III SA/Wa 246/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2011 r. sprawy ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległość podatkową spadkodawcy z tytułu podatku od nabycia praw do spadku oddala skargę Postanowieniem Sądu Rejonowego w O. [...] Wydział Cywilny (dalej “SR") z 29 maja 2001r. sygn. akt [...] prawo do spadku po A. F. zmarłej 21 marca 1987r. nabył na mocy ustawy syn J. F. w całości. W/w postanowienie stało się prawomocne na podstawie art. 363 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. nr 43, poz. 296 ze zm., dalej “K.p.c."), z dniem 20 czerwca 2001r. Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004r., nr 142, poz. 1514, ze zm. Dalej “u.p.s.d.") nabycie przez osoby fizyczne w drodze dziedziczenia własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju podlega podatkowi od spadków i darowizn, dlatego też po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. dalej (NUS) decyzją z [...] października 2004r. ustalił J. F. podatek od nabycia praw do spadku po zmarłej A. F. w wysokości 5.401,40 zł. Ww. decyzję doręczono [...] października 2004r. Decyzja zawierała informację, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe należy wpłacić w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Podatek nie został uregulowany, a termin do dokonania wpłaty minął 11 listopada 2004r. J. F. zmarł 14 listopada 2004r. Mając na uwadze art. 98 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r Nr 8 poz.60 ze zm., dalej "O.p.") w celu wyegzekwowania ww. zaległości podatkowej od spadkobierców J. F., NUS wystąpił do SR z wnioskiem o stwierdzenie nabycia praw do spadku po nim. Postanowieniem SR z [...] kwietnia 2010r. sygn. akt [...], prawo do spadku po J. F. z mocy ustawy nabyła córka R. H. z domu F. (dalej “Skarżąca") w całości. Ww. postanowienie stało się prawomocne 30 kwietnia 2010r. NUS w myśl art. 100 § 1 O.p. postanowieniem z [...] lipca 2010r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności R. H., jako spadkobiercy zmarłego J. F., za zaległości podatkowe w podatku od nabycia praw do spadku po A. F. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości. Decyzją z [...] sierpnia 2010r. NUS orzekł o odpowiedzialności Skarżącej za zaległość podatkową spadkodawcy J. F. w wysokości 5.401,40 zł z tytułu podatku od nabycia praw do spadku po zmarłej A. F. oraz umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej Od powyższej decyzji [...] września 2010r., Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła przy tym decyzji naruszenie art. 187 § 1 O.p., poprzez błędną interpretację materiału dowodowego w sprawie i przyjęcie niewłaściwego terminu początku biegu terminu przedawnienia; niewłaściwe zastosowanie art. 97 O.p., poprzez nadanie mu mocy wstecznej; naruszenie prawa procesowego poprzez niezastosowanie art. 7 ustawy z 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych i nie umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej. Uzasadniając odwołanie Skarżąca podniosła, że "ustawa o zobowiązaniach podatkowych określa trzyletni termin, licząc od daty powstania obowiązku podatkowego po upływie którego organy podatkowe nie mogą wydać decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Termin do doręczenia decyzji ustalającej J. F. podatek od nabycia praw do spadku po zmarłej A. F. upłynął 31 grudnia 1990r., a do tego dnia organ podatkowy przedmiotowej decyzji J. F. nie doręczył. W związku z powyższym, Skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe, które jej zdaniem uległo przedawnieniu. Decyzją z [...] listopada 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] sierpnia 2010r. W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem, skoro obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia SR z [...] maja 2001r., to bez wątpienia decyzja nr z [...] października 2004r., wbrew zarzutom Skarżącej, nie została wydana po okresie przedawnienia. Ponadto wskazał, że na zmarłym w dniu 14 listopada 2004r. J. F. ciążył obowiązek uiszczenia podatku od nabycia praw do spadku po zmarłej w 21 marca 1987r. A. F. w wysokości 5.401,40 zł. Podatek ustalony tą decyzją nie został uregulowany, w związku z powyższym stał się zaległością podatkową. Zgodnie zaś z art. 1030 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm., dalej "K.c."), spadkobierca od chwili przyjęcia spadku ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe z całego swego majątku. W razie prostego przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia - art. 1031 § 1 K.c. W związku z powyższym DIS uznał, że NUS prawidłowo orzekł o odpowiedzialności Skarżącej za zaległość podatkową spadkodawcy J. F. w wysokości 5.401,40 zł z tytułu podatku od nabycia praw do spadku po zmarłej A. F. oraz o umorzeniu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożyła Skarżąca, która wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 187 ust. 1 O.p. poprzez błędną interpretację materiału dowodowego i przyjęcie niewłaściwego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz naruszenie art. 70 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie terminu przedawnienia określonego w tym przepisie. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia prawa do spadku zostało zakończone orzeczeniem SR z 19 maja 2001r. Zatem pięcioletni termin przedawnienia należy liczyć od końca 2001 r. Tak więc organ mógł wydać decyzję jedynie do 1 stycznia 2008 r. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podnosząc jak w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skarga jest niezasadna. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej jedynie pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Uwzględnienie skargi następuje tylko w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu [art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.")]. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju wady i uchybienia nie wystąpiły, wobec czego skarga podlega oddaleniu. Niniejsza sprawa dotyczy oceny zgodności z obowiązującymi przepisami prawa decyzji z [...] listopada 2010r. r., którą DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej za zaległość podatkową spadkodawcy. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., obowiązek podatkowy, przy nabyciu w drodze dziedziczenia, powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Jednocześnie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, a jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Oznacza to, że jeśli nie miało jeszcze miejsca wydanie prawomocnego orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (bądź sporządzenie zrównanego z nim notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia), właściwy organ podatkowy nie jest ostatecznie pozbawiony prawa do wydania wobec spadkobiercy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od spadków i darowizn i tym samym ciągle istnieje możliwość powstania tego zobowiązania wraz z doręczeniem decyzji je ustalającej - albowiem, gdy tylko postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku zostanie wydane i uprawomocni się - powstanie obowiązek podatkowy na podstawie powyższego przepisu u.p.s.d., a organ podatkowy będzie mógł w terminie wskazanym w art. 68 § 1 O.p. wydać decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Upływ czasu od momentu przyjęcia spadku, nie ma tu znaczenia. Po przeprowadzeniu analizy akt sprawy, Sąd stwierdził, że potwierdzają one prawidłowość ustaleń, które poczynione zostały przez organy w niniejszej sprawie. Z akt tych wynika, że 30 października 2001r. zostało złożone zeznanie podatkowe o nabyciu majątku w drodze dziedziczenia przez J. F. po zmarłej A. F.. Jako podstawę dziedziczenia J. F. wskazał postanowienie SR z 29 maja 2001r. sygn. akt [...]. Zatem w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. powstał, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku - po upływie 21 dni od dnia wydania postanowienia tj. 20 czerwca 2001r. Podkreslić przy tym należy, że zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Art. 68 O.p. wskazuje zatem, że w odniesieniu do tych zobowiązań podatkowych, które powstają na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, doręczenie takiej decyzji po upływie określonego terminu jest bezskuteczne co oznacza, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje. Po upływie określonego terminu przedawnia się więc prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, a przez to wygasa ciążący na podatniku obowiązek zapłacenia podatku. Jednakże, gdy decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego zostanie doręczona we właściwym terminie, powstaje zobowiązanie do zapłacenia podatku. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Decyzja NUS określająca J. F. – spadkobiercy A. F. - wysokość podatku od spadków i darowizn w wysokości 5401,40 zł, została wydana [...] października 2004r. Skoro zatem obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy od podatku od spadków i darowizn, powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia SR z 29 maja 2001r., to bezspornym jest zdaniem Sądu, że ww. decyzja NUS z [...] października 2004r., doręczona 28 października 2004r., nie została wydana po upływie okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p. - tj. w niniejszej sprawie po dniu 31 grudnia 2004r. Jak wynika z powyższego, w wyniku wydania decyzji NUS z [...] października 2004r., doręczonej 28 października 2004r., na J. F. ciążył obowiązek uiszczenia podatku od nabycia praw do spadku po zmarłej 21 marca 1987r. A. F. w wysokości 5.401,40 zł. W związku z tym, że podatek wynikający z ww. decyzji nie został zapłacony w terminie 14 dni od otrzymania decyzji (a więc do 11 listopada 2004 r.) a J. F. zmarł 14 listopada 2004r. niezapłacony w terminie podatek stał się zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową. Trzeba przy tym zauważyć, że zaległość podatkowa jest niezależna od przyczyn jej powstania, w tym winy bądź braku winy w terminowej zapłacie podatku po stronie podatnika, płatnika lub inkasenta (por. wyrok WSA w Gdańsku z 18 maja 2010 r., sygnatura akt I SA/Gd 298/10, LEX nr 673140). W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Do obowiązków majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę od tych zaległości, itp. Natomiast art. 98 § 1 O.p. stanowi, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. W myśl art. 98 § 2 pkt 