III SA/Wa 2456/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzję z dnia [...].10.2018 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "DUKS", "organ pierwszej instancji") wydał decyzję z dnia [...] sierpnia 2016 r., którą skorygował rozliczenie podatku dokonane przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2010 r. oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. W wyniku rozpoznania odwołania DIAS decyzją z dnia [...].11.2016 r. utrzymał w mocy decyzję DUKS. Wyrokiem z dnia 23.01.2018 r. sygn. akt III SA/Wa 215/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].11.2016 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy DIAS wydał decyzję z dnia [...].10.2018 r., którą uchylił decyzję DUKS z dnia [...].08.2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ odwoławczy rozważył kwestię przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. DIAS wskazał, że termin płatności podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2010 r. upływał w 2010 r., w przypadku grudnia 2010 r. termin płatności upływał w 2011 r. W związku z powyższym zobowiązanie za powyższe miesiące uległoby przedawnieniu za okres od stycznia do listopada z końcem 2015 r., o ile bieg 5-letniego terminu przedawnienia nie został przerwany bądź zawieszony. Zobowiązanie za grudzień 2010 r. przedawniałoby się natomiast z dniem 31.12.2016 r. Następnie, organ odwoławczy wskazał, że w ww. wyroku WSA stwierdził, że w sprawie należy rozstrzygnąć, czy bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej. Zaskarżona w tej sprawie decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...].08.2016 r., wydana została [...].11.2016 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Jednak według organu odwoławczego na skutek czynności podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a to oznaczało, że organy były uprawnione do orzekania w sprawie. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 24 listopada 2015 r. skierowanym w trybie an. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") wysłał na adres Spółki zawiadomienie o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Pismo to - zdaniem organu - zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 30.11.2015 r. W ocenie Sądu powyższe zawiadomienie było bezskuteczne. Jak zauważył Sąd, z akt sprawy wynika bowiem, że w dacie wydania i doręczania Spółce ww. pisma nie miała ona organów uprawnionych do jej reprezentowania. Okoliczność ta była znana organowi prowadzącemu postępowanie kontrolne. Jak wynika z akt sprawy, M. H. poinformował organ, że złożył rezygnację, jak i poinformował, że zawiadomił o tym Sąd Rejonowy G. w G. [...] Wydział Gospodarczy - Krajowy Rejestr Sądowy. Organ kontrolny po uzyskaniu informacji, że w dniu 24.06.2015 r. prezes zarządu M. H. złożył rezygnację z pełnionej funkcji, zawiesił postanowieniem z dnia [...].07.2015 r. postępowanie kontrolne wobec Spółki, a w dniu 20.07.2015 r., działając w trybie art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej zwrócił się z wnioskiem do właściwego Sądu Rejonowego dla [...] W. w W. [...] Wydział Gospodarczy - KRS w W., o ustanowienie dla skarżącej kuratora do reprezentowania przed organem kontroli skarbowej, bowiem Spółka nie miała organów uprawnionych do jej reprezentowania. Kurator ten nie został ostatecznie ustanowiony, ponieważ jak wy nika z akt sprawy Urząd nie sprecyzował pierwszego swojego wniosku, a następnie nie zgodził się z wezwaniem Sądu do uiszczenia zaliczki na poczet kosztów wynagrodzenia i wydatków kuratora. W następstwie powyższego referendarz sądowy Sądu Rejonowego dla [...] W. wydał w dniu [...].01.2016 r. postanowienie o zawieszeniu postępowania w sprawie, powołując się na fakt niewykonania ww. zarządzenia, na które organ złożył skargę. W związku z wejściem z dniem 1.01.2016 r. nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa (ustawa z dnia 10.09.2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) pozwalającej na powołanie - w myśl art. 138m § 2 - tymczasowych pełnomocników szczególnych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zwrócił się do Okręgowej Izby Radców Prawnych w K. o wyznaczenie radcy prawnego, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla Spółki, gdyż brak było możliwości prowadzenia postępowania wobec Spółki, z uwagi na brak powołania organów do jej reprezentowania. DIAS podniósł, że nie może zostać zaaprobowana argumentacja, podniesiona dopiero w odpowiedzi na skargę, że zarówno na dzień skierowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na adres Spółki, jak i w chwili doręczenia Spółce informacji w dniu 30.11.2015 r. Spółka według informacji KRS posiadała zarząd. Organ odwoławczy wskazał, że Sąd stanął na stanowisku, iż wpis w KRS ma jedynie charakter deklaratoryjny, a ponadto jak wynika z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego G. w G., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] listopada 2015 r. "pismem z dnia 24 czerwca 2015 r. M. H. dotychczasowy prezes zarządu P. Sp. z o.o. (...), złożył skuteczną rezygnację ze sprawowanej przez siebie funkcji. W związku z tym brak było okoliczności, wskazujących na możliwość skutecznego prowadzenia postępowania przymuszającego i jego ewentualne wszczęcie byłoby bezprzedmiotowe." Dalej Sąd podniósł, że powyższa zmiana skutkowała koniecznością ujawnienia w Rejestrze, wobec tego na podstawie art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym Sąd z urzędu dokonał wykreślenia danych niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Sąd wskazał przy tym, że Spółka na dzień wydania rozstrzygnięcia nie posiadała zarządu. Mając na uwadze powyższe rozważania - w ocenie Sądu - przedstawiona w toku postępowania argumentacja organu odwoławczego w analizowanym przedmiocie okazała się niejasna. Z jednej strony bowiem organ kontroli przyjął za skuteczną rezygnację M. H. z funkcji prezesa zarządu Spółki już po uzyskaniu informacji o złożeniu przez niego rezygnacji (24.06.2015 r.). bo podjął działania w celu ustanowienia w sprawie kuratora dla Spółki. Z drugiej zaś strony organ odwoławczy przyjął w odpowiedzi na skargę powołując się na wpis w KRS (nie wskazując dokładnej daty tego wpisu), że w dacie skierowania informacji w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia (24.11.2015 r.). jak i w chwili doręczenia Spółce ww. pisma (30.11.2015 r.). Spółka według informacji KRS posiadała zarząd. Z powyższego wynika zdaniem Sądu, że organ nie uwzględnił aktualnego wpisu w KRS dokonanego w dniu 17.11.2015 r. tj. jeszcze przed wysłaniem pisma z dnia 24.11.2015 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. informującego, iż z dniem 9 listopada 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Powyższe wskazuje, że organ mając na uwadze fakt, jak wskazał w odpowiedzi na skargę - licznych zmian dokonywanych w składzie osobowym zarządu Spółki, nie zweryfikował aktualnej sytuacji Spółki. Zatem nie możemy tutaj mówić o jakimkolwiek doręczeniu Stronie, w sytuacji gdy ona w tym momencie nie miała organów uprawnionych do jej reprezentowania. Sąd wskazał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przedstawienie zarzutów w sprawie karnej byłym prezesom zarządu skarżącej - A. K. i J. R., ma bezpośredni wpływ dla zaistnienia okoliczności wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że w momencie kiedy byłym prezesom Spółki zostały przedstawione powyższe zarzuty, nie pełnili oni już żadnej funkcji związanej z reprezentowaniem Spółki, tj. A. K. pełnił funkcje do 18.03.2010 r., a J. R. do 15.06.2011 r. Ponadto J. R. orzeczono zakaz pełnienia funkcji reprezentanta w spółce handlowej (wyrok Sądu Rejonowego dla [...] W. z dnia [...].11.2010 r.), co również wskazuje, że nie mógł on reprezentować Spółki. Wobec tego przedstawienie byłym prezesom Spółki zarzutów związanych z zobowiązaniami Spółki w podatku od towarów i usług nie skutkowało zaistnieniem okoliczności wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tzn. nie skutkowało zawiadomieniem skarżącej o wszczęciu postępowania karnego. Sąd zatem, analizując dokonywane czynności Strony oraz poszczególnych piastunów stanowisk w zarządzie Spółki wskazujących na zmiany w składzie zarządu Spółki, a także adresu korespondencyjnego Spółki doszedł do przekonania, iż Strona w dacie doręczenia zawiadomienia o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, nie posiadała władz i z tych powodów zawiadomienie było nieskuteczne. W odniesieniu natomiast do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. Sąd podkreślił, iż w stosunku do tego okresu nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niezależnie od argumentacji Sądu odnoszącej się do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. organ odwoławczy podniósł, iż Podatnik został powiadomiony o okoliczności skutkującej zawieszeniem postępowania w dacie odbioru uchylonej ww. wyrokiem Sądu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].11.2016 r., w której wskazano na okoliczność wszczęcia postępowania karno - skarbowego. Decyzja ta została natomiast doręczona Stronie w dniu 17.11.2016 r. Wskazane zatem w art 70c Ordynacji podatkowej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2010 r. zostały spełnione przed wygaśnięciem ww. zobowiązania podatkowego (w dniu 31.12.2016 r.). Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji winien rozważyć zasadność zgromadzenia ewentualnego materiału dowodowego na okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2010 r., ewentualnie zastosować się do wskazań zapadłego wyroku Sądu co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w tym zakresie. Organ pierwszej instancji powinien też przeprowadzić postępowanie dowodowe w kierunku weryfikacji tezy, iż 3 zakwestionowane faktury wystawione na rzecz W. sp. zo.o. i T. sp. zo.o. nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych, o których mowa w ich treściach. W ocenie Sądu brak jest bowiem pełnego materiału dowodowego jednoznacznie określającego, czy transakcje dokumentowane ww. fakturami rzeczywiście miały miejsce. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji DIAS z dnia [...].10.2018 r. oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w okolicznościach faktycznych uzasadniających jego zastosowanie; 2. art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zastosowanie w odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r., gdyż rozstrzygnięcie tej kwestii nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; 3. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez wadliwe zastosowanie w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. polegające na braku pełnego i prawidłowego wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać w toku ponownego rozpatrzenia sprawy Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna . Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie nie uległy zmianie. Związanie oceną prawną oznacza natomiast zakaz formułowania przez organy i sąd nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w orzeczeniu sądowym, i zobowiązanie do podporządkowania się im w pełnym zakresie. Ocena prawna może dotyczyć m.in. stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, kwestii zastosowania określonego przepisu do wydania rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie administracyjnej. Ocena prawna dotyczy tym samym całokształtu dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie. Z kolei wskazania są konsekwencją wyrażonej oceny prawnej odnośnie dotychczasowego postępowania i zawierają wytyczne co do sposobu postępowania w przyszłości. (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2020 r. (I OSK 403/19). W prawomocnym wyroku z dnia 23.01.1018 r. WSA w Warszawie (III SA/Wa 215/17) zawarł następującą ocenę prawną "Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, należy przyjąć, że wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie wywarło żadnych skutków prawnych, a w związku z tym nie została spełniona przesłanka zawiadomienia podatnika, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Tym samym określone skarżoną decyzją zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2010 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r. W związku z powyższym organ II instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej był zobowiązany do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od stycznia do listopada 2010 r., gdyż decyzja organu kontroli skarbowej była wydana po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. w powyższym wyroku sąd stwierdził "Odnosząc się natomiast do ostatniego miesiąca, tj. grudnia 2015 r. (oczywista omyłka pisarska chodziło o grudzień 2010 r. - przyp. Sądu), który został objęty niniejszym postępowaniem, to należy wskazać, że organ mógł dalej w tym zakresie procedować, bo w stosunku do tego okresu nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego". Sąd nie wyjaśnił jednak dlaczego w jego ocenie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r., które zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ulegało przedawnieniu z dniem 31.12.2016 r. Skoro bowiem "zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie wywarło żadnych skutków prawnych", to decyzja organu odwoławczego była wydawana po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (data wydania decyzji organu odwoławczego [...].10.2018 r.), zatem organ II instancji był zobowiązany także do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. Mając jednak na uwadze, że decyzja organu kontroli skarbowej została wydana w dniu [...].08.2016 r. (doręczona w 11.08.2016 r.) a odwołanie wniesiono pismem z dnia 18.08.2016 r. przerywanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. mogło nastąpić również na etapie postępowania odwoławczego. Organ II instancji nie wskazał, jednak żadnej okoliczności, wskutek której mogło dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższy w ponownym postępowaniu organ zbada ww. okoliczności i ustali czy zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010 r. uległo przedawnieniu. Jeżeli uległo przedawnieniu to również w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. organ odwoławczy uchyli decyzję organu I instancji i umorzy postępowanie. W szczególności zauważyć należy, że decyzja organu I instancji nie może być traktowana jako zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 oraz 205 § 4 p.p.s.a. w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687) o kosztach postępowania sądowego. Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 500 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.