III SA/Wa 2456/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi "K." Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... maja 2006 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa ) oraz art. 7, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.d.o.p"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia ... stycznia 2006 r., określającej "K." Sp. z o.o. z siedzibą w O. (Skarżącej w mniejszej sprawie) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości ... zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w dniach od ... czerwca 2004 r. do ... września 2005 r. przeprowadzono w siedzibie Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za 2000 r. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości w toku prowadzonej kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia ... stycznia 2006 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 r. w wysokości ... podczas gdy w zeznaniu CIT-8 za ten okres wykazano to zobowiązanie w kwocie ... zł. Organ I instancji wskazał, że powstała zaległość w kwocie ... zł była wynikiem zakwestionowania przez kontrolę skarbową 14 faktur obciążających koszty uzyskania przychodów Skarżącej, które zostały wystawione przez dwie firmy: "U." M. W. i "U." S. P. Ponieważ właściciele ww. firm nie składali deklaracji podatkowych i nie dokonywali wpłat podatków za 2000 r. w trakcie kontroli podatkowej przesłuchano ich w charakterze świadków na okoliczność wystawionych rachunków. Zarówno S. P. jak i M. W. zeznali, że wystawiali rachunki na rzecz Skarżącej, ale nie wykonywali wyszczególnionych na rachunkach zakresów robót, a treść powyższych rachunków dyktował im prezes zarządu Skarżącej. Za wystawione rachunki otrzymywali gotówką do 6% wartości rachunku. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Skarżąca wskazała na naruszenie art. 15 ust. l u.p.d.o.p. i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podkreśliła, że p. S. P. i M. W. byli zarejestrowanymi przedsiębiorcami, stąd rachunki przez nich wystawione powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów. Ponadto zeznania złożone przez wyżej wymienione osoby dotyczące nie wykonywania prac na rzecz Skarżącej nie są wiarygodne i obiektywne, ponieważ zmierzają do uniknięcia odpowiedzialności za niezapłacone podatki. W ocenie Skarżącej świadkowie D. B. i M. S. potwierdzili wykonywanie usług przez firmę S. P. na rzecz Skarżącej. Skarżąca uważa ponadto, że wystawianie rachunków przez podwykonawców po terminie odbioru robót przez inwestora spowodowane było kwestią płatności, tzn. podwykonawca nie chciał wystawić rachunku przed otrzymaniem zapłaty, która nastąpiła po odbiorze robót. Poza tym, zdaniem Skarżącej, organ pierwszej instancji nie wykazał, iż roboty nie zostały wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 15 ust. l i ust. 4, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 20 ust. 2, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.; dalej powoływanej jako ustawa o rachunkowości), stwierdził, że aby wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy uzyskanymi przychodami a poniesionymi kosztami oraz wydatek musi być udokumentowany rzetelnymi dowodami księgowymi stwierdzającymi rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego 14 faktur obciążających koszty uzyskania przychodów Skarżącej zostało wystawione przez dwie firmy "U." M. W. i "U." S. P., które jednak według wyjaśnień ich właścicieli robót wymienionych w tych rachunkach nie wykonywały. Wynika to z protokołów przesłuchań właścicieli tych firm z dnia ... listopada 2005 r. i z dnia ... września 2005 r. Brak rzeczywistego wykonywania prac remontowo-budowlanych przez ww. firmy na rzecz Skarżącej potwierdzony został również w zeznaniach kierowników poszczególnych budów, których Skarżąca była wykonawcą, tj. p. M. M., P. L. i S. B. Zeznania wymienionych kierowników organ odwoławczy uznał za wiarygodne, gdyż w tym przypadku byli oni bezstronni. O wiarygodności tych zeznań świadczy również to, że jeden z kierowników dokładnie pamięta innego podwykonawcę, który zgodnie z wystawionymi dokumentami prowadził prace dotyczące wykonania instalacji elektrycznej, nie przypominając sobie prac wykonywanych przez firmy p. W. i P. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił również, że Prezes Skarżącej Spółki w protokołach przesłuchań podejrzanego z dnia ... kwietnia 2004 r. sporządzonych przez Komendę Miejską Policji w O. i Prokuraturę Rejonową w O., które postanowieniem z dnia ... września 2005 r. zostały włączone do akt kontroli potwierdził wystawianie przez S. P. fikcyjnych rachunków na rzecz Skarżącej. Zeznania te w protokole z dnia ... lipca 2004 r. odwołał. