III SA/Wa 2478/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Alojzy Skrodzki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 września 2005 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.) oraz art. 8, art. 10 ust 1 pkt 8 lit. b), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm.- zwanej dalej "updof"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania J.T. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...].09.2004 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2001 r. w kwocie 1.884,50 zł. postanowił utrzymać w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Ze zgromadzonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Państwo H. i J. T. zawarli w dniu 02.09.2001 r. umowę przedwstępną sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, w której strony określiły cenę sprzedaży na kwotę 54.000 zł., oraz stwierdziły, że na poczet ceny kupujący wręcza sprzedawcy zadatek w kwocie 34.000 zł. Umowa przedwstępna nie była zawarta w formie aktu notarialnego. Następnie aktem notarialnym z dnia [...].11.2001 r. małżonkowie J. i H. T. sprzedali własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego w M. za kwotę 54.000 zł. W dniu 5.12.2001 r. złożyli oświadczenie, że przeznaczą przychód ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego na budowę własnego mieszkania (budynku jednorodzinnego). Po sprawdzeniu dowodów stwierdzających wydatkowanie przychodu ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu na cele mieszkaniowe organy podatkowe uznały, że dokonane w okresie od 30.11.2001 r. do 30.11.2003 r. wydatki na spłatę kredytu budowlano-hipotecznego zaciągniętego na cele mieszkaniowe wraz z odsetkami - na łączną kwotę 16.310,78 zł. są objęte zwolnieniem podatkowym, gdyż zostały poniesione na cele mieszkaniowe, stosownie do art 21 ust. 1 pkt.32 lit.a) updof. Natomiast wydatki na materiały budowlane na kwotę 34.000,00 zł. poniesione przed dniem sprzedaży mieszkania i uzyskania z tego tytułu przychodu zostały uznane za nie skutkujące zwolnieniem podatkowym, w myśl art 21 ust.l pkt.32 lit.a) updof. Z takim rozstrzygnięciem Skarżący się nie zgodził i złożył odwołanie, w którym zakwestionował zasadność decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, stwierdzając, iż z istoty rozwiązania zawartego w art.21 ust.1 pkt 32 1it.a) updof wynika, że przewidziany w nim dwuletni termin uznaje się za zachowany tylko wówczas, gdy wydatkowanie przychodu ze sprzedaży np. własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpi w ciągu dwóch lat od uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art.10 ust.1 pkt.8 lit.b updof i art.28 updof. Zatem w myśl cytowanego przepisu sprzedaż powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatków na "cele mieszkaniowe". Organ odwoławczy podniósł, iż sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art.488 k.c. zasada jednoczesnego wykonania świadczeń tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa między stronami, bowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej art.353 kc strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część ceny lub całość ceny. Przyjęcie przez sprzedawcę części ceny (zadatku) określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości, następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, która zgodnie z art.158 k.c. powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Okoliczność wcześniejszego otrzymania przez Pana J. T. części ceny umówionej z tytułu sprzedaży nie została potwierdzona przez strony umowy w definitywnej umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Ponadto, otrzymanie zadatku również nie zostało udokumentowane poprzez zawarcie umowy przedwstępnej w wymaganej formie aktu notarialnego. W notarialnej umowie sprzedaży z dnia [...].11.2001 roku, w § 3 strony oświadczyły, że na poczet ceny kupujący wypłacili sprzedawcom kwotę 34.000 zł. i odbiór tej kwoty małżonkowie T. niniejszym kwitują. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w/w akcie notarialnym strony umowy nie wskazały, że w dniu 02.09.2001 roku nastąpiło przekazanie zadatku w kwocie 34.000,00 zł. na poczet zapłaty ceny sprzedaży, ani że zawarły umowę przedwstępną z dnia 02.09.2001 roku. Ponadto, małżonkowie T. w złożonym oświadczeniu z dnia 05.12.2001 roku nie wskazywali, że kwotę 34.000,00 zł. już przeznaczyli na "cele mieszkaniowe", natomiast oświadczyli, że kwotę 54.000,00 zł. przeznaczą na budowę budynku jednorodzinnego. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący przedstawił stan faktyczny sprawy a ponadto podniósł, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego, otrzymał 2 września 2001 r. od nabywcy mieszkania zaliczkę na poczet przyszłej sprzedaży własnościowego prawa do lokalu. Dowodem na to jest umowa przedwstępna z dnia 2 września 2001 r. oraz akt notarialny z dnia [...] listopada 2001 r., w którym jest zapis, iż na poczet ceny nabywcy wypłacili skarżącemu kwotę 34.000 zł. Skarżący podnosi, iż składając oświadczenie w dn. 05.12.2001 r. w Urzędzie Skarbowym M. nie był świadomy, że należało wyszczególnić kwotę 34.000 zł już przeznaczoną na cele mieszkaniowe. Pracownik Urzędu Skarbowego nie poinformował jej, że wymaga tego organ podatkowy i na podstawie jakich przepisów. W ocenie skarżącego zaliczka pobrana przez niego w kwocie 34.000 zł została zarachowana na poczet ustalonej ceny w akcie notarialnym z dn. 30.11.2001r., w związku z czym podlega zwolnieniu z opodatkowania, ponieważ została przeznaczona na budowę domu. Mając na uwadze powyższe okoliczności skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 § i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd zauważa także, że zgodnie z dyspozycją art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdził, że przesłanki do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym zostały spełnione. Strona złożyła wniosek w dniu 21 stycznia 2005 r. a organ odwoławczy po poinformowaniu go o ww. wniosku nie wnosił o przeprowadzenie rozprawy na posiedzeniu jawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości, stwierdził, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w W. narusza prawo materialne a mianowicie art.21 ust. 1 pkt 32 lit a) updof. Ze stanu faktycznego wynika, że Skarżący zawarł 2 września 2001 r. umowę przedwstępną sprzedaży własnościowego prawa do lokalu i otrzymał na poczet przyszłej sprzedaży kwotę 34.000 zł. Następnie w dniu [...] listopada 2001 r. strony ww. umowy przedwstępnej zawarły w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży własnościowego prawa do lokalu. Z § 3 tej umowy wynika, że skarżący otrzymał zaliczkę w kwocie 34.000 zł. Po zawarciu umowy sprzedaży skarżący złożył wraz z małżonką w dniu 5 grudnia 2001 r. oświadczenie do Urzędu Skarbowego, iż wydatkuje otrzymaną kwotę z tytułu sprzedaży prawa do lokalu na budowę własnego mieszkania. Natomiast ze stanu prawnego zawartego w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a-c updof obowiązującej w 2001 r., wynika, że jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.l pkt 8 lit.a-c0 updof, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust.l pkt 32 lit. a updof. Zatem warunkiem nabycia prawa do zwolnienia jest złożenie stosownego oświadczenia w urzędzie skarbowym i wydatkowanie przychodu ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu na cele mieszkaniowe. Z akt sprawy wynika, że skarżący wraz z małżonkiem takie oświadczenie złożyła a także przedstawiła faktury dokumentujące zakup materiałów budowlanych dokonywanych od 2 września 2001. Mając taki stan faktyczny i prawny Strony niniejszego postępowania prowadzą spór, co do tego czy w sytuacji zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu, bez zachowania formy aktu notarialnego, strona mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania sprzedaży własnościowego prawa do lokalu, w przypadku gdy dokonała wydatków na zakup materiałów budowlanych z zaliczki otrzymanej od nabywcy przed zawarciem umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Strony również prowadzą również spór, co do momentu otrzymania zadatku. Sąd, rozstrzygając powyższy spór, nie zgadza się przede wszystkim z twierdzeniem organów podatkowych, iż strony nie potwierdziły w akcie notarialnym wcześniejszego otrzymania zaliczki. Zapis § 3 aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2001 r. dowodzi wprost, iż "na poczet ceny kupujący wypłacili sprzedawcom kwotę 34.000 zł i odbiór tej kwoty małżonkowie T. niniejszym kwitują". Z tak sformułowanego zapisu można stwierdzić, iż nastąpiła wcześniejsza wypłata zaliczki a sprzedawcy potwierdzają, w dniu zawarcia umowy, że ten fakt miał miejsce w przeszłości. Dodatkowym dowodem potwierdzającym otrzymanie zaliczki, jest umowa przedwstępna kupna sprzedaży z dnia 2 września 2001 r. w której w § 5 strony określiły, że "nabywca wręcza sprzedawcy 34.000 zł a sprzedawca oświadcza, że zadatek przyjął". Zatem w świetle powyższych zapisów zawartych w powołanych umowach, przy jednoczesnym braku zgromadzenia przez organy podatkowe innych dowodów, jak chociażby przesłuchanie nabywcy mieszkania na okoliczność daty zapłaty zadatku, nie można stwierdzić, że zadatek nie został zapłacony. Odnośnie określenia statusu podatkowego zadatku otrzymanego przed zawarciem notarialnej umowy sprzedaży prawa do lokalu, Sąd zauważa, że w myśl art. 19 ust. 1 updof przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, w warunkach określonych w jej art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszona o koszty sprzedaży. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) updof do źródeł przychodów należy zaliczyć między innymi sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Określając źródła przychodu i wartość przychodu, przepisy te wyraźnie wiążą przychód ze sprzedażą, nawiązując bezpośrednio do umowy sprzedaży. Niewątpliwie decydujące znaczenie ma tu samo zawarcie umowy sprzedaży, albowiem wartość przychodu jest ustalana na podstawie ceny określonej w umowie. Przepisy te jednak nie określają terminu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof. Jedynym terminem określonym w powołanym przepisie jest termin liczony od daty zawarcia umowy sprzedaży, w którym powinno dojść do wydatkowania otrzymanych środków na cele mieszkaniowe. Przychód w znaczeniu nadanym mu przez treść cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, co do jego źródła, wiąże się bezpośrednio ze sprzedażą nieruchomości i praw majątkowych. Przy wykładni tego przepisu zatem konieczne staje się odniesienie do zawartych w nim pojęć: przychodu, sprzedaży i - jako dalszego warunku zwolnienia od podatku - wydatkowania uzyskanych ze sprzedaży przychodów na określony cel. Skoro ustawa podatkowa nie zawiera definicji sprzedaży, należy w tym zakresie odwołać się do pojęcia umowy sprzedaży zawartego w prawie cywilnym. Wprawdzie prawo podatkowe, jako autonomiczna gałąź prawa, posługuje się często pojęciami własnymi, swoistymi, jednakże odwołuje się również do pojęć i instytucji prawnych ukształtowanych w innych dziedzinach prawa, w tym wypadku w dziedzinie prawa cywilnego. Stosownie do art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedający zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tego rodzaju umowa jest umową wzajemną, kształtowaną oświadczeniami woli stron. W ramach swobody umów (art. 3531 k.c.) w stosunkach cywilnoprawnych strony mogą kształtować treść umowy, a więc również umowy o przeniesienie własności, w taki sposób, że wykonanie wzajemnych zobowiązań w celu wykonania postanowień umowy nie zawsze musi następować w dniu jej zawarcia. Strony mogą przyjąć, że zapłata ceny, jak również samo wydanie nastąpi w terminie późniejszym, a także wolą stron może być zaliczenie dokonanych zaliczek lub przedpłat na poczet ceny umowy. Wskazać tu również należy art. 488 § 1 k.c., stanowiący, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo orzeczenia sądu lub decyzji właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Z treści tego przepisu zatem wynika, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny a potem wydanie rzeczy. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy i ma również wpływ na ustalenie momentu uzyskania przychodu jako pojęcia prawa podatkowego, nie można bowiem pomijać zamiaru stron składających oświadczenia co do terminu zapłaty ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży. Data uzyskania przychodu więc nie zawsze będzie datą zawarcia umowy sprzedaży, zwłaszcza wtedy, gdy na poczet ceny sprzedaży ulega zaliczeniu przedpłata (zaliczka, zadatek). Wcześniejsze uiszczenie ceny sprzedaży nie jest sprzeczne z art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy, ponieważ nie zmienia faktu, że stanowi ono przychód ze sprzedaży. Celowe może być także nawiązanie do intencji ustawodawczych; jak można wywnioskować, chodziło o to, aby przez przedmiotowe zwolnienie podatkowe przychodów uzyskanych między innymi ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu zachęcić osoby uzyskujące takie przychody do przeznaczenia tych środków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Należy także podkreślić, że ustawodawca nie przewidział dodatkowych kryteriów ograniczających możliwość skorzystania z omawianej ulgi, nie można więc stosować w praktyce ograniczeń, które nie wynikają wprost z przepisów ustawy. Podsumowując, należy stwierdzić, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cytowanej ustawy zwolnienie podatkowe może obejmować także kwotę, którą na poczet ceny uzgodnionej w przedwstępnej umowie sprzedaży sprzedawca otrzymał przed zawarciem tej umowy i wydatkował na budowę budynku mieszkalnego nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz 152 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji