III SA/Wa 2475/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2012 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. określił M. C., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "Z." (dalej "Skarżący", "Strona") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 273.127 zł (tj. w kwocie o 197.139 zł niższej niż zadeklarowano w skorygowanym zeznaniu rocznym). W związku z wyjściem na jaw nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg podatkowych w firmie Skarżącego przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono szereg nieprawidłowości związanych m.in. z zaliczaniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków zaewidencjonowanych na podstawie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lub dotyczyły towarów, które nie zostały wykorzystane w działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji stwierdził: zawyżenie przychodów o łączną kwotę 256.531,41 zł, w tym o kwotę: 200.273,58 zł wynikającą z faktur wystawionych tytułem sprzedaży usług dla "F." SA - "B." SA - "E." SLV, - 56.257,83 zł z tytułu uwzględnienia w przychodach kwot nie stanowiących przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w tym: niewypłaconych wynagrodzeń za XII/2006; składek ZUS od niewypłaconych wynagrodzeń za XII/2006 r., naliczonych składek PFRON. Stwierdzono także zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 119.344,85 zł, w tym: - 21.159,16 zł z tytułu zakupu usług od "I." s.c. (14 faktur dotyczących zakupu i montażu stolarki okiennej oraz parapetów), których wykonanie nie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz z prywatną budową w P.: - 98.185,69 zł z tytułu zakupu artykułów budowlanych (gres, glazura itp.) niewykorzystanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym: "B." Sp. z o.o. (1 faktura), "G." Sp. z o.o. (12 faktur), "O." SA (2 faktury), "P." Sp. z o.o. (9 faktur), "A. Sp. z o.o." sk. (3 faktury), PHU "C." (3 faktury), "P. L. S. i wspólnicy spj. (2 faktury), "M." Sp. z o.o. (1 faktura), "K." P.K. (4 faktury) oraz "P. J. i E. W." (1 faktura). Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził także zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 956.644,32 zł z tytułu zaniżenia kwoty wypłaconych wynagrodzeń. 2. Od decyzji organu pierwszej instancji wniesiono dwa odwołania. W odwołaniu sporządzonym przez p. W. R. zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej "ustawa Ord. pod."), przez rozstrzygnięcie przez organ pierwszej instancji wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 ustawy Ord. pod., poprzez dokonanie przez organ pierwszej instancji wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego, art. 120 ustawy Ord. pod., przez zastosowanie przepisu nie obowiązującego w okresie objętym kontrolą od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. tj. przepisu art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Zdaniem pełnomocnika organ pierwszej instancji dokonał oceny dowodów z pominięciem norm prawa procesowego i bez zachowania reguł tej oceny, zwłaszcza w zakresie stosowania wykładni rozszerzającej, co doprowadziło do rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść podatnika. Przykładem powyższych nieprawidłowości ma być uznanie za wiarygodne zeznań p. M. K. -księgowej oraz uwzględnienie nieostatecznej decyzji w sprawie wywiązywania się płatnika z obowiązków z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Według pełnomocnika Skarżącego, interpretowanie jakichkolwiek wątpliwości na korzyść organu podatkowego ma mieć charakter wykładni rozszerzającej, co jest niedopuszczalne na gruncie przepisów obowiązującego prawa. Pełnomocnik wskazał, że w decyzji dotyczącej podatku dochodowego za 2005 r. organ I instancji uznał, że nastąpiło zaniżenie przychodów 2005 r. o łączną kwotę 200.274,18 zł wynikające z ujęcia w ewidencji księgowej przychodów w innych kwotach niż wynikało to z dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży do "F." SA (zakwestionowano kwoty z 3 faktur: nr [...], nr [...] i nr [...]). Natomiast w decyzji dotyczącej podatku dochodowego za 2006 r. organ I instancji uznał, że nastąpiło zawyżenie przychodów za 2006 r. w łącznej kwocie 200.273,58 zł wynikające z ujęcia w ewidencji księgowej przychodów w innych kwotach niż wynika to z dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży do "F." S.A (zakwestionowano kwoty z 4 faktur: nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...]). Organ I instancji uznał, że powyższe dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przecież brak potwierdzenia przyjęcia ich przez odbiorcę oraz nierozliczenie wynikających z nich należności nie oznacza, iż zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca. Organ I instancji nie udowodnił tezy, iż Skarżący posiadał wiedzę na temat zakwestionowanych faktur i celowo dokonywał zmniejszenia zobowiązań podatkowych. Za bezzasadne należy także uznać nawiązywanie