III SA/Wa 245/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. sprawy ze skargi D. GmbH z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę Z akt sprawy wynika, że 25 maja 2009r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek D. GMBH (dalej zwana Skarżącą lub Spółką) o zwrot podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. na kwotę 185.830,33 zł. Ponieważ wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych określonych w przepisach rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851, ze zm.) - dalej rozporządzenie MF, organ podatkowy, na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa, pismem z 15 października 2009 r., wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku o oryginał zaświadczenia wskazującego, że podmiot uprawniony do żądania zwrotu jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pismo to zawierało informację o terminie dokonania czynności i pouczenie, że termin uważa się za zachowany jeżeli przed jego upływem pismo zostanie nadane w polskiej placówce pocztowej lub złożone w urzędzie konsularnym oraz, że niedopełnienie czynności w terminie spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie to doręczono na adres wskazany we wniosku w dniu 30 października 2009 r. Termin wyznaczony wezwaniem upłynął w dniu 6 listopada 2009 r. Z uwagi na brak reakcji na powyższe wezwanie, postanowieniem z [...] marca 2010 r., Urzędu Skarbowego W. pozostawił przedmiotowy wniosek bez rozpatrzenia. W dniu 2 stycznia 2012 r. Spółka wystąpiła do Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o wypłatę kwoty głównej zwrotu VAT za 2008 r. wraz z odsetkami. Postanowieniem z [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wskazując na zaistniałe okoliczności faktyczne i prawne uniemożliwiające rozpatrzenie sprawy, tj. że kwestia zwrotu VAT za 2008 r. została przesądzona postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. o pozostawieniu wniosku z 25 maja 2009 r. bez rozpatrzenia z uwagi na niedopełnienie czynności przewidzianej w wezwaniu z 15 października 2009 r. Wskutek złożonego zażalenia, postanowieniem z [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, że: podstawą żądania zawartego we wniosku z dnia 18 maja 2009 r. był zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008r.; wniosek z dnia 2 stycznia 2012 r. zawiera żądanie w zakresie w/w zwrotu wraz z odsetkami za zwłokę; w sprawie wniosku z 18 maja 2009 r. nie została wydana żadna decyzja rozstrzygająca sprawę co do istoty, a jedynie postanowienie w przedmiocie pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia, które to postanowienie nie powoduje powstania stanu "rzeczy osądzonej"; postanowienie to stanowi formalny sposób zakończenia postępowania i w związku z tym nie może stanowić przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem z dnia 2 stycznia 2012 r.; kwestia oprocentowania zwrotu w ogóle nie była przedmiotem badania organu podatkowego w stosownym postępowaniu.; w tym zakresie organ podatkowy I instancji przyjął błędne podstawy faktyczne i nieprawidłowo zastosował przepis art. 165a Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do naruszenia art. 121 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił wypłaty kwoty głównej zwrotu VAT za 2008 r. i odsetek za zwłokę. W motywach uzasadnienia rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wskazał, że wniosek z 2 stycznia 2012 r. o zwrot VAT za 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę został złożony po upływie terminu określonego w § 5 ust. 2 rozporządzenia MF, który stanowi, że wniosek o zwrot VAT składa się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie później niż do dnia 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy, który dla zwrotu VAT za 2008 r. upłynął 30 czerwca 2009 r. Przekroczenie w/w terminu powoduje skutek w postaci wygaśnięcia prawa do żądania zwrotu. Wskutek rozpatrzenia złożonego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2014 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji nakazując wyjaśnienie istoty żądania Spółki, którym może być: nowy wniosek, ponaglenie do wykonania wniosku z 18 maja 2009 r. jak i