III SA/Wa 2471/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2006 r. spraw ze skarg J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] nr [...], nr [...] z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi Czterema, zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, decyzjami z dnia [...] czerwca 2006 roku nr [...], Nr [...], Nr [...] i [...] maja 2006 roku Nr [...], wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkowa, art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.", oraz art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r.", Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołań J. Sp. z o.o., utrzymał w mocy cztery decyzje Naczelników Urzędu Celnego [...] i [...] w W. w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy, organy celne zakwestionowały wykazaną przez Spółkę w zgłoszeniach celnych wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów (farmaceutyków), a następnie ostatecznymi decyzjami określiły prawidłową wartość celną tych towarów w wysokości niższej niż wynikająca ze zgłoszeń celnych, z uwzględnieniem upustów udzielonych Spółce przez jej zagranicznych dostawców. Ustalenie niższej wartości celnej miało wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług i dlatego też Naczelnicy Urzędu Celnego [...] i [...] w W. wydali powołane wyżej decyzje w przedmiocie określenia kwoty należności w tym podatku. W odwołaniach od tych decyzji Spółka wnioskowała o uchylenie ich w całości i umorzenie postępowań w sprawach, a tym samym przyjęcie jako podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów, wartości celnej w wysokości podanej przez Spółkę w zgłoszeniach celnych. Decyzjom tym zarzuciła naruszenie: - art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., tj. bezpodstawne zastosowanie tych przepisów, mimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji; - art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez nieprawidłowe określenie przez organy celne podstawy opodatkowania w imporcie towarów w oparciu o błędne ustalenia organu celnego dotyczące zgłoszenia celnego, które zostały zamieszczone w decyzji naruszającej : - art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.) w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa wprowadzająca", ponieważ decyzja Dyrektora Izby Celnej utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, została wydana po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, czyli po upływie terminu do wydania takiej decyzji; - art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), powoływanego dalej jako "Akt akcesyjny", poprzez obniżenie wartości celnej wskazanej przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych, które to obniżenie było niezgodne z regułami odnoszącymi się do ustalania wartości towarów dla potrzeb celnych; - art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy wprowadzającej, poprzez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust miał wpływ na wartość celną importowanego towaru; § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 z późn. zm.), poprzez niezastosowanie Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, zgodnie z którą upust przyznany wstecz nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru; art.121 par. 1 oraz art.210 par.4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej, wskazanej w zaskarżonej decyzji z 30 maja 2006 roku, tj. przepisu art.2 ust.2, art.6 ust.7, art.11 ust.2, art.11c ust.2 i ust.4 oraz art.15 ust.4 ustawy o VAT z 1993 roku. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił argumentacji Spółki, iż organ pierwszej instancji nieprawidłowo określił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Zatem w sytuacji, gdy prawomocnymi orzeczeniami stwierdzono, że wartość celna towaru została w zgłoszeniach celnych wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się jej określenie w prawidłowej wysokości. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zasadnie skorygował w swoich decyzjach podstawę opodatkowania i określił podatek w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Obowiązek ten ciąży na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Wyjaśnił również, że za podstawę opodatkowania przyjęta została wartość celna towarów przyjęta w decyzjach wydanych w postępowaniach celnych. W ramach tych postępowań strona miała możliwość podnoszenia zarzutów odnoszących się do wartości celnej towaru. W związku z tym, biorąc pod uwagę, iż zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji dotyczą kwestii prawidłowego określenia podatku od towarów i usług, odstąpił od uzasadnienia kwestii prawidłowego określenia wartości celnej, która nie jest przedmiotem niniejszych postępowań. W kwestii proceduralnej podstawy prawnej decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3249/05 stwierdził, iż w swoim rozstrzygnięciu usunął wadliwość w decyzji organu pierwszej instancji polegającą na błędnym wskazaniu tej podstawy, tj. art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. zamiast prawidłowego art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. W ocenie organu odwoławczego wada ta nie miała jednak wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca powtórzyła, zawarte w odwołaniach, zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz przepisów celnych normujących kwestię wartości celnej. Zarzut naruszenia art. 2 Aktu akcesyjnego uzupełniła poprzez wskazanie, iż organy orzekające naruszyły też art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, powoływanego dalej jako "rozporządzenie nr 2454/93", poprzez brak uwzględnienia przepisów prawa wspólnotowego przy ustalaniu wartości celnej towarów. Ponadto wskazała na naruszenie następujących przepisów prawa procesowego: art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się do postawionego przez Skarżącą w odwołaniach od decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji zarzutu oparcia rozstrzygnięć wydanych przez organ pierwszej instancji na wartości celnej towaru ustalonej w sposób wadliwy, tj. z naruszeniem art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, art. 2 Aktu Akcesyjnego, a także § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej. Zdaniem Skarżącej, rozstrzygnięcia organu celnego dotyczące wartości celnej zostały wydane z naruszeniem prawa, a ustalenia z nich wynikające nie mogą stanowić podstawy dla określenia jej podatku należnego z tytułu importu towarów w wysokości innej niż zadeklarowana przez nią w zgłoszeniach celnych. Na potwierdzenie