do działań Skarżącego dotyczących zobowiązań podatkowych za lata 2006-2007, które świadczą na jego korzyść, gdyż nie spodziewał się on nieuczciwości swojej księgowej, organ I instancji nie wyjaśnił, dlaczego dał wiarę zeznaniom p. M. K., a nie zeznaniom Skarżącego, który przedstawił odmienny przebieg zdarzeń. Organ I instancji był obowiązany wyjaśnić, jakie okoliczności przemawiały za uznaniem za wiarygodne zeznań M. K., a jakie spowodowały, że nie uznano za wiarygodne wyjaśnień podatnika. Nadto organ I instancji wydał decyzję dotyczącą podatku za 2006 r. na podstawie przepisu jeszcze nieobowiązującego w okresie od 01.01.2006 r. do 31.12.2006 r. W podstawie prawnej przywołał przepisy u.o.p.d.f., a zatem w brzmieniu obowiązującym znacznie później niż okres objęty kontrolą. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ I instancji powołuje się na regulacje ustawy o u.p.d.o.f nie podając wersji tego aktu prawnego i dlatego należy domniemywać, że chodzi tu o wersję przytoczoną w podstawie prawnej przedmiotowej decyzji. Przedmiotowa decyzja organu I instancji została wydana z datą [...].01.2010 r., a więc z datą w jakiej nie mogła zostać wydana z uwagi na fakt, iż protokół kontroli, na podstawie którego została wydana decyzja został sporządzony dopiero w dniu 26.11.2010 r., a umieszczenie na decyzji daty jej wydania jest warunkiem jej ważności. W ocenie ww. pełnomocnika w przedmiotowej sprawie występowało także zagadnienie wstępne związane z faktem rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej prawidłowości wywiązywania się Skarżącego z obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Ponieważ decyzja wydana przez organ I instancji w przedmiotowej sprawie nie jest jeszcze decyzją ostateczną, a ustalenia wspomnianego postępowania będą miały znaczący wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, to tym samym, zdaniem pełnomocnika, mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym. Organ I instancji nie rozstrzygnął jednak powyższej kwestii. W związku ze wskazanymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 233 § 2 ustawy Ord. pod. - o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. 3. W odwołaniu sporządzonym przez p. S. L. zarzucono decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisów: art. 123 § 1, art. 145 § 3, art. 178 § 1, art. 191 ustawy Ord. pod., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: u.k.s.) oraz art. 24 ust. 2 ww. ustawy, przez ograniczenie uprawnień strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod., w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., przez pominięcie istotnych okoliczności faktycznych i dokonanie niepełnej oceny materiału dowodowego, oraz przepisów prawa materialnego, w szczególności: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz błędne zastosowanie normy art. 22 u.p.d.o.f., (w brzmieniu określonym w tekście jednolitym opublikowanym w Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), który nie obowiązywał w 2006 r. Zdaniem ww. pełnomocnika: w zaskarżonej decyzji jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu określonym w Dzienniku Ustaw z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. W 2006 r. nie obowiązywał przepis art. 22 ust. 1 o treści wskazanej w podstawie prawnej rozstrzygnięcia i dlatego nie mógł znajdować on zastosowania do przychodów i kosztów 2006 r. Ustalenia zawarte w decyzji przyjęte za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia opierać się mają na dowodach zebranych w toku postępowania prokuratorskiego w sprawie [...], z którymi pełnomocnik nie mógł się zapoznać, gdyż odmówiono mu ich okazania. To, iż drugi pełnomocnik Skarżącego, tj. p. W. R. miał dostęp do tych akt, nie zmienia faktu naruszenia zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu i stanowi obrazę art. 123 § 1, art. 178 § 1 ustawy Ord. pod. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. W związku z powyższym w jego ocenie decyzja została wydana z naruszeniem art. 191 ustawy Ord. pod. i art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Organ I instancji pomimo posiadania w aktach pełnomocnictwa złożonego przez pełnomocnika zażądał przedłożenia kolejnego pełnomocnictwa, co w międzyczasie doprowadziło do pozbawienia pełnomocnika możliwości udziału w czynnościach. Powodem zakwestionowania czterech faktur (nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...]) na łączną kwotę 200.273,58 zł wystawionych przez Podatnika na rzecz "F." SA nie mógł być brak na fakturach potwierdzenia ich przyjęcia przez odbiorcę oraz nierozliczenie wynikających z tych faktur należności. Nieodniesiono się do wszystkich okoliczności świadczących o możliwości dwukrotnego zafakturowania tych samych usług. Budzą wątpliwości ustalenia dotyczące zakupu betonu w "B." Sp. z o.o. Nie zostało bowiem wykazane, że zakupiony beton nie został wykorzystany na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (prowadzone roboty oraz betonowanie placu i dróg w siedzibie firmy w W.), lecz został faktycznie zużyty do budowy prowadzonej w P. Zdaniem podatnika przywołane zeznania świadków nie potwierdzają przyjętej tezy o niedokonywaniu w 2006 r. jakichkolwiek remontów lub robót w siedzibie firmy w W. Również przywołane ustalenia przeprowadzonych oględzin siedziby firmy nie dotyczyły zakupu materiałów (gres, terakota itp.) wykazanych w decyzji na str. 10-12, lecz innych kwestii tj. usuwania skutków wypadku dźwigu i betonowania placu manewrowego i drogi dojazdowej w siedzibie firmy. Ustalenia dotyczące transakcji z firmą "I." s.c. noszą cechy dowolności, gdyż opierają się na bliżej nieokreślonych wyjaśnieniach nie wskazanego z imienia i nazwiska wspólnika tej spółki. Ponieważ złożone wyjaśnienia mają istotne znaczenie dla sprawy powinny być zebrane w drodze przesłuchania tej osoby w charakterze świadka, a Skarżący powinien mieć możliwość uczestniczenia w takich czynnościach. Organ I instancji dokonał ustaleń z obrazą przepisu art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod, gdyż jego obowiązkiem było zebranie całego materiału dowodowego i jego wyczerpujące rozpatrzenie, polegające na uwzględnieniu wszystkich wzajemnych relacji i odniesień między poszczególnymi dowodami. Jeżeli mimo podejmowania wszelkich możliwych kroków w celu wyjaśnienia stanu faktycznego pozostają jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą one być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, gdyż prowadziłoby to do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. W zaskarżonej decyzji przyjęto zaniżenie przez Skarżącego kosztów o wypłacone wynagrodzenia w kwocie 956.644,32 zł, chociaż w sprawie zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłaconych w 2006 r. toczy się odrębne postępowanie (na wydaną w dniu [...].11.2010 r. w tej sprawie decyzję wniesione zostało odwołanie). W związku z powyższym wymagało to zatem rozważenia, czy w sprawie podatku dochodowego za 2006 r. nie zachodziła konieczność zawieszenia postępowania do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy rzeczywistej kwoty wypłaconych wynagrodzeń. Pełnomocnik S. L. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. 4. Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia uprawnień strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, gdyż Skarżący miał dostęp do całości materiału dowodowego za pośrednictwem pełnomocnika W. R. Wskazao ponadto, iż złożenie przez p. S. L. dokumentu pełnomocnictwa tylko do akt jednej z czterech spraw prowadzonych przez organ I instancji w stosunku do tego samego Skarżącego nie zwalniało go z obowiązku załączenia oryginałów lub urzędowo poświadczonych odpisów takich dokumentów do akt każdej sprawy, a więc także i przedmiotowej sprawy. Zatem akta nie zostały udostępnione p. S. L., gdyż nie złożył on pełnomocnictwa do akt przedmiotowej sprawy, a ponadto nie wystąpił do Prokuratury Rejonowej w P. o zgodę na wgląd w akta śledztwa. Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut odnoszący się do zawyżenia przychodów 2006 r. o łączną kwotę 200.273,58 zł, wynikającą z 4 faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych dla spółki "F.". Głównym powodem wyłączenia miał być przy tym brak na fakturach potwierdzenia ich przyjęcia przez odbiorcę oraz nierozliczenie wynikających z tych faktur należności, a także nieodniesienie się do wszystkich okoliczności, które prowadzić miały do wniosku, że doszło do dwukrotnego zafakturowania tych samych usług. Powszechnie przyjmuje się, iż brak potwierdzenia odbioru faktury oraz jej rozliczenia wskazuje, iż faktura ta nie została wprowadzona do obrotu gospodarczego i nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, iż przy badaniu 2006 r. wzięto pod uwagę protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów za lata 2005 - 2007 u najważniejszego kontrahenta, tj. "F.". W trakcie przeprowadzonych w spółce "F." czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów nie stwierdzono oryginałów faktur nr: [...], [...], [...] i [...], ani innych dowodów świadczących, iż faktury te dotarły do tego kontrahenta, lecz nie zostały przez niego zaewidencjonowane. Na kopiach faktur będących w posiadaniu Skarżącego nie stwierdzono żadnego potwierdzenia odbioru tych faktur przez wspomnianego kontrahenta, tj. "F." S.A. Ustalenia poczynione przez organ I instancji okazały się więc zbieżne, z zeznaniami p. M. K. zawartymi w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia [...] maja 2005 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. sposób ewidencjonowania w systemie księgowy firmy Skarżącego fikcyjnych faktur oraz faktur niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przedstawiony przez p. M. K. w złożonych przez nią zeznaniach m.in. w dniu [...]maja 2008 r. i w dniu [...] lutego 2010 r., znalazł potwierdzenie w zgromadzonych w aktach sprawy innych dowodach m.in. fakturach wystawionych przez kontrahentów, zeznaniach innych osób. I tak np. zeznania dotyczące wykorzystywania zakupionych materiałów budowlanych na budowie w P. znalazły potwierdzenie w trakcie czynności przeprowadzonych w "B." Sp. z o.o. i firmie "I.". Organ odwoławczy wskazał, iż zaskarżona decyzja dotyczyła postępowania w zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. i dla rozstrzygnięcia tej kwestii nie było potrzebne ustalanie z jakich powodów i w jakim celu Skarżący zawiadomił organy ścigania o fakcie popełnienia, jego zdaniem, przestępstwa na jego szkodę przez p. M. K. Podniósł również, że w rozpatrywanej sprawie zakwestionowane faktury nie mogły być uznane za prawidłowe, gdyż jak to zostało ustalone przez organ I instancji nie dotyczyły one rzeczywistych operacji gospodarczych (faktury dla spółki "F.") lub dotyczyły zakupu materiałów budowlanych i usług, które nie zostały wykorzystane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (np. faktury firmy "I." i "B." Sp. z o.o.). W związku z powyższym należy stwierdzić, że organ I instancji prawidłowo uznał, że skoro faktury nie dotyczą wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów i wydatki te nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Organ odwoławczy nie miał więc podstaw do kwestionowania ustaleń organu I instancji dotyczących zakupu i montażu stolarki okiennej i parapetów, udokumentowanych 14 fakturami wystawionymi przez "I." s.c. A.M. O. w R. na łączną kwotę 21.159,16 zł. Skarżący przesłuchiwany w dniu [...]lutego 2010 r. na okoliczność współpracy z firmą "I." s.c. zeznał jedynie, iż Firma I. wstawiała okna i drzwi w firmie w W. oraz na działce w P. 1 na około 30.000 zł i zaliczono to pomyłkowo w koszty działalności firmy. Ponadto z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w "B." Sp. z o.o. wynika, iż kontrahent ten dokonywał w 2006 r. sprzedaży betonu na rzecz Skarżącego. Z 15 wystawionych przez tego kontrahenta faktur organ I instancji zakwestionował tylko 1 fakturę nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. dotyczącą zakupu betonu w dniu 7 sierpnia 2006 r. i wynajęcia pompy do jego przepompowywania. Z przedstawionych przez kontrahenta dokumentów wydania betonu oraz raportu pracy pompy w sposób jednoznaczny wynika, iż miejscem dostawy tej konkretnej partii betonu i pracy wspomnianej pompy były P., w której to miejscowości Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, lecz posiadał działkę z prowadzoną budową. Organ odwoławczy podkreślił, iż w przypadku pozostałych zakupionych materiałów budowlanych (gres, terakota, rynny, wideodomofony, artykuły do dociepleń itp.) zakupionych w firmach: "G.", "O.", "P.", "A.", PHU "C.", "P.", "M.", "K.", "P.", Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących, że te zakupione materiały zostały w 2006 r. wykorzystane do remontu siedziby firmy w W., poprzez ułożenie lub zamontowanie w określonym pomieszczeniu siedziby. Organ odwoławczy uznaje również za nieuzasadnione zastrzeżenia Skarżącego odnoszące się do uwzględnienia w zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 956.644,32 zł z tytułu nieuwzględnienia w ewidencji księgowej części wypłaconego faktycznie pracownikom wynagrodzenia. W trakcie prowadzonego postępowania, w tym m.in. w zeznaniach p. M. K. i p. U. R. pojawiła się kwestia wypłacania przez Skarżącego wynagrodzeń w kwotach wyższych niż wynikało to z ewidencji księgowej. Wypłata wynagrodzenia miała miejsce w lipcu 2006 r. i żaden z pracowników przesłuchiwanych na tę okoliczność nie był w stanie wyjaśnić z jakiego tytułu były to pieniądze, a jednocześnie nie zwrócił otrzymanej kwoty. Za prawdziwością zeznań p. M. K. świadczy również fakt skorzystania z prawa odmowy składania zeznań przez p. A. W. zajmującą się sporządzaniem list płac oraz p. M. C. zajmującą się wypłacaniem w gotówce wynagrodzeń wynikających z dodatkowych list płac. 5. Pismami z 3 i 8 sierpnia 2011 r. pełnomocnicy Skarżącego złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, i w tym samym zakresie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie przepisów proceduralnych, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, w szczególności: - art. 127, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ord. pod., przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo, że wydana została przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego nie obowiązujących w roku 2006, którego dotyczyło rozstrzygniecie, oraz wydanie decyzji w II instancji przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego innych niż te, na podstawie których wydal rozstrzygnięcie organ I instancji; - art. 121 § 1 , art. 123 § 1, art. 145 § 2 i 3, art. 178 § 1, art. 187 § 1, art. 191, ustawy Ord. pod., w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., a także art. 24 ust. 2 u.k.s., poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu przed organem I instancji, niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i wydanie rozstrzygnięcia wbrew zebranym dowodom; - art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez zastosowanie tych norm prawnych ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu określonym w tekście jednolitym opublikowanym w Dz. U. Nr 51 z 2010 r., poz. 307 ze zm.), który nie obowiązywał w roku 2006, co stanowi naruszenie zasady lex retro non agit; - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem przepisu art. 14 ust. 1c i ust. 1f tej ustawy oraz: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ord. pod., przez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, - art. 121 § 1, art. 122, art. 191 ustawy Ord. pod., przez oparcie decyzji na wybiórczej i dowolnej ocenie materiału dowodowego, - art. 123 § 1, art. 178 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez nie zapewnienie Stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, w szczególności wglądu do akt sprawy. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. 7. Sąd na wstępie wskazuje, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z powyższą zasadą Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej Skarżącej (zakaz reformationis in peius). Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie naruszała przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skarg, organy skarbowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie i właściwie dokonały subsumcji materialnego i procesowego prawa podatkowego pod tak ustalony stan faktyczny. 8. Na wstępie należy odnieść się do zarzutu skarg odnośnie pozbawienia Skarżącego czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu przed organem kontroli skarbowej poprzez pominięcie czynności pełnomocnika Skarżącego – doradcy podatkowego S. L. oraz doręczanie pism z pominięciem tego pełnomocnika jako ustanowionego do doręczeń. Po analizie akt sprawy Sąd uznał powyższy zarzut za chybiony, bowiem Skarżący w postępowaniu przed organem I instancji był reprezentowany przez adwokata W. R. ., zaś dla doradcy podatkowego S. L. brak w aktach sprawy pierwszoinstancyjnej pełnomocnictwa do reprezentowania Skarżącego. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem skarg, iż Skarżący będący stroną postępowania kontrolnego został pozbawiony prawa zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym przez prokuraturę poprzez nie dopuszczenie do zapoznania się z tym materiałem doradcy podatkowego S. L., co naruszyło art. 123 § 1 ustawy Ord. pod. i art. 178 § 1 ustawy Ord. pod. Z akt sprawy wynikało bowiem, że z przedmiotowym materiałem dowodowym zapoznał się w dniu 25 marca 2010 r. aplikant adwokacki upoważniony przez pełnomocnika Skarżącego – adwokata W. R.. Nie jest również uzasadniony zarzut skarg naruszenia przepisów dotyczących pominięcia udziału pełnomocnika w postępowaniu, albowiem, niezależnie od zakresu pełnomocnictwa, musi ono być złożone do akt konkretnego postępowania w oryginale lub w urzędowym poświadczonym odpisie tego pełnomocnictwa, przy czym adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa (art. 137 § 3 ustawy Ord. pod.). Zatem nie było możliwe wypełnienie dyspozycji doradcy podatkowego S. L. zawartej w jego piśmie z dnia 13 sierpnia 2010 r. o sporządzenie i uwierzytelnienie trzech kopii z oryginału pełnomocnictwa złożonego do jednej ze spraw Skarżącego przez organ kontroli, a następnie włączenie tych odpisów do odpowiednich akt. Nadmienić należy, iż z powołanych przepisów procesowych jednoznacznie wynika, iż to rolą strony postępowania (jej pełnomocnika) jest złożenie pełnomocnictwa do każdej ze spraw i wykazanie prawidłowego umocowania do reprezentowania mocodawcy będącego stroną. Nie tylko nie jest obowiązkiem organu kontroli wyszukiwanie pełnomocnictwa w jednej ze spraw strony i sporządzanie jego odpisów, ale zgodnie z powołanym powyżej art. 137 § 3 ustawy Ord. pod. tylko adwokat, radca prawny bądź doradca podatkowy mogli uwierzytelnić udzielone im pełnomocnictwo. Jak z powyższego wynika, katalog osób mogących sporządzić odpis pełnomocnictwa celem złożenia go w konkretnym postępowaniu jest ściśle określony i dlatego organ nie może z urzędu czynić tego w zastępstwie strony. Dlatego strona musi wyrazić wolę działania przez pełnomocnika oddzielnie w każdym konkretnym postępowaniu, a procesowym tego przejawem jest złożenie dokumentu pełnomocnictwa do każdej sprawy odrębnie (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 21.05.2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1649/02 ONSAiWSA 2005, nr 1, poz.5, wyrok NSA z dnia 24.10.2007 r. II FSK 1217/06). Obowiązkiem pełnomocnika Skarżącego – doradcy podatkowego S. L. było załączenie do każdej ze spraw Skarżącego prowadzonych przez organ I instancji pełnomocnictwa procesowego. Jeżeli nie miał oryginału tego pełnomocnictwa bowiem złożył je do akt sprawy należało zwrócić się do organu o udostępnienie akt sprawy z tym oryginałem, sporządzić jego kserokopie i następnie poświadczyć za zgodność i złożyć do pozostałych spraw Skarżącego. Zatem dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu dane postępowanie istnieją podstawy do zawiadamiania pełnomocnika o wszystkich czynnościach i doręczania mu pism. Z akt sprawy wynika, iż doradca podatkowy S. L. złożył pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącego dopiero na etapie wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Mając powyższe na uwadze również zarzut nieprawidłowego doręczania pism pełnomocnikowi nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, nie pominięto pełnomocnika doradcy podatkowego S. L. w postępowaniu przed organem I instancji, bowiem nie załączył on do akt sprawy pełnomocnictwa, tym samym nie mógł być wskazanym jako pełnomocnik do doręczeń. Jak wskazano powyżej, nie jest wystarczające złożenie pełnomocnictwa do jednej ze spraw prowadzonych przed określonym organem. Pełnomocnictwo musi zostać dołączone do każdej ze spraw. Zatem słuszne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że skoro strona może działać przez pełnomocnika we wszczętym postępowaniu podatkowym, to przewidziany w art. 145 § 2 ustawy Ord. pod. obowiązek organów podatkowych doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi może być realizowany dopiero po uprzednim zgłoszeniu udziału tego pełnomocnika w danym postępowaniu. Ponadto, warte jest podkreślenia, iż z akt wynika, iż organ I instancji czynił próby uzyskania prawidłowego pełnomocnictwa od doradcy podatkowego S. L. wzywając go do złożenia pełnomocnictwa i wyjaśniając, że nie jest wystarczające złożenie pełnomocnictwa do jednej ze spraw Skarżącego z kilku prowadzonych przed organem I instancji. 9. W następnej kolejności należy ocenić zarzuty związane ze sposobem prowadzenia postępowania dowodowego i oceną materiału zebranego w sprawie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy Ord. pod. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 ustawy, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności (wyrok WSA z dnia 29 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 105/08). Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organy podatkowe obu instancji wydały prawidłowe decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ich w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 ustawy Ord. pod.). Organy ustosunkowały się bowiem do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. Jednocześnie zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodnej oceny, a organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 ustawy, odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzono obszerny materiał w postaci zeznań świadków i dokumentów. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 ustawy Ord. pod. zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Nadto organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 ustawy). 10. Przechodząc do analizy konkretnych ustaleń wskazać należy, iż w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji przekonywająco udowodniły, iż Skarżący po pierwsze zawyżył kwotę przychodów w 2006 r. o łączną kwotę 200.273,58 zł, wynikającą z 4 faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych dla spółki "F.". Organy podatkowe zasadnie wskazały, iż w trakcie przeprowadzonych w spółce "F." (kontrahent Skarżącego) czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów nie stwierdzono oryginałów faktur nr: [...], [...], [...] i [...], ani innych dowodów świadczących, iż faktury te dotarły do tego kontrahenta, lecz nie zostały przez niego zaewidencjonowane. Na kopiach faktur będących w posiadaniu Skarżącego nie stwierdzono żadnego potwierdzenia odbioru tych faktur przez wspomnianego kontrahenta, tj. "F." S.A. Należy przy tym podkreślić, iż potwierdzanie odbioru otrzymywanych faktur było w przypadku ww. kontrahenta regułą, o czym świadczą poświadczenia odbioru na pozostałych fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz wspomnianego kontrahenta. Warto także powtórzyć za organami podatkowymi, iż w toku prowadzonego postępowania również sam Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów umożliwiających ustalenie jakich dokładnie prac dotyczyły 4 ww. faktury, a tym samym nie zdołał potwierdzić, iż wspomniane faktury dotyczyły w rzeczywistości usług udokumentowanych fakturami nr: [...], [...] i [...]. Tym samym organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż zgodnie z warunkami określonymi w przepisie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący zawyżył kwotę przychodu w 2006 r. o kwotę wykazaną w tych fakturach. Warto także dodać, iż organy podatkowe prawidłowo przyporządkowały ww. kwotę do 2005 roku przedstawiając okoliczność zaniżenia przychodów Skarżącego w 2005r. o kwotę odpowiadającą należności objętej wskazanymi fakturami VAT. 11. Na podkreślenie zasługuje także to, iż organy podatkowe zasadnie z korzyścią dla interesu prawnego Skarżącego wyłączyły z kwoty przychodów: kwotę niewypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2006 r., kwotę składek ZUS od niewypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2006 r., kwotę naliczonych składek na PFRON. 12. W ocenie Sądu organy podatkowe nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów prawidłowo udowodniły, iż kupione usługi od I. s.c. zostały wykonane bez związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, tj. dla celów prywatnych. Dowody zebrane w toku postępowania podatkowego, a w szczególności dowody z przesłuchania świadków (głównie M. K., C. R., M. T., D. D.), przesłuchania Skarżącego, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że w rzeczywistości usługa wykonywana przez I. s.c. dotyczyła inwestycji związanej z wykończeniem nieruchomości należącej do Skarżącego. W ocenie Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ulegało wątpliwości, iż uwzględnienie kosztów powyższych usług oraz kosztów związanych z budową domu mieszkalnego należącego do Skarżącego było sprzeczne z dyspozycją przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednocześnie zgodnie z art. 24a ust 1 ustawy osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W świetle powyższych przepisów nie ulega wątpliwości, iż nie jest dopuszczalne uznanie za prawidłowe zaliczenie przez Skarżącego wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy mamy do czynienia z fakturami, które dotyczą fikcyjnych operacji gospodarczych lub dokumentują wydatki nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Warto wskazać, iż sam Skarżący przesłuchiwany w dniu [...] lutego 2010 r. na okoliczność współpracy z firmą "I." s.c. zeznał, iż "Firma I. wstawiała okna i drzwi u nas w firmie w W. oraz na mojej działce w P. 1 na około 30.000,00 zł i wiem, że to poszło pomyłkowo w koszty działalności firmy". Ze względu na to, iż wyjaśnienia Skarżącego w przedmiotowej kwestii były bardzo ogólnikowe, gdyż nie określały nawet roku wykonania tych usług, a co więcej nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami świadczącymi, jaka część usług świadczonych przez firmę "I." została wykonana na potrzeby prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej, tj. w siedzibie firmy w W. organy podatkowe czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u tego kontrahenta. Zgodnie z protokołem z dnia [...] stycznia 2010 r. sporządzonym z ww. czynności potwierdzony został fakt dokonywania przez tą firmę w 2006 r. sprzedaży towarów i usług na rzecz Skarżącego. W trakcie prowadzonych czynności uzyskano informacje, iż pozostałe faktury na łączną kwotę 21.159,16 zł dotyczyły usług świadczonych w miejscowości P. Powyższe wyjaśnienia pochodziły, wbrew twierdzeniom Skarżącego, od dokładnie określonej osoby, którą był właściciel firmy "I.", p. A. O. uczestniczący w prowadzonych w jego firmie czynnościach. Zważywszy powyższe Sąd podzielił stanowisko organów odnośnie zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów usług świadczonych w miejscowości P. Sąd także dał wiarę ustaleniom organów podatkowych, co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia przez Skarżącego betonu od firmy "B.", który został wykorzystany dla celów prywatnych, co w sposób jednoznaczny wynika z dowodów zebranych w badanej sprawie. Sąd także podzielił stanowisko organów podatkowych co do oceny nie uznania za koszty uzyskania przychodu kosztów nabycia materiałów budowlanych (gres, terakota, rynny, wideodomofony, artykuły do dociepleń itp.) zakupionych w firmach: "G.", "O.", "P.", "A.", PHU "C.", "P.", "M.", "K.", "P.". Z akt sprawy wynikało, iż organy podatkowe w tym zakresie powołały się na zeznania pracowników firmy Skarżącego, którzy zeznali, iż w siedzibie firmy nie prowadzono prac budowlanych. W ocenie Sądu logiczne i zgodne z doświadczeniem gospodarczym są ustalenia organów poczynione w tym zakresie. 13. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji przyznał rację organom podatkowym, iż wbrew twierdzeniom skarg zeznania p. M. K. – księgowej w firmie Skarżącego można było uznać za spójne i wiarygodne. Z analizy zeznań złożonych przez p. M. K. można wysnuć wniosek, iż osoba ta dysponowała całościową wiedzą o nadużyciach podatkowych w firmie Skarżącego. Za dostatecznie wyjaśnione uznać także należy stanowisko organów podatkowych, iż to Skarżący sprawował w swojej firmie kontrolę nad procesem ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu organy podatkowe miały wystarczające podstawy do uznania, iż proceder wystawiania faktur na fikcyjne firmy oraz faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych musiał się odbywać za wiedzą Skarżącego, który kontrolował prowadzoną przez siebie działalność i bez jego wiedzy takie wieloletnie i do tego na tak znaczną skalę, samowolne działanie p. M. K. nie było możliwe. 