1, 2 i 7 O.p., przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy i koszty upomnienia. Oznacza to, że niezapłacone w terminie podatki, które stały się zaległością podatkową mogą być, po uprzednim wydaniu decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległość podatkową spadkodawcy, pobrane przez organ podatkowy od spadkobiercy osoby zobowiązanej do zapłaty podatku, w granicach odpowiedzialności danego spadkobiercy za długi spadku. Ustalenie kręgu spadkobierców dokonywane jest przez sąd powszechny w ramach sądowej procedury stwierdzenia nabycia spadku lub też od 2 października 2008r. również w sporządzonym przez notariusza akcie notarialnym poświadczenia dziedziczenia - na podstawie przepisów rozdziału 3a dział II ustawy z 14 lutego 1991r. Prawo o notariacie. Sądowe postanowienie stwierdzające nabycie spadku jak i również akt notarialny poświadczenia dziedziczenia mają wyłącznie charakter deklaratoryjny i potwierdzają jedynie fakt nabycia spadku przez określony krąg spadkobierców, stwierdzając domniemania prawne, iż osoba która uzyskała takie stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia jest spadkobiercą. Postępowania poprzedzające wydanie tych postanowień lub aktów zawierają specjalne, dostosowane do specyfiki zagadnienia mechanizmy prawne, które stwarzają rękojmię prawidłowego określenia kręgu spadkobierców oraz zasady i zakres powołania ich do spadku. Z akt sprawy wynika, że działając w celu wyegzekwowania zaległości podatkowej, NUS wnioskiem z 12 lutego 2010r. wystąpił do SR o stwierdzenie nabycia praw do spadku po zmarłym 14 listopada 2004r. J. F.. Z postanowienia SR z 8 kwietnia 2010r. sygn. akt [...] wynika, że prawo do spadku po J. F., z mocy ustawy nabyła córka R. H. z domu F. - Skarżąca - w całości. Ww. postanowienie stało się prawomocne po upływie 21 dni od wydania, tj. z dniem 30 kwietnia 2010r. Sąd wskazuje, że zawarte w art. 98 § 1 O.p. odesłanie do przepisów kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe oznacza, że będą one miały zastosowanie wprost. Spadkobierca odpowiada zatem za zobowiązania podatkowe spadkodawcy na tych samych zasadach, jak za długi spadkowe. Zgodnie bowiem z art. 1030 K.c., spadkobierca od chwili przyjęcia spadku ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe z całego swego majątku. W razie prostego przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia - art. 1031 § 1 K.c. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo orzekły o odpowiedzialności R. H. za zaległość podatkową spadkodawcy J. F. w wysokości 5.401,40 zł z tytułu podatku od spadków i darowizn po zmarłej A. F.. Jednocześnie, odnosząc się do podnoszonego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazać należy, że, zgodnie z art. 70 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 99 O.p. bieg terminów przewidzianych w art. 68, art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 O.p. ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się i postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od dnia śmierci spadkodawcy. Zawieszenie biegu terminu oznacza, że po ustaniu przesłanki zawieszenia biegnie on dalej. Zatem okresu zawieszenia nie uwzględnia się przy liczeniu terminu. Analizowany przepis uzależnia zawieszenie biegu wskazanych w nim terminów od śmierci spadkodawcy, a okres zawieszenia warunkowany jest albo datą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, albo też upływem 2 lat od śmierci spadkodawcy, gdy wcześniej nie uprawomocniło się postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Przepis ten podkreśla konieczność prowadzenia postępowań w sprawie stwierdzenia nabycia spadku i legitymizowania się przez spadkobiercę prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku nie tylko w przypadku wystąpienia przez niego o zwrot nadpłaty przypadającej na rzecz spadkodawcy (art. 105 o.p.), ale i w przypadku przeniesienia przez organ podatkowy na spadkobiercę odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy (art. 100 o.p.), co miało miejsce w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu. Przenoszac powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że termin płatności zobowiązania podatkowego J. F. z tytułu podatku od spadków i darowizn w wysokości 5401,40 zł. upłynął 11 listopada 2004 r., natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 70 O.p. uległ zawieszeniu już od 14 listopada 2004 r., czyli w dniu śmierci śmierci spadkodawcy. W związku z tym, że postanowienie o nabyciu przez R. H. spadku uprawomocniło się dopiero 30 kwietnia 2010r., stwierdzić należy, że zawieszenie biegu przedawnienia zakończyło się po upływie 2 lat od dnia śmierci spadkodawcy tj. 14 listopada 2006r. Od tej zatem daty należało liczyć pięcioletni termin wynikający z art. 70 O.p. Dlatego też, podnoszone w skardze zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd uznał za bezzasadne. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, iż decyzji DIS z [...] listopada 2010r., jak również poprzedzającej ją decyzji NUS z [...] sierpnia 2010r., nie można postawić zarzutu naruszenia prawa. Dlatego też, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę jako bezzasadną należało oddalić.