żądanie dokonania czynności materialno-technicznej w postaci wypłaty kwoty głównej zwrotu VAT za 2008 r. i odsetek za zwłokę. Mając na względzie zalecenia zawarte w w/w decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał Spółkę do sprecyzowania żądania zawartego we wniosku z 2 stycznia 2012 r. W piśmie z 21 maja 2014 r. Spółka wyjaśniła, iż przedmiotem żądania zawartego we wniosku z dnia 2 stycznia 2012 r. było dokonanie wypłaty należnego Spółce zwrotu VAT za 2008 r. wraz z odsetkami, albowiem nie został on dokonany Spółce w terminie wynikającym z § 6 ust. 2 w/w rozporządzenia. Postanowieniem z [...] września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z 2 stycznia 2012 r. (wypłaty kwoty głównej zwrotu VAT za 2008 r. i odsetek za zwłokę) wskazując na uchybienie terminu do złożenia wniosku o zwrot VAT za 2008 r. (organ podatkowy przyjął, że w/w wniosek jest nowym wnioskiem o zwrot VAT). Na postanowienie to Skarżąca złożyła zażalenie. Postanowieniem z [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2014 r. DIS w uzasadnieniu swojego postanowienia wyjaśnił, że istota sprawy sprowadza się do oceny prawidłowości odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) dalej zwana O.p. w związku z wnioskiem Spółki z dnia 2 stycznia 2012 r. W kontekście sformułowanego żądania Skarżącej w ocenie DIS odróżnić należy kwestię weryfikacji zasadności i wysokości zwrotu od kwestii dotyczącej wypłaty kwoty zwrotu. Ta pierwsza ma znaczenie zasadnicze dla drugiej, a ta druga nie istnieje bez tej pierwszej. Innymi słowy organ podatkowy najpierw rozstrzyga o zasadności i wysokości zwrotu, następnie dokonuje zwrotu orzeczonej kwoty, a dopiero na końcu rozstrzyga o kwocie i sposobie rozliczenia odsetek (jeżeli dokonany zwrot nie pokrywa w całości należności i powstałych odsetek). Wynika to jasno z § 6 ust. 2 rozporządzenia MF. Zgodnie z tym przepisem naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz z dokumentami, o których mowa w § 5 ust. 4. Powyższe kwestie nie były przedmiotem oceny w sprawie, albowiem postępowanie zainicjowane wnioskiem złożonym 25 maja 2009 r. zakończyło się formalnie postanowieniem z [...] marca 2010 r., w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pozostawił przedmiotowy wniosek bez rozpatrzenia. Z akt sprawy wynika bowiem, że wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych określonych w przepisach rozporządzenia MF. Stąd też organ podatkowy, na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwał Spółkę do uzupełnienia tego wniosku o oryginał zaświadczenia wskazującego, że podmiot uprawniony do żądania zwrotu jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca zakwestionowała doręczenie przedmiotowego wezwania oraz późniejszego postanowienia o pozostawieniu wniosku z 18 maja 2009 r. bez rozpatrzenia i do tej argumentacji odnosi się także na obecnym etapie postępowania. DIS wskazał, że kwestia ta została wyjaśniona przez organ odwoławczy w postanowieniu z [...] października 2013 r., w którym DIS wskazał, iż podważenie skuteczności doręczenia postanowienia o pozostawieniu wniosku Skarżącej bez rozpatrzenia może nastąpić jedynie na skutek uruchomienia procedur, w ramach których organ podatkowy byłby władny wyeliminować przedmiotowe postanowienie z obrotu prawnego. Postanowienie DIS z [...] października 2013 r. nie zostało zaskarżone przez Skarżącą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Dlatego też stanowisko DIS pozostaje w tym zakresie nadal aktualne. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2010 r. doręczono na adres wskazany we wniosku 26 kwietnia 2010 r., co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru, które jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, potwierdzającym fakt i datę doręczenia W rozpatrywanej sprawie Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu, który mógłby uprawdopodobnić, że przedmiotowa przesyłka nie została doręczona do rąk osoby uprawnionej. Dlatego też, biorąc pod uwagę, iż dokument wystawiony przez operatora pocztowego Pocztę Polską, jest dokumentem urzędowym i jako dokument instytucji państwowej ma walor dokumentu urzędowego, stanowi on środek dowodowy