14. Odnosząc się do zarzutów skarg dotyczących braku zawieszenia postępowania ze względu na wystąpienie zagadnienia wstępnego dotyczącego kwestii odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określającą wysokość należności z tytułu niedobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Sąd uznał, iż nie zasługiwały one za uwzględnienie. Z akt sprawy wynikało, iż zaniżono koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 956.644,32 zł z tytułu nieuwzględnienia w ewidencji księgowej części wypłaconego faktycznie pracownikom wynagrodzenia. W trakcie prowadzonego postępowania, w tym m.in. w zeznaniach p. M. K. i p. U. R. pojawiła się kwestia wypłacania przez Skarżącego wynagrodzeń w kwotach wyższych niż wynikało to z ewidencji księgowej. Pani M. K. zeznała w dniu [...] maja 2008 r., że "dodatkowe listy płac były sporządzane na Excelu na komputerze pani A. W. (...). To ona naliczała te pensje płacone potem gotówką przez byłą żonę pokrzywdzonego M. C. Raz jeden, nie pamiętam w którym miesiącu, gdy państwo C. wyjechali na wakacje to zdarzyło się że te poza listą płac wynagrodzenia były przelane przelewem z banku W. na ich konto, a nie wypłacone jak zwykle gotówką. Chociaż w treści tych przelewów było, że za zakup materiałów lub poniesione koszty, były to jednak w rzeczywistości wynagrodzenia, bo żaden z pracowników nie pobierał na to zaliczki ani żadna zaliczka nie była rozliczana". Wspomniana w zeznaniu wypłata miała miejsce w lipcu 2006 r. i żaden z pracowników przesłuchiwanych na tę okoliczność nie był w stanie wyjaśnić, z jakiego tytułu były to pieniądze, a jednocześnie nie zwrócił otrzymanej kwoty. Występowanie nieprawidłowości w zakresie wynagrodzeń znalazło również potwierdzenie w opinii biegłego z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] z Zakładu Ekspertyz Kryminalistycznych Instytutu Badań DNA, który przeanalizował zawartość zabezpieczonych komputerów z firmy Skarżącego i stwierdził w nich obecność list płac za poszczególne miesiące 2006 r., które nie odpowiadały listom płac ujętym w ewidencji księgowej. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowody pozwalał na przyjęcie przez organy stanowiska, iż pracownicy Skarżącego otrzymywali w rzeczywistości wyższe wynagrodzenia niż, te które zostały ujęte w ewidencji księgowej Podatnika. W związku z powyższym organ I instancji wydał w dniu [...] listopada 2010 r. decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określającą wysokość należności z tytułu niedobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Powyższa decyzja została następnie utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2011 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została uchylona orzeczeniem WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1451/11. Powodem uchylenia decyzji organu odwoławczego były naruszenia proceduralne dotyczące zupełności zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu powyższe postępowanie dotyczące odpowiedzialności płatnika nie stanowi zagadnienia wstępnego uzasadniającego zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Rozstrzygniecie dotyczące odpowiedzialności płatnika nie stanowiły przeszkody dla dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaniżonych wynagrodzeń. Zgodnie z ugruntowanym poglądem orzecznictwa sądowego przyczyną zawieszenia postępowania administracyjnego nie może być taka okoliczność, którą organ prowadzący postępowanie administracyjne może ocenić we własnym zakresie nawet, gdy okoliczność ta może być przedmiotem oceny dokonywanej także przez inne organy lub sądy w odrębnych postępowaniach. Nie ulega także wątpliwości, iż zmiana kwoty, co do której stwierdzono odpowiedzialność płatnika będzie stanowiła podstawę do wznowienia postępowania w tym zakresie. Z tych też powodów nie można podzielić obaw pełnomocników Skarżącego, co do możliwości pozbawienia Strony jego praw do uwzględnienia wszystkich okoliczności mających wpływ na wymiar zobowiązania w podatku dochodowym za 2006. 15. Sąd nie zgodził się także z zarzutami skarg, iż organy podatkowe przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów i ich rozstrzygnięcia "przerodziły się w samowolę" urzędniczą. Sąd w rozpoznawanej sprawie nie dostrzegł naruszeń przepisów postępowania, w tym w szczególności naruszeń przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i art. 191 § 1 ustawy Ord. pod. W ocenie składu orzekającego w przedmiotowej sprawie obszerny, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż działania Skarżącego stanowiły ewidentne nadużycia prawa podatkowego, które zostały prawidłowo ocenione w zaskarżonej decyzji. Z tych te przyczyn nie można zarzucić organom podatkowym, tak jak to podnosi w skardze doradca podatkowy S. L., iż organy podatkowe dokonały ustaleń z obrazą przepisu art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. stosując zasadę in dubio pro fisci. 16. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.