tej okoliczności Skarżąca wskazała na brzmienie art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Podniosła także, iż zarówno Wspólnotowy Kodeks Celny, jak i rozporządzenie nr 2454/93 są w chwili obecnej (i były w chwili wydawania zaskarżonej decyzji) powszechnie obowiązującymi przepisami prawa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym rozporządzenie nr 2454/93 precyzuje ogólne postanowienia Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Sąd administracyjny jako sąd Państwa Członkowskiego Wspólnoty Europejskiej winien więc, zdaniem Skarżącej, rozważyć podczas orzekania w niniejszych sprawach, znaczenie przepisów wspólnotowych dla spraw zawisłych przed nim, w szczególności podczas oceny legalności wydania zaskarżonych decyzji z punktu widzenia zgodności z przepisami art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia nr 2454/93. Mając to na uwadze, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz decyzji je poprzedzających. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o oddalenie skarg, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Ponadto podkreślił, iż w kwestii wpływu upustów finansowych na wartość celną, stanowisko organów celnych zawarte w decyzjach wydanych w postępowaniu celnym zostało podzielone zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, a skargi złożone w tym zakresie przez Skarżącą Spółkę zostały oddalone. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia nr 2454/93 Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w czasie kiedy miał miejsce import towarów Polska znajdowała się dopiero na etapie stowarzyszenia ze Wspólnotą, a obowiązek dostosowania ustawodawstwa nie przenosił się wprost na stosowanie wykładni dokonywanej przez organy celne i sądy funkcjonujące w krajach Unii Europejskiej. Dopiero od dnia członkowstwa w Unii Europejskiej polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować wykładnię wynikającą z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości. Nie dotyczy to jednakże spraw, które rozpoczęły się przed dniem 1 maja 2004 r., a do takich należą również przedmiotowe sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Skargi są niezasadne. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcia. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. W ocenie Sądu, nie można podzielić stanowiska Skarżącej Spółki odnośnie naruszenia przez organy celne art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro wartość celna i dług celny zostały określone, wydanymi w odrębnych postępowaniach decyzjami ostatecznymi, co jest niesporne, organy orzekające w niniejszych sprawach zobowiązane były do podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tych decyzji. Nie wystarczy do podważenia prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania opinia Skarżącej Spółki, według której rozstrzygnięcia organów celnych dotyczące wartości celnej, zostały wydane z naruszeniem prawa. Tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć skutek prawny, a nie ocena prawidłowości decyzji dokonana przez stronę. W sytuacji, gdy obydwa elementy składające się na podstawę opodatkowania zostały określone w decyzjach wydanych przez ten sam organ celny w odrębnych postępowaniach, tj. w postępowaniach celnych i decyzje te są ostateczne, to korzystają one z domniemania legalności, a organ celny jest nimi związany. Dopóki więc decyzje te istnieją w obrocie prawnym, samo subiektywne przekonanie Skarżącej co do ich wadliwości, nie może stanowić podstawy do dokonywania przez organy celne ustaleń, które zmierzałyby do odmiennego, niż w tych decyzji, określenia wartości celnej. Dodać również należy, iż jak wynika z akt sprawy, decyzje organów celnych w przedmiocie określenia wartości celnej oceniane były pod względem ich legalności przez sąd administracyjny, który prawomocnymi wyrokami oddalił skargi Spółki. Zarówno postępowanie celne, w ramach którego określana była wartość celna, jak również postępowanie podatkowe, którego celem jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, odnosiły się do tego samego zdarzenia, tj. importu określonych towarów, dlatego nie jest dopuszczalne, aby ten sam element ustalony w decyzji ostatecznej w postępowaniu celnym, mógł być w sposób odmienny ustalany dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania w ramach postępowania podatkowego. Tym samym niezasadny jest również zarzut naruszenia zaskarżonymi decyzjami wskazywanych przez Skarżącą przepisów Kodeksu celnego. W konsekwencji nietrafne są także zarzuty skarg dotyczące niewyjaśnienia przez organ odwoławczy przyczyn, z powodu których nie podzielił on argumentacji Skarżącej w zakresie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonych decyzjach wskazał bowiem przyczynę, dla której organ celny zobowiązany był wydać decyzje określające inną wysokość zobowiązania podatkowego niż wykazana przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych, wyjaśnił też w jaki sposób przyjęto podstawę opodatkowania. Niezadowolenie Skarżącej z uzasadnienia decyzji wynika raczej z tego, że dążyła ona do dokonania przez organ celny ponownej oceny prawidłowości określenia wartości celnej w ramach postępowań w sprawie podatku od towarów i usług. Przedstawiając powyższą ocenę zarzutów Skarżącej odnoszących się do naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., trzeba jeszcze dodać, iż skoro sama Skarżąca nie kwestionuje zastosowania do importu towarów, mającego miejsce w 2000 r., obowiązujących w dacie tego zdarzenia, a więc w czasie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, przepisów materialnych dotyczących również kwestii wartości celnej, to choćby już z tej przyczyny organy celne nie mogły w rozpatrywanej sprawie naruszyć wskazywanych przez Skarżącą przepisów prawa wspólnotowego. Zajmując się granicami prounijnej wykładni nie sposób pominąć kwestii stosowania jej w przypadku stanów prawnych, które zaistniały przed dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej. W wyroku z 19 sierpnia 2004 r. (sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6/78) Sąd Najwyższy wyjaśnił, iż do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego (....). Z tego względu wskazany wyżej obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Stwierdzenie to nie zmienia jednak zasadniczego nakazu stosowania wykładni prowspólnotowej w odniesieniu do przepisów stosowanych do wskazanych stanów faktycznych, wskazując granice tej wykładni. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.