III SA/Wa 2458/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2015 r. sprawy ze skargi X. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. i umorzenia postępowania oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2014 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że postępowanie zabezpieczające przeciwko X. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") wszczęte zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] września 2013r. nr [...] , wystawionego w celu zabezpieczenia przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r., w przybliżonej kwocie 686.765 zł. Jako podstawę prawną zabezpieczonych należności wskazano orzeczenie z dnia [...] lipca 2013r. nr [...] . W dniu [...] września 2013r. wykonując zarządzenie zabezpieczające, organ egzekucyjny zawiadomieniem nr [...] , działając na podstawie art. 89 § 1 w związku z art. 164 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. - o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.; dalej "u.p.e.a."), dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank w Urzędzie Skarbowym W. . Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia, Spółce doręczono w dniu 10 września 2013r. Pismem z dnia 5 grudnia 2013r., wierzyciel wniósł o przedłużenie terminu zabezpieczenia do dnia 5 marca 2014r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013r. NUS, uwzględnił wniosek wierzyciela i przedłużył do dnia 5 marca 2014r., termin zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2012r., w wysokości 686.765zł. Postanowienie pełnomocnik Spółki odebrał w dniu 16 grudnia 2013r., a pismem z dnia 23 grudnia 2013r., Spółka złożyła zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. Po rozpatrzeniu ww. zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2014r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W międzyczasie pismem z dnia 28 lutego 2014r. wierzyciel wniósł o dalsze przedłużenie terminu zabezpieczenia do czasu zapadnięcia w sprawie ostatecznej decyzji kończącej postępowanie podatkowe, która stanowiła będzie podstawę dochodzenia należności w postępowaniu egzekucyjnym, jednakże nie dłużej niż do dnia 5 czerwca 2014r. W piśmie wyjaśnił, że w dniu 23 stycznia 2014r. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014r., zostało wszczęte postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres. Wobec powyższego zdaniem wierzyciela, w terminie obowiązującym przedłużenie zabezpieczenia, brak jest możliwości zakończenia ww. postępowania i podjęcia decyzji wymiarowej. Następnie pismem z dnia 4 marca 2014r. wierzyciel złożył uzupełnienie do ww. wniosku. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu [...] lutego 2014r., zostało wydane postanowienie w trybie art. 216, art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), wyznaczające Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, przed wydaniem decyzji. Na dzień sporządzenia pisma nie odnotowano wpływu zwrotnego potwierdzenia odbioru przez Stronę ww. postanowienia, zatem w obowiązującym terminie przedłużenia zabezpieczenia, tj. do dnia 5 marca 2014r., brak jest możliwości zakończenia postępowania i podjęcia decyzji wymiarowej. Postanowieniem z dnia [...] marca 2014r., NUS przedłużył do dnia 5 czerwca 2014r. termin zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r., w wysokości 686.765 zł, zabezpieczonej przez organ na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] września 2013r. W uzasadnieniu powielił argumentację wierzyciela, w zakresie niemożności zakończenia postępowania podatkowego, którego efektem byłoby wydanie decyzji wymiarowej. Podkreślił przy tym, że decyzja taka nakłada na Stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdy stanie się ostateczna lub zostanie nadany jej rygor natychmiastowej wykonalności, a zobowiązany nie wykona ciążącego na nim obowiązku. Spółka pismem z dnia 23 marca 2014r. złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie art. 159 u.p.e.a. w zw. z art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013r., o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych, polegające na przedłużeniu zabezpieczenia pomimo braku ku temu podstaw prawnych. Ponadto Spółka stwierdziła, że organ egzekucyjny poprzez przedłużenie zabezpieczenia pomimo istnienia okoliczności wyłączających możliwość przystąpienia do zabezpieczenia, dopuścił się również naruszenia dyspozycji art. 157 § 1 w zw. z art. 156 § 1 u.p.e.a. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz uchylenie zajęcia zabezpieczającego dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 5 września 2013r. Decyzją z dnia [...] marca 2014r., NUS określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012, w wysokości 646 zł i kwotę do zapłaty zgodnie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r. w wysokości 690.880 zł. Decyzję Spółka zaskarżyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. . Postanowieniem z dnia [...] marca 2014r. ww. decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności., które Spółka zaskarżyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. . Następnie w dniu [...] kwietnia 2014r. NUS na podstawie ww. decyzji wystawił tytuł wykonawczy nr [...] , obejmujący należności w kwocie 631.286 zł. Dążąc do wyegzekwowania zaległości objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym, organ egzekucyjny w dniu 16 kwietnia 2014r., dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w [...] S.A. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony Stronie wraz z ww. zawiadomieniem o zajęciu, w dniu 8 maja 2014r. - w trybie zastępczym, art. 44 k.p.a. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. uchylił zaskarżone postanowienie NUS z dnia [...] marca 2014 r. i umorzył postepowanie w sprawie. DIS wskazał, że stosownie do treści art. 33a § 1 pkt 2 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem z dniem doręczenia przez NUS decyzji z dnia [...] marca 2014r., nastąpiło wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z dnia 15 lipca 2013r. w sprawie zabezpieczenia na majątku Spółki, kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres wrzesień 2012r. DIS podkreślił, że wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu nie oznacza od razu, że odpadła podstawa prawna wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Ustawodawca bowiem w celu zapewnienia ciągłości zabezpieczenia w art. 33a § 2 O.p. przyjął, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia. Z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne (art. 154 § 4 u.p.e.a.). DIS podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie w dniu [...] kwietnia 2014r. NUS wystawił tytuł wykonawczy nr [...] , którego podstawę prawną stanowiła decyzja tego organu z dnia [...] marca 2014r. określająca dla Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za września 2012r., w wysokości 646 zł i kwotę do zapłaty zgodnie z art. 108 ustawy VAT za 09/2012 w wysokości 690.880 zł. Postanowieniem z dnia [...] marca 2014r., ww. decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzję oraz postanowienie Spółka odebrała w dniu 21 marca 2014r. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. spełniony został warunek, o którym mowa w ww. art. 154 § 4 u.p.e.a. Zatem przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne nastąpiło z dniem 3 kwietnia 2014r. Biorąc pod uwagę powyższe DIS stwierdził, że zaistniały w sprawie stan faktyczny spowodował, iż przestał istnieć przedmiot postępowania w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia. Bezprzedmiotowe bowiem stało się orzekanie o przedłużeniu terminu zabezpieczenia skoro postępowanie to przestało wywierać skutki prawne w postaci zabezpieczenia wykonania przyszłego obowiązku, a przekształciło się w postępowanie egzekucyjne. W takiej sytuacji zobowiązanemu nie przysługuje już uprawnienie do żądania skontrolowania merytorycznego postanowienia o przedłużeniu terminu zabezpieczenia, a organowi odwoławczemu nie przysługuje kompetencja do jego uchylenia czy utrzymania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2014r., uzupełnionej pismem z dnia 16 lipca 2014r., Spółka, zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 k.p.a., polegające na uchyleniu postanowienia NUS i umorzeniu postępowania przed organem I instancji, pomimo faktu, że uchylenie to powinno nastąpić ze względu na wadliwość postępowania, a nie wyłącznie na jego bezprzedmiotowość. Spółka w uzasadnieniu wskazała, że wystawienie tytułu wykonawczego nr [...] , nastąpiło przed rozpatrzeniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...] . Zaś w ocenie Spółki organ odwoławczy mógłby uchylić ww. decyzję, przez co brak byłoby podstaw prawnych do funkcjonowania w obrocie prawnym tytułu wykonawczego, a w konsekwencji nie doszłoby do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Skarżąca wskazała, że podobnie sytuacja ma się z postanowieniem z dnia [...] marca 2014r., o nadaniu powyższej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Spółka wyjaśniła, że zamierza wnieść skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na rozstrzygniecie Dyrektora Izby Skarbowej w W. , którym umorzono postępowanie zażaleniowe w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zatem w wyniku kontroli sądowej postanowienie to może zostać uchylone. Spółka podniosła także, że zaskarżone postanowienie zawiera braki formalne, tj. nie posiada pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, przez co narusza dyspozycję art. 124 § 2 oraz 125 § 3 kpa w związku z art. 18 u.p.e.a. Zdaniem bowiem Skarżacej organ nadzoru zobowiązany był do ustosunkowania się do zarzutów Spółki w stosunku do postanowienia NUS, w sprawie przedłużenia zabezpieczenia i jednoznacznego określenia czy doszło do naruszenia przepisów prawa. Spółka zarzuciła również naruszenie art. 159 u.p.e.a. w zw. z art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013r., o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych, polegające na jego nie zastosowaniu oraz umorzeniu postępowania przed organem I instancji ze względu na jego bezprzedmiotowość, a nie ze względu na jego wadliwość. Zdaniem Spółki, DIS dopuścił się także naruszenia art. 157 § 1 w zw. z art. 156 § 1 u.p.e.a., poprzez ich niezastosowanie oraz umorzenie postępowania przed organem I instancji, pomimo istnienia okoliczności wyłączających możliwość przystąpienia do zabezpieczenia. Końcowo stwierdziła, że organy I i II instancji dopuściły się naruszenia podstawowych zasad obowiązujących w demokratycznym państwie prawa, przewidujących działanie organów administracji publicznej wyłącznie na podstawie prawa, a więc z naruszeniem art. 6 kpa. Wobec powyższych okoliczności Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Jednocześnie zauważyć trzeba, że na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Badając skargę w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że podlega ona oddaleniu albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Przedmiotem kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. uchylające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2014r. w przedmiocie przedłużenia do dnia 5 czerwca 2014r. terminu zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r., w wysokości 686.765,00zł., zabezpieczonej przez organ na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 5 września 2013r. oraz umarzające postępowanie I instancji. Kontrolując zaskarżone postanowienie sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się przede wszystkim do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie zachodziła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania z uwagi na przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne – stosownie do treści art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. , jako organ nadzoru winien był uchylić zaskarżone postanowienie i umorzyć postępowanie przed organem I instancji, jednak nie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, ale z uwagi na "jego wadliwość (...)". Uzasadniając powyższe Skarżąca wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. , uchylając postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2014r. w przedmiocie przedłużenia do dnia 5 czerwca 2014r. terminu zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r., w wysokości 686.765,00zł., zabezpieczonej przez organ na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 5 września 2013r. i umarzając postępowanie przed organem pierwszej instancji naruszył przepisy art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a., art. 124 § 2 oraz 125 § 3 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 159 u.p.e.a. w zw. z art. 123 ustawy zmieniającej, art. 157 § 1 w zw. z art. 156 § 1 u.p.e.a. oraz art. 6 k.p.a. Jednocześnie Skarżąca podnosi, że Dyrektor Izby Skarbowej winien był przy tym rozpatrzeć merytorycznie wszystkie podniesione przez Skarżącą zarzuty zawarte w zażaleniu z dnia 23 marca 2014r. Oprócz wskazanych zarzutów, Skarżąca wskazuje również na brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia oraz naruszenie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej, gdyż organ nadzoru poprzez wydanie postanowienia umarzającego sanuje bezprawne działania organu I instancji. Odnosząc się do tak zakreślonych zarzutów, na wstępie zasadnym wydaje się przypomnieć, gdyż pozwoli to na pewne usystematyzowanie czynności organów, w następstwie których doszło do wydania zaskarżonego postanowienia, że organ I instancji (Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ) decyzją z dnia [...] lipca 2013r. postanowił zabezpieczyć na majątku X. Sp. z o.o. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres 09/2012, w przybliżonej kwocie 686.765,00zł. Na jej podstawie, w dniu [...] września 2013r., wydane zostało zarządzenie zabezpieczenia nr [...] . Z uwagi na (kolejny) wniosek wierzyciela z dnia 28 lutego 2014r., uzupełniony pismem z dnia 04.03.2014r., termin zabezpieczenia został przedłużony spornym postanowieniem z dnia [...] marca 2014r. - do dnia 5 czerwca 2014r., na które Skarżąca wniosła zażalenie. Co wymaga szczególnego podkreślenia, w międzyczasie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał w dniu [...] marca 2014r. decyzję nr [...] , którą określił dla X. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 09/2012, w wysokości 646,00zł. i kwotę do zapłaty, zgodnie z art. 108 ustawy VAT za 09/2012, w wysokości 690.880 zł. Postanowieniem z dnia [...] marca 2014r. powyższej decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Ostania wskazana czynność (nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności) spowodowała, że obowiązek określony nieostateczną decyzją z dnia [...] marca 2014r., podlegał wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Brak uregulowania przez Skarżącą przedmiotowych należności spowodował, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] kwietnia 2014r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] . W świetle przedstawionej sekwencji zdarzeń oraz podjętych czynności prawnych przez Organy podzielić należy pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zaskarżonym postanowieniu, że wraz z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji z dnia [...] marca 2014r. nastąpiło, zgodnie z treścią art. 33a § 1 pkt 2 O.p., wygaśnięcie decyzji z dnia [...] lipca 2013r. w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres 09/2012. Jednocześnie, zgodnie z § 2 art. 33a O.