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że na wymienione w zakwestionowanych rachunkach prace nie sporządzano kosztorysów wykonywanych prac, a w 10 rachunkach na 13, dotyczących wykonania prac ogólnobudowlanych, nie opisano dokładnie wykonanych prac. W celu dokładnego wyjaśnienia sposobu dokonywania płatności, wynikających z tych rachunków podwykonawcom za wykonane prace, pismem z dnia ... kwietnia 2006 r. zwrócono się do Skarżącej o dostarczenie dokumentów świadczących o dokonaniu zapłaty za otrzymane rachunki i faktury. W odpowiedzi na wezwanie Skarżąca przedłożyła kserokopie dwóch poleceń przelewu dla innych firm, tj. "E." Sp. z o.o. i dowód zapłaty KW dla firmy "T.". Natomiast w kwestii zapłaty dla firm S. P. i M. W. Skarżąca wyjaśniła, że na potwierdzenie zapłaty nie wystawiano dokumentów KW, gdyż zapłata następowała zawsze w dniu otrzymania rachunku i odbiór gotówki był potwierdzony podpisem jego wystawcy. W związku z tym organ odwoławczy, powołując się na treść art. 20 ust. l i 2 ustawy o rachunkowości, wskazał, że poza twierdzeniem o zapłacie Skarżąca nie wykazała, iż poniosła wydatki na usługi wymienione w 14 kwestionowanych rachunkach. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ II instancji wyjaśnił, że fakt zarejestrowania firm Pana M. W. i Pana S. P. jako prowadzących działalność gospodarczą nie stanowi o obowiązku uznania rachunków przez nich wystawionych za koszty uzyskania przychodów. Prace wykazane w zakwestionowanych rachunkach nie były w rzeczywistości wykonane przez wystawców tych rachunków i z tego powodu nie uznano ich za koszt uzyskania przychodów. Nie uznał również zarzutów dotyczących wiarygodności zeznań złożonych przez Panów W. i P., stwierdzając, że zeznania te zostały potwierdzone przez kierowników poszczególnych budów. Odnosząc się do zarzutu, że w toczącym się przed Sądem Rejonowym w O. procesie karnym przeciwko S. P., świadek D. B. zeznał, iż S. P. wykonywał jako podwykonawca usługi dla Skarżącej na zadaniu T. S.A. - punkt Obsługi Klienta w O., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zeznania te dotyczą prac prowadzonych w 1999 r., a więc nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za zasadny uznał zarzut, że wystawianie rachunków przez podwykonawców po terminie odbioru robót przez inwestora spowodowane było kwestią płatności. Kwestia ta nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uznanie, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z istotnym naruszeniem art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższymi naruszeniami wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wskazała, że wyjaśnienia p. W. i p. P., iż roboty wymienione w rachunkach nie zostały wykonane, są niewiarygodne i nieobiektywne, bowiem przedsiębiorcy ci zmierzają do uniknięcia odpowiedzialności za niezapłacone podatki i zeznają na własną korzyść, a organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się co do rzetelności i zeznań tych świadków. Co do zeznań p. M., L. i B. – kierowników budów Skarżąca stwierdziła, że osoby te nie potwierdzają jednoznacznie, że firmy p. W. i p. P. nie wykonywały żadnych robót na budowach, gdzie byli kierownikami. Świadkowie używają stwierdzeń, że "nie pamiętają, nie kojarzą" podwykonawców, a to w cale nie oznacza, że firmy te nie wykonywały żadnych robót na rzecz "K." Sp. z o.o. Organ odwoławczy nie dochował zasady bezstronności, przyjmując za wiarygodne zeznania kierowników budów, którzy nie pamiętają oraz nie kojarzą podwykonawców, odmawiając z drugiej strony wiarygodności zeznaniom świadka S., który potwierdził definitywnie, iż to p. P. wykonywał usługi remontowe jako podwykonawca. Ponadto ustalenia poczynione przez organ odwoławczy, że Skarżąca zatrudniając w 2000 r. średnio 40 pracowników dysponowała fachowym potencjałem pracowniczym zdolnym do wykonania prac ujętych w zakwestionowanych rachunkach, nie zostały potwierdzone w zeznaniach kierowników budów, którzy jako osoby odpowiedzialne za nadzór i przebieg poszczególnych inwestycji budowlanych jednoznacznie mogliby to potwierdzić, bądź zanegować. Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe obu instancji jest wątpliwy, nie zostały bowiem wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy, zaś wszelkie niejasności i wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Skarżącej. Strona Skarżąca wskazała ponadto na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez uznanie za nierzetelne dowodów księgowych wystawionych przez przedsiębiorców p. W. i p. P. w oparciu o zeznanie kierowników robót i przedsiębiorców. Co do zarzutu braku dokumentu typu "Kasa Wypłaci" Skarżąca podkreśliła, że jest to uchybienie formalne, które nie stanowi o nierzetelności ksiąg rachunkowych. Odbiór zapłaty za wykonane roboty budowlane odbierane były na podstawie wystawionych rachunków, w których sposób zapłaty określono jako "gotówka". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zwartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani prawa postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W rozpatrywanej sprawie ocenie Sądu poddana została decyzja podatkowa dotycząca określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Z dwóch elementów składających się na konstrukcję prawną dochodu, tj. przychodów oraz kosztów ich uzyskania przedmiotem sporu jest tylko drugi z nich. Organy skarbowe zakwestionowały bowiem zaliczenie przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z 14 faktur, wystawionych przez dwie firmy "U." M. W. i "U." S. P. W ich ocenie faktury te nie stanowiły rzetelnych dowodów księgowych, stwierdzających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych i związku z tym nie było podstaw do zaliczenia przez Skarżącą Spółkę do kosztów uzyskania przychodów płatności odnoszących się do tych faktur. Na wstępie wskazać zatem należy, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Aby dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi on być rzeczywiście poniesiony przez podatnika, pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub musi mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Zasady postępowania dowodowego, określone w art. 122 i dalszych Ordynacji podatkowej, nakładają na organ obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie jednak wskazywano, że okoliczność ta nie może zwalniać strony od współudziału od realizacji tego obowiązku. Czynności procesowe w zakresie gromadzenia materiału dowodowego winny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie w stanie wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy (wyrok z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99). W sprawach, których przedmiotem są koszty uzyskania przychodów ciężar dowodu, a właściwie jego prezentacja spoczywa na stronie. (A. Hanusz. Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu. Przegląd podatkowy, nr 9/2004, str. 126 - 128). Zgodnie bowiem z ogólnymi założeniami podatków typu dochodowego, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to podatnik, a nie organ podatkowy powinien przedstawić źródła dowodów lub wskazać środki dowodowe pozwalające uzyskać informacje wskazujące na fakt, iż, dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 1998r. sygn. akt I SA GD 48/97). W wyroku z dnia 18 września 2004 r., sygn. akt FSK 356/04, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku jako nie będącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem art. 15 u.p.d.o.p., a jego zastosowanie było uzasadnione wynikami przeprowadzonego postępowania dowodowego i ustalonym stanem faktycznym. Skarżąca kwestionuje przede wszystkim ustalenia stanu faktycznego, dokonane przez organy skarbowe oraz co się z tym ściśle wiąże kwestie odnoszące się do sposobu zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, jako podstawy do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych istniejących w sprawie. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów oznaczająca, że "organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym" (S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka–Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004 r. s. 529). Zastosowanie zasady swobodnej oceny dowodów uwarunkowane jest wszechstronnym zebraniem materiału dowodowego. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe nie przekroczyły granic oceny zakreślonych przez tę zasadę, rozumianą w przedstawiony wyżej sposób. Przede wszystkim za prawidłowe należy uznać ich stanowisko w kwestii uznania za wiarygodne wyjaśnień p. P. i W. stanowiących o niewykonywaniu przez ich firmy prac na rzecz Skarżącej. W celu potwierdzenia tych wyjaśnień organy podatkowe przeprowadziły dodatkowo dowody z zeznań 3 kierowników budów, zatrudnionych przez Skarżącą. Osoby te potwierdziły, że firmy p. P. i W. w 2000 r., nie prowadziły żadnych prac na kierowanych przez nich budowach. Ponadto zeznania ww przedsiębiorców i kierowników budów potwierdzone zostały również innymi okolicznościami, mającymi istotne znaczenie dla oceny sprawy, tj. brakiem kosztorysów do kwestionowanych rachunków, brakiem dokumentów dotyczących zapłaty wymaganych przez ustawę o rachunkowości oraz brakiem opisu wykonywanych prac w rachunkach. Za niezasadny w ocenie Sądu uznać również należało zarzut niedochowania zasady bezstronności w zakresie oceny materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej oceniając zeznania kierowników budów ustalił, że firmy p. P. i W. nie wykonywały prac na prowadzonych przez nich budowach. Natomiast w protokole z przesłuchania świadka p. M. S., o które wnioskowała Skarżąca, sporządzonym w dniu ... kwietnia 2006r, M. S. ani nie potwierdził ani nie zaprzeczył, aby firma S. P. remontowała jego budynek mieszkalny. Również stwierdzenia kierowników budów są konkretne i jednoznaczne, zaprzeczają wykonywaniu kwestionowanych prac przez firmy Panów P. i W. Zdaniem Sądu w sprawie prawidłowo uznano, że zeznania świadka M. S., który nie był w stanie definitywnie potwierdzić ani zaprzeczyć, czy to Pan P. wykonywał prace remontowe w jego budynku, nie mogły stanowić dowodu potwierdzającego wykonanie tych prac przez te firmy. Sąd stwierdza, że w sprawie niniejszej materiał dowodowy został zgromadzony w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej i brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia tych przepisów, w tym dotyczących naruszenia zasad ogólnych postępowania tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122), w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.