III SA/Wa 2461/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] lutego 2011 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek J. K.(dalej "Skarżący") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku Skarżący przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że wynajmuje on powierzchnie w lokalach i budynkach mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Skarżący obciąża najemców kosztami eksploatacyjnymi (np. zużycie energii elektrycznej, dostawa wody, usługi telekomunikacyjne) bez doliczania własnej marży. Niektóre umowy najmu przewidują termin rozliczenia tych kosztów, a niektóre nie przewidują. W związku z powyższym Skarżący zapytał pytanie, jaką stawkę podatku od towarów i usług ma stosować przy obciążaniu najemcy kosztami eksploatacyjnymi i kiedy powstanie obowiązek podatkowy. Skarżący wskazał, że usługa najmu lokalu lub budynku mieszkalnego na cele mieszkalne jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą". Brak natomiast w ustawie zwolnień dla dostawy towarów (np. energii elektrycznej lub cieplnej, wody) lub usług (np. usług telekomunikacyjnych, odprowadzenia ścieków). Zdaniem Skarżącego obciążanie najemcy kosztami eksploatacyjnymi należy opodatkować stawką właściwą dla towaru lub usług, czyli stawką podstawową (art. 41 ust. 1 ustawy), a tylko wtedy, gdy przepis prawa wprowadza stawkę obniżoną, to można ją zastosować (np. dostawa wody, odprowadzenie ścieków lub wywóz nieczystości stałych). Natomiast jeżeli chodzi o obowiązek podatkowy, Skarżący stwierdził, że w obowiązującym w Polsce systemie prawnym w zakresie stosunków cywilnoprawnych każda umowa zawiera termin płatności. System prawny pozwala stronom ustalić go w sposób dowolny poprzez zapisanie go w umowie lub ustalić zgodnie z regulacjami kodeksu cywilnego poprzez niezapisanie go w umowie (termin ustawowy). W interpretacji Indywidualnej z [...] maja 2011 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ stwierdził, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają one świadczenie zasadnicze i nie należy ich od niego oddzielać. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, dostawy wody, dostawy gazu, wywóz odpadów, odprowadzanie ścieków do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę. Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali. Minister wskazał, że w przedmiotowej sprawie Skarżący jest stroną umów o dostawę mediów. Z tytułu ww. świadczeń ponosi koszty. Opłaty te stanowią element składowy świadczonej przez niego usługi najmu nieruchomości. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę wody, energii elektrycznej należne wynajmującemu od najemcy stanowią część należności z tytułu usługi najmu. W konsekwencji ww. koszty ponoszone przez wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. W przypadku najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe będzie to zwolnienie od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. W konsekwencji powyższego, odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat z tytułu dostawy energii elektrycznej, wody, ponoszonych w związku z zawartą umową najmu, zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy. Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia usługi najmu. W rozpatrywanej sprawie brak jest możliwości obciążenia najemcy kosztami usług pomocniczych niezależnie od usługi najmu. Natomiast w kwestii odsprzedaży usługi telekomunikacyjnej Minister stwierdził, iż to świadczenie jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu. Mimo że usługi telekomunikacyjne towarzyszą korzystaniu z najmowanego obiektu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu. Zatem Skarżący jest tu uprawniony do wystawienia faktury ze stawką właściwą dla usługi telekomunikacyjnej. Odnosząc się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego Minister Finansów stwierdził, że został on w ustawie szczegółowo uregulowany. Ustawodawca nie wprowadził szczególnych przepisów, które określałyby moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsprzedaży usług, dlatego też należy stosować zasady ogólne określone w art. 19 ustawy. Czynności te opodatkowane są w sposób właściwy dla ich rodzaju. W przypadku zaś określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy odsprzedaży usług telekomunikacyjnych Minister Finansów stwierdził, że zastosowanie znajdzie tu art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy. W tym przypadku ma znaczenie termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu tych dostaw, przy czym umową właściwą dla rozliczeń z tytułu odsprzedaży towarów i usług w ramach usługi najmu nie jest umowa z dostawcą mediów, ale umowa zawarta pomiędzy wynajmującym, a korzystającym z najmu. Pismem z [...] maja 2011 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący Skarżący zarzucił interpretacji naruszenie art. 43 ustawy, art. 14c Ordynacji podatkowej oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Skarżącego Minister Finansów nie dokonał analizy treści przepisu art. 43 ustawy. Pominięcie zaś aspektu dotyczącego warunków wolnej konkurencji prowadzi do błędnej wykładni prawa. Ponadto Minister Finansów naruszył zasadę ścisłego interpretowania zwolnień podatkowych. Rozszerzył bowiem zwolnienie na dostawę energii elektrycznej, dostawe wody i inne "usługi pomocnicze". W tych przypadkach, kiedy Ustawodawca zamierza rozciągnąć zwolnienie na usługi towarzyszące, czyni to wyraźnie, natomiast w przypadku art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy takiego rozciągnięcia zwolnienia zabrakło. Skarżący zarzucił także, że Minister Finansów w interpretacji nie udzielił odpowiedzi na pytanie, kiedy powstaje obowiązek podatkowy przy obciążaniu najemcy kosztami usług telekomunikacyjnych w sytuacji, gdy umowa nie przewiduje terminu płatności. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, choć tylko z jednego wskazanego w niej powodu. W kwestii zasadniczego sporu prowadzonego w sprawie, tj. zwolnienia z opodatkowania większości usług i dostaw towarzyszących umowie najmu, Sąd uznał stanowisko Organu za prawidłowe. Jak wynika z przywoływanego przez Strony art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację wynikało, że zaszły okoliczności wymagane w końcowej części hipotezy tego przepisu. Skarżący wynajmuje powierzchnie mieszkalne na cele mieszkaniowe, a robi to na własny rachunek. Odnośnie do kwestii zwolnienia od opodatkowania usług związanych z dostawą do lokalu mediów nie sposób ignorować tej argumentacji Skarżącego, która polega na akcentowaniu przepisów wyraźnie przewidujących zwolnienie i dostaw towarzyszących usłudze głównej (np. pkt 17, 22 albo 23 art. 43 ust. 1 ustawy), przy jednoczesnym braku takiego wyraźnego zastrzeżenia ustawowego pkt 36 wymienionego artykułu. Stosując wnioskowanie a contrario istotnie można racjonalnie prezentować pogląd, że brak takiego zastrzeżenia w art. 43 ust. 1 pkt 36 nie pozwala objąć zwolnieniem dostawy energii elektrycznej i cieplnej, wody oraz odprowadzania ścieków (tylko te dostawy i usługi, poza usługami telekomunikacyjnymi, zostały wymienione we wniosku), nawet, gdyby uznać je za ściśle związane z najmem samej nieruchomości mieszkaniowej. Niemniej, w ocenie Sądu, Minister prawidłowo uznał, iż ten argument a contrario jest niewystarczający. W pełni aktualna pozostaje bowiem także w tym przypadku zasada, że konieczne jest podatkowe zrównanie usługi (dostawy) pobocznej z usługą o charakterze zasadniczym i wiodącym. Z orzecznictwa sądów krajowych, ale także Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wynika, że konstrukcja świadczenia głównego i pomocniczego znajduje zastosowanie wtedy, gdy bez popadania w sztuczność nie można rozdzielać tych świadczeń, gdyż ze względów funkcjonalnych, gospodarczych i ekonomicznych wszystkie one stanowią nierozerwalną całość. W niniejszej sprawie obiektywnie, stosując miarę "przeciętnego konsumenta", usługa wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe jest