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tym miejscu wskazać należy, że w art. 154 § 4-6 u.p.e.a. uregulowana została instytucja przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Instytucja ta ma zastosowanie z mocy prawa w przypadku dokonania w tokupostępowania zabezpieczającego zajęcia zabezpieczającego ruchomości, wierzytelności pieniężnej bądź innego prawa majątkowego. Jednocześnie w myśl art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W § 7 ustawodawca ustalił, że w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Warunkiem przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne na podstawie art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. jest więc wystawienie tytułu wykonawczego nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W takim przypadku niezbędne jest doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego na podstawie art. 26 § 6 u.p.e.a. w celu wywołania skutku prawnego w postaci wszczęcia egzekucji administracyjnej (patrz: Małgorzata Faryna, Komentarz do art.154 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX 2010). Z analizy akt sprawy wynika, że powyższy warunek został spełniony. W badanej sprawie decyzję z dnia [...] marca 2014r. oraz postanowienie z dnia [...] marca 2014r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tejże decyzji Skarżąca odebrała w dniu 21 marca 2014r. Wobec powyższego podzielić należy pogląd Organu, że w dniu [...] kwietnia 2014r., doszło do skutecznego przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Wskazane wyżej okoliczności sprawy miały – zdaniem Sądu – istotny wpływ na toczące się przed Organem odwoławczym postępowanie zainicjowane zażaleniem Strony z dnia 23 marca 2014r., gdyż uniemożliwiały merytoryczne rozpoznanie argumentów podniesionych w przedmiotowym zażaleniu Skarżącej na postanowienie wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia. Skoro zatem bezprzedmiotowym stało się orzekanie o przedłużeniu terminu zabezpieczenia, gdyż postępowanie to przestało wywierać skutki prawne w postaci zabezpieczenia wykonania przyszłego obowiązku, a przekształciło się w postępowanie egzekucyjne, Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako organ odwoławczy obowiązany był zastosować się do dyspozycji art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Reasumując, w ocenie Sądu, Organ odwoławczy prawidłowo postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014r. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2014r. w przedmiocie przedłużenia do dnia 5 czerwca 2014r. terminu zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 09/2012r., w wysokości 686.765,00zł., zabezpieczonej przez organ na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] września 2013r. i umorzył postępowanie przed organem pierwszej instancji. Inaczej mówiąc, przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne spowodowało, że – jak słusznie przyjął Organ odwoławczy - brak było podstaw prawnych do jakiekolwiek procedowania w ramach nieistniejącego już postępowania zabezpieczającego. Treść postanowienia organu odwoławczego jest bowiem determinowana treścią art.138 § 1 i § 2 K.p.a. Zgodnie z art. 138 § 1 K.p.a. w zw. z art.18, art. 17 § 1 u.p.e.a. organ odwoławczy wydaje postanowienie, w którym: a) utrzymuje w mocy zaskarżone postanowienie, b) uchyla zaskarżone postanowienie w całości lub części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając to postanowienie - umarza postępowanie w pierwszej instancji w całości lub w części, c) umarza postępowanie odwoławcze. Może również uchylić postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, gdy zostaną spełnione przesłanki wskazane w art.138 § 2 K.p.a. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że wobec braku odrębnych przesłanek wskazanych w art.138 § 1 pkt 3 K.p.a., co do przyczyn umorzenia postępowania odwołać się należy do art. 105 § 1 K.p.a. Zgodnie z art. 105 § 1 K.p.a., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania może mieć charakter podmiotowy i przedmiotowy. Przedmiot postępowania administracyjnego istnieje, jeśli zostaną spełnione łącznie następujące warunki: a) w sprawie działa organ administracji publicznej, b) organ ten jest właściwy do podjęcia rozstrzygnięcia w tej sprawie, c) sprawa ma indywidualny charakter, d) rozstrzyganie o niej następuje w formie decyzji administracyjnej, e) w przepisach materialnego prawa administracyjnego zawarta jest norma kompetencyjna upoważniająca organ do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, f) nie zapadło ostateczne rozstrzygnięcie, g) zrealizowany został pewien stan faktyczny odpowiadający generalnie hipotezie określonej w normie zawierającej normę kompetencyjną, h) istnieje podmiot mogący być stroną postępowania (dysponujący zdolnością administracyjnoprawną), i) podmiot ten dysponuje interesem prawnym w rozumieniu art. 28 K.p.a. (legitymacją procesową), j) podmiot uprawniony do wszczęcia postępowania zgłosił inicjatywę w tym względzie (patrz: Grzegorz Łaszczyca, Komentarz do art. 105 Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX 2010). Postępowanie zabezpieczające ma więc charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego i jeśli będzie prowadzone, zawsze poprzedza postępowanie egzekucyjne (Dariusz Jankowiak, Ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz 2007 r., s. 866). W wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1226/11 (dostępny w systemie CBOSA, na stronie www. orzeczenia nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wskazane różnice praw i obowiązków, jakie są związane z dokonaniem zajęcia egzekucyjnego i zajęcia zabezpieczającego wskazują na to, że przedmiot postępowania, wszczętego żądaniem zobowiązanego dotyczącym uchylenia zajęcia zabezpieczającego i zajęcia egzekucyjnego jest zupełny odmienny, odmienne są bowiem elementy stanu faktycznego, których ziszczenie się pozwala organowi egzekucyjnemu na rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach zobowiązanego i związane z tym kompetencje organu egzekucyjnego. Tym samym przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powoduje, że przestaje istnieć przedmiot postępowania o uchylenie tego pierwszego zajęcia. Bezprzedmiotowe staje się orzekanie o jego uchyleniu, skoro zajęcie to już przestało wywierać skutki prawne w postaci zabezpieczenia wykonania przyszłego obowiązku, a powstało w to miejsce zajęcie egzekucyjne, którego realizacja prowadzić będzie do przymusowego wykonania obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt II FSK 106/11). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że skoro w rozpoznawanej sprawie zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne nie jest możliwe procesowanie o uchylenie zabezpieczenia. Jedynym możliwym rozstrzygnięciem przez organ II instancji było uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania organu I instancji z powodu jego bezprzedmiotowości. Reasumując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu, Organ odwoławczy słusznie uznał, że skoro art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., wprowadza wyjątek od zasady obowiązku rozstrzygnięcia istoty sprawy, pozwalając na ograniczenie się organowi odwoławczemu tylko do wyeliminowania decyzji organu pierwszej instancji to tym samym nie ma on swobody w wyborze tego sposobu zakończenia postępowania odwoławczego, ponieważ jest ograniczony kryterium umorzenia postępowania określonym w art. 105 § 1 k.p.a., tzn. możliwe jest ono tylko wówczas, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że postępowanie organu I instancji stało się bezprzedmiotowe. Natomiast przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy zachodzi brak podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do rozpoznania jej w drodze postępowania administracyjnego, czy też tylko w drodze postępowania administracyjnego prowadzonego przed rozstrzygającym w sprawie organem I instancji. Z uzasadnienia skargi należy wywieść, że strona zarzucając "wadliwość postępowania" upatruje je w tym, że wystawienie tytułu wykonawczego nr [...] nastąpiło przed rozpatrzeniem przez Organ odwoławczy odwołania Spółki od decyzji organu I instancji, a przecież – zdaniem skarżącej - "organ odwoławczy mógłby uchylić w/wym decyzję, przez co brak byłoby podstaw prawnych do funkcjonowania w obrocie prawnym tytułu wykonawczego, a w konsekwencji, nie doszłoby do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne". Analogiczny sposób rozumowania Skarżąca odnosi do postanowienia o nadaniu powyższej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, od którego postanowienia Spółka zamierza wnieść skargę do Sądu. Odnosząc się do zaprezentowanego poglądu skarżącej wyjaśnić należy, że postępowanie zabezpieczające (szerzej egzekucyjne) nie może być płaszczyzną służącą ponownej weryfikacji rozstrzygnięć wydawanych w postępowaniu podatkowym. Ewentualna wadliwość rozstrzygnięć wydanych w postępowaniu podatkowym może i powinna być weryfikowana w ramach procedury określonej w Ordynacji podatkowej; ostateczne zaś decyzje mogą być weryfikowane poprzez skargę skierowana do sądu administracyjnego. Stąd też z przedstawionych wyżej powodów za oczywiście nietrafne uznać należy zarzuty naruszenia art. 144 k.p.a., art. 124 § 2 oraz 125 § 3 k.p.a., art. 8 k.p.a. oraz art. 159 u.p.e.a. w zw. z art. 123 ustawy zmieniającej, a także art. 157 § 1 w zw. z art. 156 § 1 u.p.e.a. oraz art. 6 k.p.a., w kontekście "braku merytorycznego rozpoznania sprawy przez DIS". Sąd nie podzielił także poglądu Skarżącej, że zaskarżone postanowienie jest także wadliwe z powodu braku uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zauważyć należy, że także w tym przypadku Skarżąca wywodzi przedmiotowy zarzut w związku z przyjęciem założenia, że zaskarżone postanowienie winno wskazywać "wadliwość działań Organu I instancji". Tymczasem, jak już szeroko wyjaśniono wcześniej, to zdarzenie prawne przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne spowodowało, że brak było podstaw prawnych do jakiekolwiek procedowania w ramach nieistniejącego już postępowania zabezpieczającego. Jednocześnie Sąd stwierdza, że w tej właśnie kwestii Organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie dochował wszelkich reguł, jakie nakłada art. 107 § 1 k.p.a. w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, ani innych, które Sąd winien brać z urzędu, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.