decyzja została prawidłowo wysłana na adres ustanowionego w dniu 5 listopada 2013 r. pełnomocnika. Odwołanie pełnomocnictwa po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji i dokonaniu pierwszego awizowania przesyłki zawierającej decyzję w dniu 17 grudnia 2013 r jest okolicznością, na którą organ nie miał wpływu i której nie mógł uwzględnić w toku podejmowanych czynności procesowych. Dotychczasowy pełnomocnik został odwołany w dniu 23 grudnia 2013 r., zatem do tego dnia mógł odebrać przesyłkę. Skoro w dniu wydania decyzji skierowano ją do rąk osoby uprawnionej - umocowanego pełnomocnika, który po pierwszym awizowaniu nie podjął przesyłki, a następnie pełnomocnictwo zostało przez Skarżącą odwołane, to brak jest podstaw do uznania, iż decyzja nie została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za nietrafny należało uznać także zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. ze względu na jego niezgodność z Konstytucją RP. W wyroku o sygn. akt SK 18/09, TK orzekł bowiem o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 updof, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., a zatem stwierdzona niekonstytucyjność powyższego przepisu nie dotyczy jego brzmienia z roku 2007 r. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska Skarżącej, że zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją organu pierwszej instancji uległo przedawnieniu na podstawie art. 68 § 1 O.p. Wyjaśnił, że wyrok TK o sygn. akt SK 18/09 stanowi, iż art. 68 § 4 O.p. traci moc po 18 miesiącach od ogłoszenia wyroku. Natomiast w dniu wydania zaskarżonej decyzji termin ten jeszcze nie upłynął, stąd wydając decyzję organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 120 O.p., działał na podstawie obowiązującego prawa. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. brak jest ograniczeń dotyczących okresu, w jakim organy mogą poszukiwać zasobów finansowych podatnika pozwalających na sfinansowanie wydatków danego roku podatkowego. Ewentualne przedawnienie zobowiązań podatkowych od dochodów za wcześniejsze lata podatkowe nie uczyni tych dochodów legalnymi w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ przepis ten mówi o mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 O.p., organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji działał na podstawie art. 24 ust. 4 u.o.k.s. Z akt sprawy wynikało zaś, że po odbiorze postanowienia wyznaczającego termin do wypowiedzenia się, Skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej prawa i nie wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a zatem fakt wydania zaskarżonej decyzji w dniu [...] grudnia 2013 r. nie wywarł dla Skarżącej negatywnych skutków. Naruszenie art. 24 ust. 4 u.o.k.s. nie mogło przy tym stanowić podstawy do uchylenia decyzji. Odnosząc się do zarzutu błędnego uwzględnienia, jako wydatku, kwoty przelewu w wysokości 48.000 zł dokonanego przez K. L. w 2002 r. na jego własny rachunek, organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania, pomimo wezwania, Skarżąca ani jej mąż nie ujawnili posiadania rachunku bankowego w [...]. Stąd kwota 48.000 zł, przelana ze znanego organowi rachunku bankowego K. L. została prawidłowo potraktowana jako wydatek poniesiony w 2002 r. Jednocześnie nawet gdyby organ pierwszej instancji nie uwzględnił w wydatkach kwoty 48.000 zł, to kwestia ta nie ma znaczenia przy wyliczeniu kwoty oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego przyporządkowania wydatków poniesionych w związku z budową budynku mieszkalnego na działce Nr [...] przy ul. [...] organ odwoławczy wyjaśnił, że w decyzji organu pierwszej instancji w części tabeli dotyczącej roku 1998 wskazano wydatek związany z kosztami budowy na powyżej wskazanej działce w kwocie 414.337,50 zł. Wydatek ten opatrzono datą 31 grudnia 2001 r. zamiast 31 grudnia 1998 r. co jest oczywistą omyłką i nie miało wpływu na wyliczenie wynikające z tabeli. Odnośnie zarzutu zaniżenia dochodów uzyskanych z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolno- sadowniczego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pomimo iż Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów na okoliczność prowadzonego gospodarstwa rolno-sadowniczego, Dyrektor UKS przyjął korzystną dla Skarżącej metodę wyliczenia opierając wyliczenia dochodów o dane statystyczne, przy czym zupełnie pominął koszty upraw i inne wydatki związane z prowadzeniem gospodarstwa. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że dokonując rozliczenia dochodów i wydatków Skarżącej w latach 1962-2006 organ pierwszej instancji zasadnie nie uwzględnił wskazanych przez K. L. dochodów z tytułu pracy w USA, prowadzenia klubu L. oraz przychodów z najmu w kwocie przekraczającej przychody zeznane, gdyż jak wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, w tym protokołów przesłuchania K. L., dochody z powyższych źródeł nie były opodatkowane. W związku zaś z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., nieopodatkowane przychody nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków. Ponadto samo oświadczenie K. L. o uzyskaniu dochodu bez jego udokumentowania nie było niewystarczające do uznania, że faktycznie dysponował on kwotą 25.000 USD, która następnie została przywieziona do Polski. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 68 § 4 O.p., 2) art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 24 ust. 4 u.o.k.s., 3) art. 233 § 1 pkt 2 oraz art. 2 i art. 64 § 1 Konstytucji RP w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., 4) art. 233 § 2 w związku z art. 122 O.p. Skarżąca ponowiła i podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę jako bezzasadną należało oddalić. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.- dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.ps.a.). Zatem każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Nadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze . Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającą decyzję organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Tu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.,-dalej jako "u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2007r. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżąca w 2007r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Podkreślić też trzeba, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd miał na uwadze, iż w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Mając na uwadze powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało. Przenosząc powyższe rozważania Trybunału Konstytucyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd stwierdził, że organy wykazały w przekonujący sposób, iż Strona w 2007r. poniosła wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania w kwocie wskazanej w zaskarżonej decyzji. Organy przeprowadziły bowiem w prawidłowy sposób, niezwykle skrupulatne i drobiazgowe postępowanie dowodowe w kierunku wyjaśnienia okoliczności dotyczących pokrycia wydatków w 2007 r., korzystając z wszelkich dopuszczalnych dowodów zgodnie z wymogami rozdz.11 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zarzuty skargi dotyczące przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postępowania niezgodnie z regułami przewidzianymi w wyżej powołanych przepisach O.p., nie znajdują potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu postepowanie dowodowe zostało przeprowadzone w wystarczającym zakresie przez organ pierwszej instancji, i nie było potrzeby prowadzenia dodatkowego postepowania dowodowego przez organ odwoławczy. Trafne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż dokonując rozliczenia dochodów i wydatków Strony w latach 1962-2006 nie mogły zostać uwzględnione wskazane przez Stronę dochody z tytułu pracy w USA, prowadzenia klubu L. oraz przychodów z najmu w kwocie przekraczającej przychody zeznane, gdyż stanowią one przychód ze źródeł nieujawnionych. W związku z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., nieopodatkowane przychody nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków. Zauważenia również wymaga, iż mimo, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym ciąży na organie podatkowym, to nie można nakładać na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodu w celu wykazania okoliczności faktycznych korzystnych dla Strony, jeżeli nie przedstawiła ich Strona, a organ podatkowy jak wskazuje materiał dowodowy, nie dysponuje wiedzą na temat jej źródeł przychodu. W przeciwnym razie nie było by pewnie podstaw aby tego rodzaju postępowanie wszczynać. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, w sytuacji gdy Strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła dochodów uzyskanych w USA, nie było możliwe odliczenie kwoty wolnej od podatku, którą pełnomocnik nazywa niezasadnie "legalnym dochodem", bo nim po prostu nie jest. Organ odwoławczy trafnie wskazał, iż samo oświadczenie Strony o uzyskaniu dochodu w USA bez udokumentowania choćby faktu wwozu wartości dewizowych do Polski, jest niewystarczające do uznania, że Pan K. L. faktycznie dysponował ww. kwotą. Podobnie, w przypadku prowadzenia klubu L., Strona nie udokumentowała żadnych dochodów. Odnosząc się zaś do przychodów z najmu organy uwzględniły kwoty wynikające ze znajdujących się w aktach sprawy zeznań podatkowych, co w ocenie Sądu ma uzasadnienie w logice i doświadczeniu życiowym. Odnośnie przychodów z tytułu najmu, podczas przesłuchania w dniu 19 grudnia 2012 r., Pan K. L. zeznał, iż pamięta, że kiedyś wynajmował pokój przy ul. [...] na pracownię krawiecką, ale nie pamięta czy to było w roku 2007.Przyjęcie więc do opodatkowania dochodów wykazanych w zeznaniach podatkowych przez małżeństwo L., należy uznać za prawidłowe i uzasadnione. Zauważenia również wymaga, iż co do dochodów z klubu "L." w piśmie z dnia 31 pażdziernika 2013 r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli, Pan K. L. wskazał, iż w latach 1992-1995 uzyskiwał dochody z tytułu prowadzenia klubu L., zaś łączną ich wysokość oszacował na kwotę ok. 700.000,00 zł. Wskazał również, iż przychody z ww. tytułu nie były ewidencjonowane, zaś z obawy przed negatywnymi konsekwencjami podatkowymi nie wykazywania dochodów z tej działalności w latach dziewięćdziesiątych, nie ujawniał powyższej okoliczności na wcześniejszym etapie postępowania. Podczas przesłuchania w dniu 19 grudnia 2012 r. zeznał natomiast, że przez okres około roku prowadzony był klub bilardowy i dyskoteka, ale interes ten okazał się "niewypałem". Te wyjaśnienia Strony są sprzeczne i niewiarygodne jak trafnie wskazał organ podatkowy. Odnosząc się do zarzutu błędnego uwzględnienia, jako wydatku kwoty przelewu dokonanego przez Stronę w 2002 r. na jej własny rachunek w wysokości 48.000,00 zł, w żaden sposób pełnomocnik Strony nie podważył ustaleń faktycznych organów podatkowych w tym zakresie, w szczególności faktu, że pomimo wezwania organu podatkowego, Państwo J. i K. L. nie ujawnili posiadania rachunku bankowego w [...]. Pan K. L., w dniu 19 grudnia 2012 r. zeznał, "...w roku 2007 posiadałem wspólny z żoną rachunek bankowy w [...] S.A. Rachunek ten mamy od 13 albo i 15 lat w jednym banku". Trafnie więc organy przyjęły, iż kwota 48.000,00 zł przelana ze znanego organowi rachunku bankowego Strony została prawidłowo potraktowana jako wydatek poniesiony w 2002 r. W trakcie postępowania kontrolnego jak i podatkowego Strona nie przedstawiła też jakichkolwiek dowodów potwierdzających posiadanie rachunku w [...] S.A. Za bezzasadny Sąd również uznał zarzut, zaniżenia przychodu ze sprzedaży uprawianych na przestrzeni lat jabłek poprzez określenie przychodu Strony ze sprzedaży jabłek na targowisku i w sklepach za lata 1989-1992 po cenach z 1988 roku. Analiza materiału dowodowego w sprawie wykazuje w ocenie Sądu, iż organy przyjęły korzystniejsze dla Strony wyliczenia przyjmując statystyczne ceny jabłek obowiązujące na targowiskach, a nie w skupie. Nie uwzględniły też żadnych kosztów prowadzenia sadu. Odnosząc się do zarzutu zaniżenia przychodu z tytułu sprzedaży buraka cukrowego, w ocenie Sądu wysokość przychodu wskazywanego przez Stronę jest również niewiarygodna. Organ przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowe uzasadnienie własnego wyliczenia w oparciu o dane statystyczne za poszczególne lata. Wyliczenia te są spójne , niesprzeczne i logiczne. Dane natomiast wskazywane przez Stronę nie zostały poparte żadnymi dowodami i znacznie odbiegałają od wartości statystycznych, które nie są nigdy jednakowe w każdym roku. W wyliczeniach swych organy uwzględniły posiadany areał ziemi uprawnej w poszczególnych latach oraz zeznania Strony, że buraki uprawiał na powierzchni 4 ha i do wyliczeń przychodu ze sprzedaży buraka cukrowego przyjął te lata, w których posiadał co najmniej 4 ha użytków rolnych. Podobnie, jak w przypadku prowadzenia sadu, organ wyliczając przychody ze sprzedaży buraka cukrowego nie uwzględnił żadnych kosztów, co jest niewątpliwie korzystne dla Strony. Nadto, za lata w których Strona posiadała areał mniejszy od 4 ha uwzględniono, że na tym areale prowadzona była uprawa ziemniaków. Do ustalenia przychodu ze sprzedaży ziemniaka organ kontroli skarbowej przyjął statystyczne plony ziemniaka z 1 ha wg województwa na podstawie danych uzyskanych z Urzędu Statystycznego w B.. Podobnie jak w przypadku uprawy buraka cukrowego wydajność wskazana przez Pana K. L. nie została poparta żadnymi dowodami i odbiegała od wartości statystycznych, które nie są nigdy jednakowe w każdym roku. Organy przyjęły zatem statystyczne plony ziemniaka w poszczególnych latach 1962-1999. Wyliczając dochody z upraw ziemniaka pominięto koszty upraw. W ocenie Sądu podzielić też trzeba stanowisko organów podatkowych, iż posłużenie się w rozpoznawanej sprawie, danymi statystycznymi ogłoszonymi przez Główny Urząd Statystyczny jest w pełni uzasadnione przy wyliczeniu szacunkowego przychodu kiedy zeznania Strony są nieprecyzyjne i opierają się na przypuszczeniach i domniemaniach tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art.68 § 4 O.p. Przepis ten rzeczywiście został uznany za niezgodny z Konstytucją wskazanym wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 18/09, jednakże w tym samym wyroku Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej powyższego przepisu na 18 miesięcy od daty ogłoszenia wyroku. W rozpoznawanej sprawie na dzień wydania ostatecznej decyzji w sprawie, termin ten jeszcze nie upłynął, a więc obowiązywał organy orzekające w sprawie. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie jest również wiążące dla Sądu, co już zostało wyżej wyjaśnione. Wbrew zarzutom skargi jak wynika z akt sprawy, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. Nr [...] została skutecznie doręczona, w trybie art. 150 § 2 O. p., w dniu 31 grudnia 2013 r., tj. w terminie, o którym mowa w art. 68 § 4 O. p. Wskutek doręczenia tejże decyzji, powstało zobowiązanie podatkowe. Decyzja ta ma charakter konstytutywny. Termin płatności podatku upłynął w dniu 14 stycznia 2014 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe ustalone powyższą decyzją ulegnie przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., o ile nie wystąpią przesłanki określone w O.p. uzasadniające przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Nie doszło więc ani do przedawnienia terminu do wydania decyzji wymiarowej, ani do przedawnienia zobowiązania podatkowego, które na podstawie tej decyzji powstało. Co do naruszenia przez organy podatkowe art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 24 ust. 4 u.k.s. organ odwoławczy nie kwestionuje w odpowiedzi na skargę, że do wydania decyzji przez upływem siedmiodniowego terminu do zapoznania się przez Stronę z zebranym w sprawie materiałem dowodowym rzeczywiście w sprawie doszło. Organ pierwszej instancji skracając tym samym termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego naruszył przepisy art. 24 ust. 4 u.k.s. i art. 121 § 1 O. p. to jednak, Sąd zobowiązany był zgodnie z art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. zbadać, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie w ocenie Sądu w sytuacji, gdy Strona nie złożyła żadnych wyjaśnień lub dokumentów w związku z otrzymanym postanowieniem o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, które wpłynęłyby na treść orzeczeń wydanych zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji, uchybienie to nie mogło stanowić podstawy do uchylenia decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.145 O.p. Sąd podziela stanowisko w sprawie prezentowane przez organy podatkowe oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanego w zaskarżonej decyzji z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 2586/10. W ocenie Sądu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] grudnia 2013 r. Nr [...] prawidłowo wysłał na adres ustanowionego w dniu 5 listopada 2013 r. (data wpływu do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. 8 listopada 2013 r.) pełnomocnika – P. B.. Pierwszego awizowania przesyłki zawierającej zaskarżoną decyzję dokonano w dniu 17 grudnia 2013 r. Pełnomocnik Strony został odwołany w dniu 23 grudnia 2013 r., zatem do dnia 23 grudnia 2013 r. zobowiązany był przesyłki organu podatkowego odbierać. W sytuacji, gdy czynność została podjęta przez organ przed skutecznym poinformowaniem go o odwołaniu pełnomocnika (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie), nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 O.p. oraz art. 150 O.p. Trafnie też wskazał organ podatkowy, że przyjęcie interpretacji wskazanej przez Pełnomocnika Strony, prowadziłoby do braku możliwości skutecznego doręczenia decyzji przez organ podatkowy, w sytuacji gdy podatnik, w celu uniknięcia skutków doręczeń, każdorazowo po uzyskaniu informacji o awizowaniu przesyłki, odwołuje kolejno umocowanych pełnomocników. W związku powyższym, skoro w dniu wydania decyzji skierowano ją do rąk osoby uprawnionej - umocowanego Pełnomocnika, który po pierwszym awizowaniu nie podjął przesyłki, a następnie pełnomocnictwo zostało przez Stronę odwołane, to brak jest podstaw do uznania, iż decyzja nie została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako bezzasadną.