funkcjonalnie powiązana z usługą dostawy energii i wody i innych wymienionych mediów. Nieruchomość mieszkaniowa musi bowiem być wyposażona w te właśnie media, gdyż ich istnienie warunkuje mieszkaniowe wykorzystanie samej nieruchomości. Rozdzielenie tego świadczenia od tych usług miałoby dla wspomnianego "przeciętnego konsumenta" charakter sztuczny, niezrozumiały z punktu widzenia celów, dla jakich nabywca usługi zdecydował się na zawarcie umowy najmu (vide np. argumentacja zawarta w wyroku ETS C-41/04 Levob Verzekeringen BV, albo w wyroku NSA z 14 grudnia 2011 r. o sygn. I FSK 475/11). Choć rozstrzyganie konkretnych przypadków usług złożonych opiera się na kryteriach nieostrych, labilnych (wspomniane orzecznictwo posługuje się określeniami typu "sztuczny charakter" - w odniesieniu do podziału świadczeń, "ścisły związek", "nierozerwalny związek" - w odniesieniu do zależności pomiędzy elementami składowymi świadczenia złożonego, "element główny" oraz "charakter pomocniczy" – w odniesieniu do rodzaju elementów składowych), co utrudnia wskazanie jakichś niezawodnych metod rozstrzygania przypadków wątpliwych, to w niniejszej sprawie takich wątpliwości być nie może. Najem nieruchomości mieszkaniowej nierozerwanie wiąże się z dostawą prądu, energii cieplnej i wody do tej nieruchomości oraz odprowadzania z niej ścieków. Najemca wynajmuje więc nieruchomość wraz ze wszystkimi usługami jej towarzyszącymi i koniecznymi dla mieszkaniowego wykorzystania zasadniczego przedmiotu umowy najmu. Brak tych pobocznych świadczeń czyni samą nieruchomość mieszkalną bezużyteczną. W tej sytuacji wspominany wyżej argument Skarżącego, choć z pewnością uprawniony, polegający na porównaniu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z punktami 7, 22 albo 23, ustąpić musi wykładni celowościowej i istniejącemu dorobkowi orzeczniczemu. W tym zakresie, w jakim Minister słusznie uznał, że większość wymienionych we wniosku usług i dostaw tworzy wraz z usługą najmu jedno świadczenie złożone, bezprzedmiotowa staje się kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z tymi usługami pobocznymi. Inaczej jednak przedstawia się sytuacja w zakresie usług telekomunikacyjnych. Strony zgodnie uznały, że usługi telekomunikacyjne nie przejawiają tak ścisłego związku z najmem nieruchomości mieszkaniowej na cele mieszkalne, jak np. dostawa energii elektrycznej. Z wniosku wynikało natomiast, iż przedmiotem swojego pytania Skarżący uczynił nie tylko to, czy dana usługa/dostawa podlega odrębnemu opodatkowaniu, ale też to, w jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy, jeśli występuje obowiązek takiego odrębnego opodatkowania. Skoro w zaskarżonej interpretacji jest poza sporem, że usługi telekomunikacyjne podlegają odrębnym zasadom opodatkowania, niż sama usługa najmu, to, jak zasadnie wskazano w skardze, obowiązkiem Organu, zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, było wskazanie Skarżącemu, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w tych przypadkach, kiedy w umowach najmu nie określono terminu płatności. Z zaskarżonej interpretacji wynika jedynie stanowisko Ministra, niekwestionowane zresztą przez Skarżącego, iż obowiązek podatkowy powstaje przy usługach telekomunikacyjnych z chwilą upływu terminu płatności. Organ powołał się przy tym na art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. "b" ustawy. Nie wyjaśnił jednak, kiedy powstaje taki obowiązek w sytuacji, w której umowa najmu nie określa terminu płatności za to świadczenie. W skardze zasadnie natomiast wskazano, iż "...jasne wskazanie, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w usłudze pomocniczej jest niezbędne.". W dalszym postępowaniu Organ udzieli zatem kompleksowej odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku, tj. pytanie o powstanie obowiązku podatkowego w usługach telekomunikacyjnych w przypadku braku określenia w umowie najmu terminu płatności najemcy za tę usługę. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.