w tym stanie sprawy. Wobec niedokonania czynności w wskazanej w wezwaniu z 15 października 2009 r. organ podatkowy postanowieniem z [...] marca 2010 r. pozostawił wniosek o zwrot VAT za 2008 r. bez rozpatrzenia. Pozostawienie podania strony bez rozpoznania na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga zaś sprawy co do jej istoty, lecz kończy postępowanie w danej instancji. Oznacza to, że wskutek wydania takiego postanowienia kwestia zasadności i wysokości zwrotu w niniejszej sprawie nie została jeszcze przesądzona (dokonana). To - w ocenie organu odwoławczego - czyni bezzasadnym żądanie Skarżącej o wypłatę kwoty głównej zwrotu VAT za 2008 r. i należnych za zwłokę odsetek. Zatem bez skutecznego wzruszenia kwestii pozostawienia wniosku o zwrot VAT bez rozpatrzenia i wydania stosownej decyzji potwierdzającej zasadność i wysokość zwrotu, żądanie wypłaty kwoty głównej i odsetek za zwłokę od niedokonanego zwrotu należy uznać za bezpodstawne na tym etapie sprawy. W przedmiocie wniosku o wypłatę kwoty zwrotu i odsetek forma podjętego rozstrzygnięcia nie ma znaczenia. Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania kończy oczywiście formalnie sprawę na danym etapie, a decyzja o odmowie wypłaty kwoty zwrotu i odsetek przesądza kwestię merytorycznie, ale wymiernie ani w jednym ani w drugim przypadku, na takim etapie sprawy jaki wynika z opisanego stanu faktycznego (bez wzruszenia kwestii samego zwrotu i bez wydania decyzji o zasadności i wysokości tego zwrotu) Skarżąca nie może liczyć na otrzymanie żądanych kwot. Wbrew zarzutom Skarżącej nieuprawnione jest twierdzenie, iż zaskarżone rozstrzygnięcie koliduje z zaleceniami wyrażonymi w poprzednich rozstrzygnięciach organu odwoławczego, bowiem w postanowieniu DIS z [...] października 2013 r. wskazane zostało, iż: powodem odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nie może być okoliczność, że wniosek Skarżącej pozostawiony został bez rozpatrzenia, ponieważ takie rozstrzygnięcie nie skutkuje powstaniem stanu res iudicata; podważenie doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2010 r. mogłoby nastąpić tylko w przewidzianych w Ordynacji podatkowej trybach procesowych. W świetle powyższego DIS nie wykluczył, iż odmowa wszczęcia postępowania jest właściwą formą zakończenia sprawy, niemniej jednak podstawą dla takiego rozstrzygnięcia nie może być fakt pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Ponadto z uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego wynika, że wniosek Spółki z uwagi na brak wykorzystania odpowiednich procedur nie stanowi właściwego rozwiązania umożliwiającego ewentualne stwierdzenie nieskuteczności doręczenia postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Podobnie z treści decyzji DIS z [...] kwietnia 2014 r. nie wynika, że organ podatkowy - po dokonaniu odpowiednich ustaleń - zobowiązany będzie do orzeczenia w drodze decyzji o wypłacie zawnioskowanej przez Skarżącą kwoty VAT wraz z odsetkami. Organ odwoławczy nakazując Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. zbadanie charakteru wniosku z dnia 2 stycznia 2012 r., wskazał bowiem 3 warianty, z których żaden nie może skutkować dokonaniem zwrotu VAT. Wniosek Skarżącej z 18 maja 2009 r. nie został bowiem zakończony decyzją przyznającą określoną kwotę zwrotu VAT. Z tych też powodów DIS uznał stanowisko organu I instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania za zasadne. Uzasadnienie tego rozstrzygnięcia wymaga jedynie konwalidacji i doprecyzowania. Organ podatkowy pominął bowiem wyraźne oświadczenie Spółki, bezzasadnie uznając pismo z 2 stycznia 2012 r. za nowy wniosek w przedmiocie żądania zwrotu VAT i odsetek, złożony po upływie terminu do złożenia wniosku o zwrot VAT za 2008 r., który upłynął 30 czerwca 2009 r. Biorąc jednak pod uwagę intencję Skarżącej wyrażoną w piśmie z 21 maja 2014 r., że wniosek z 2 stycznia 2012 r. dotyczy wypłaty kwoty zwrotu i odsetek odmowę wszczęcia postępowania w sprawie należało powiązać z kwestią dotyczącą braku weryfikacji zasadności i wysokości zwrotu. Opisana wadliwość nie jest z rodzaju uzasadniających uchylenie skarżonego aktu. Konwalidacja treści uzasadnienia nie ma wpływu na treść podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, a stanowi wyraz realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania. Skarżąca nie zgadzając się z postanowieniem DIS złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie: - art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie wskutek nieuzasadnionego przyjęcia, że zaistniała przesłanka uzasadniająca odmowę wszczęcia postępowania, co skutkowało dla Spółki brakiem możliwości uzyskania przysługującego jej zwrotu VAT - naruszając w rezultacie przepisy art. 89 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. tj. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej zwana u.p.t.u. w powiązaniu z § 6 Rozporządzenia Ministra Finansów; art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa na skutek wydania skarżonego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z dotychczasowym sposobem prowadzenie postępowania w sprawie oraz wydaniem skarżonego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania; - art. 122 w związku z art. 187 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad polegających na obowiązku podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz obowiązku wyjaśniania stronie zasadności przesłanek, którymi DIS kierował się przy załatwianiu sprawy; - art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez DIS znajdujących się w aktach sprawy potwierdzeń odbioru za dokumenty urzędowe korzystające z domniemania prawdziwości i przyjęcie za udowodnioną okoliczności doręczenia Spółce wezwania do uzupełnia braków formalnych złożonego przez Spółkę wniosku o zwrot VAT za 2008 rok oraz postanowienia o pozostawieniu tego wniosku bez rozpatrzenia; art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez błędną weryfikację postanowienia organu I instancji. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania oraz poprzedzającego je postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Skarżąca wskazała, że istota sprawy sprowadza się do wyjaśnienia, czy zainicjowane przez Spółkę wnioskiem o zwrot VAT postępowanie w sprawie zasadności zwrotu VAT za 2008 r.: nie zostało zakończone postanowieniem o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, ponieważ przedmiotowe postanowienie nie zostało Spółce skutecznie doręczone, w konsekwencji czego toczy się nieprzerwanie od ponad 4 lat, w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien wydać decyzję zwrotową oraz dokonać na rzecz Spółki wypłaty tego zwrotu wraz z odsetkami za opóźnienie w jego wypłacie (jak twierdzi Spółka), czy też zostało zakończone Postanowieniem o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, które zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało skutecznie doręczone, wobec czego żądanie wypłaty kwoty zwrotu i odsetek należnych od tego zwrotu nie może być dokonane bez skutecznego wzruszenia kwestii pozostawienia wniosku o zwrot VAT bez rozpatrzenia za pomocą nadzwyczajnego środka zaskarżenia (jak twierdzi DIS). W ocenie Skarżącej zarówno DIS jak i Naczelnik w swoich rozstrzygnięciach bezpodstawnie i niesłusznie przyjmują, że postępowanie w toczącej się sprawie zostało zainicjowane złożonym przez Spółkę wnioskiem z 2 stycznia 2012 r. o wypłatę zwrotu VAT, gdy w rzeczywistości toczy się ono nieprzerwanie od momentu złożenia przez Spółkę wniosku o zwrot VAT za 2008 r., albowiem zarówno wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot VAT jak i postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nigdy nie zostały jej doręczone, w konsekwencji czego Naczelnik US w odpowiedzi na złożony przez nią wniosek o doręczenie wezwania, powinien był doręczyć jej to wezwanie w sposób skuteczny i prawidłowy lub uwzględniając fakt, że po zapoznaniu się z aktami sprawy Spółka dostarczyła mu wszystkie dokumenty, o których była mowa w przedmiotowym wezwaniu, rozpatrzyć złożony przez nią wniosek o zwrot VAT za 2008 r. merytorycznie i wydać decyzję o zasadności i wysokość tego zwrotu; organy prowadzące postępowanie bezpodstawnie przyjęły za udowodnioną okoliczność doręczenia Spółce wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku i postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo, że nie dysponowały one właściwymi dowodami doręczenia, które odpowiadałyby warunkom postawionym w art. 151 w związku z art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej i nie potwierdzały wszystkich istotnych okoliczności faktycznych niezbędnych do stwierdzenia, że pisma te zostały doręczone osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w imieniu Spółki; znajdujące się w aktach sprawy dowody doręczenia przesyłek, nie mogą być w niniejszej sprawie uznane za dowody urzędowe, którym przysługuje domniemanie autentyczności i zgodności z prawdą, ponieważ potwierdzają one, że pisma, o których mowa powyżej, zostały doręczone osobom o nazwiskach S. i K. (czego Spółka nie kwestionuje), ale nie potwierdzają, że przesyłki zostały doręczone osobom upoważnionym przez Spółkę do odbioru korespondencji w jej imieniu (co Spółka kwestionuje). Spółka nie może ponosić niezawinionych przez nią uchybień popełnionych przy okazji próby doręczania jej korespondencji, albowiem uchybienia te mogą obciążać wyłącznie podmiot dokonujący doręczenia, który korzystając z usług osób trzecich (poczty) przejmuje na zasadzie ryzyka pełną odpowiedzialność za działania tych osób. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa, w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie DIS z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2014 r. dotyczące odmowy wszczęcia postępowania z wniosku z dnia 2 stycznia 2012 r. o wypłatę kwoty głównej zwrotu podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę za okres od stycznia do grudnia 2008 r. W przedstawionym powyżej stanie faktycznym, zastosowanie przez DIS normy prawnej wynikającej z art. 165a Ordynacji podatkowej należy uznać za zgodne z prawem. Jak bowiem stanowi ten przepis, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że użyty w przepisie art. 165a Ordynacji podatkowej zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (A. Znamiec, "Sposoby zakończenia postępowania podatkowego", cz. I. Teza nr 6 (w:) CASUS nr 2 z 2008 r., s. 39). Orzekając w zakresie odmowy wszczęcia postępowania organ podatkowy nie rozstrzyga o zasadności żądania czy przedmiotowości postępowania w sprawie, lecz bada wyłącznie formalne przesłanki nadania biegu złożonemu wnioskowi. Przy czym wymaga zaakcentowania, że odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu podatkowego, a jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wyszczególnionych w przepisie art. 165a Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe za przyczynę uniemożliwiającą wszczęcie postępowania uznały fakt, że postępowanie wszczęte wnioskiem złożonym dnia 25 maja 2009 r. o zwrot podatku VAT, zakończone zostało na etapie weryfikacji zasadności i wysokości zwrotu podatku VAT postanowieniem z [...] marca 2010 r. o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. Skarżąca kwestionuje doręczenie jej powyższego postanowienia, jak również poprzedzającego je wezwania do uzupełnienia braków formalnych i jednocześnie wywodzi, że postępowanie wszczęte wnioskiem złożonym dnia 25 maja 2009 r. nie zostało w konsekwencji zakończone. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2010 r. doręczone zostało na adres wskazany we wniosku w dniu 26 kwietnia 2010 r., co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone i ma charakter dokumentu urzędowego. Stwierdzony takim dokumentem fakt co do daty i osoby odbierającej przesyłkę ma charakter domniemania i podlega ocenie dokonywanej przez organ orzekający, wedle zasad oceny dowodów określonych przepisem art. 191 O.p. Charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Domniemanie to może zostać obalone przeciwdowodem (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II GSK 555/08 i z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt I OSK 1493/10). Jednakże postępowanie wyjaśniające, co do prawidłowości doręczenia postanowienia z dnia [...] marca 2010 r. powinno być prowadzone w ramach postępowania odwoławczego, na skutek złożonego przez stronę zażalenia. Z akt sprawy oraz ze skargi samej strony wynika, że w dniu 28 lipca 2010 r. Skarżąca zapoznała się z aktami sprawy. A zatem przyjmując, że dopiero w tym dniu powzięła wiadomość o pozostawieniu jej wniosku o zwrot VAT bez rozpoznania, powinna była złożyć zażalenie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. Czego jednak nie uczyniła, choć była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Natomiast w ramach obecnie prowadzonego postępowania, zainicjowanego wnioskiem z 2 stycznia 2012 r., próbuje wywodzić, że postępowanie wszczęte w 2009 r. nadal trwa, a to z tego powodu, że postanowienie z [...] marca 2010 r. odebrała osoba, która nie była upoważniona do odbioru przesyłek w Spółce, a na zwrotnym potwierdzeniu odbioru brak było pieczątki Spółki. Na tym etapie postępowania bezzasadne było podnoszenie w skardze argumentów świadczących o tym, że zdaniem Skarżącej organ pierwszej instancji bezzasadnie postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. pozostawił wniosek o zwrot podatku naliczonego bez rozpatrzenia. W szczególności twierdzenie, że organ błędnie ocenił zwrotne potwierdzenie odbioru postanowienia o pozostawieniu wniosku Skarżącej bez rozpoznania. Tego rodzaju zarzuty mogły być podstawą zażalenia na wymienione postanowienie i mogłyby być badane jedynie w sytuacji, gdyby doszło do merytorycznego rozpatrzenia tego zażalenia. W sytuacji, gdy w niniejszej sprawie przedmiotem skargi było rozstrzygnięcie formalne wydane na podstawie art. 165a O.p., nie mogły być w ramach rozpoznawania skargi wniesionej na to postanowienie rozpoznane zarzuty merytoryczne dotyczące braku doręczenia postanowienia o pozostawieniu wniosku o zwrot VAT bez rozpoznania. Zarzuty te mogłyby być rozpoznane gdyby doszło do wniesienia i rozpoznania zażalenia na postanowienie z [...] marca 2010 r., a następnie skargi wniesionej na postanowienie merytoryczne organu drugiej instancji wydane w przedmiocie tego zażalenia. Z tych względów należało stwierdzić, że bezpodstawny był podnoszony w skardze zarzut wadliwości doręczenia postanowienia z [...] marca 2010 r., jak również nieprawidłowej oceny dowodu jego doręczenia w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru, tj. naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 i art. 194 O.p. Przepis art. 165a Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania m.in. w sytuacji, gdy "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Niewątpliwie tę inną przyczyną w badanej sprawie było żądanie wypłaty kwoty głównej i odsetek za zwłokę od niedokonanego zwrotu w sytuacji gdy: - po pierwsze, kwestia zasadności i wysokości zwrotu w niniejszej sprawie nie została jeszcze przesądzona (dokonana); - po drugie, niewyeliminowane zostało postanowienia o pozostawieniu wniosku o zwrot VAT bez rozpatrzenia i nie wydana została stosowna decyzja potwierdzająca zasadność i wysokość zwrotu. W ocenie Sądu, odróżnić należy dwie kwestie – żądania zwrotu i żądania wypłaty zwrotu. Pierwsza dotyczy ustalenia zasadności i wysokości zwrotu podatku VAT, druga realizacji wynikającego z tego ustalenia prawa. Wypłata nie może nastąpić bez weryfikacji zasadności i wysokości. Sąd zwraca uwagę, że zasadność i wysokość zwrotu VAT nie była poddana ocenie, gdyż postępowanie w tym zakresie zakończone zostało formalnie postanowieniem z [...] marca 2010 r. o pozostawieniu wniosku Skarżącej bez rozpoznania. Rozstrzygnięcie to zakończyło postępowanie w danej instancji. Taki stan rzeczy czyni bezzasadnym żądanie Skarżącej o wypłatę kwoty głównej zwrotu VAT za 2008 r. i należnych za zwłokę odsetek. W ocenie Sądu, dokonane ustalenia w pełni uzasadniały rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu, które nie narusza przepisów prawa. Mając na względzie argumentację pozostałych zarzutów podniesionych w skardze – w istocie nie dotyczących zaskarżonego postanowienia - brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Analiza uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wyklucza zarzucenie organowi podatkowego dowolności w zakresie ustaleń faktycznych, a także prawnych konsekwencji stwierdzonych faktów. Z tych też powodów Sąd stwierdza, że DIS prowadząc postępowanie i rozstrzygając sprawę nie naruszył przepisów prawa, a zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.