III SA/Wa 2478/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia delegowana SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2017 r. sprawy ze skargi B.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę Decyzją z [...] czerwca 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lutego 2016 r., określającą B.T. (dalej także jako: strona lub skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 48.963,00 zł. Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Skarżąca złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2011 r. (PIT-36), w której wykazała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 271.301,40 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 197.556,45 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 73.744,95 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.027,89 zł, dochód do opodatkowania w kwocie 67.717,06 zł, podstawa opodatkowania w kwocie 67.717,00 zł, podatek obliczony w kwocie 11.633,04 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.305,38 zł, odliczenia od podatku wykazane w załączniku PIT/O w kwocie 1.112,04 zł, podatek należny w kwocie 8.216,00 zł, wpłacone zaliczki w kwocie 5.886,00 zł oraz podatek do zapłaty w kwocie 2.330,00 zł. W wyniku działań podjętych w toku kontroli podatkowej działalności gospodarczej skarżącej prowadzonej pod nazwą P. stwierdzono, że strona zawyżyła przychód o 4,00 zł przez wpisanie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w grudniu 2011 r. przychodu w wysokości 24.067,00 zł, podczas gdy faktycznie uzyskany przychód na podstawie faktur nr [...] z 7 grudnia 2011 r. na kwotę 1.507,00 zł i nr [...] z 7 grudnia 2011 r. na kwotę 22.556,00 zł stanowił kwotę ogółem 24.063,00 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalono, że strona wykazała w korekcie zeznania PIT-36 za 2011 r. koszty w kwocie 197.556,45 zł, natomiast w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na podstawie dokumentów źródłowych, zaewidencjonowano koszty w wysokości 189.539,03 zł, więc powstała różnica w wysokości 8.017,42 zł. Ponadto w styczniu 2011 r. w pozycji nr 2 podatkowej księgi przychodów i rozchodów zaewidencjonowano fakturę nr [...] na kwotę 251,85 zł dotyczącą zakupu paliwa, wystawioną przez W. sp. z o.o. z siedzibą w W. W związku z tym, że skarżąca nie wyjaśniła powstałej różnicy w kosztach na kwotę 8.017,42 zł oraz nie okazała powyższej faktury nr [...], nie uznano powyższych wydatków za koszty uzyskania przychodów. W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono również, że strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. kwotę 160.760,50 zł wynikającą z faktur wystawionych przez R.D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P., które nie obejmowały transakcji faktycznie dokonanych między stronami wskazanymi w fakturach, nie odzwierciedlając tym samym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto w trakcie kontroli podatkowej ustalono, że w 2011 roku stronie przysługiwało prawo do odliczenia: od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 12.812,59 zł, zaś od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 10.981,19 zł i ulgi z tytułu wychowywania dziecka w kwocie 1.112,04 zł. Postanowieniem z [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US) wszczął w stosunku do skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok. Decyzją z [...] lutego 2016 r. Naczelnik US określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok w wysokości 48.963,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że prowadzona przez stronę księga przychodów i rozchodów za 2011 r. w zakresie zaewidencjonowania kosztów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R.D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. zawierała zapisy nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego, wobec tego na podstawie art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm. dalej: Ordynacja podatkowa) uznano ją za nierzetelną i nie uznano jej za dowód w zakresie zawartych w niej zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, stosownie do art. 23 § 2 ustawy Ordynacji podatkowej, Naczelnik US odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż zapisy zawarte w księdze przychodów i rozchodów za 2011 r. pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji ustalił z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącą przychody w wysokości 271.297,40 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 28.526,68 zł, dochód w kwocie 242.770,72 zł, odliczenia od dochodu (składka na ubezpieczenie społeczne) 12.812,59 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 229.958,00 zł, podatek obliczony w wysokości 61.056,62 zł, odliczenia od podatku z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 10.981,19 zł i ulgi z tytułu wychowywania dziecka w wysokości 1.112,04 zł, podatek należny w wysokości 48.963,00 zł, podatek zapłacony w wysokości 8.216,00 zł, podatek do zapłaty w wysokości 40.747,00 zł. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenie naruszenia przez Naczelnika US wszystkich wskazanych w odwołaniu przepisów i postawionych zarzutów. Wydanej decyzji strona zarzuciła: 1) rażące błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, polegających na przyjęciu, że podatnik ujął w urządzeniach księgowych "fikcyjne" faktury, stąd nie miał prawa do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów, tj. obrazę prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51 poz. 307 z późn. zm. dalej: updof) oraz 2) obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1, art. 120, art. 123 § 1, art. 180 i art. 181, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 192 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzją [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej powołany jako Dyrektor IS) utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US. Organ odwoławczy podzielił dokonane w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalenia organu I instancji, zgodnie z którymi transakcje zawierane w 2011 r. przez B.T. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą P. z kontrahentem R.D. prowadzącym działalność gospodarczą P. były transakcjami fikcyjnymi, a wystawione w związku z ich realizacją faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor IS wskazał, że zgodnie z zeznaniami strony wszystkie usługi świadczone przez R.D. dotyczyły sprzedaży baz danych potencjalnych klientów. Organ odwoławczy ustalił jednocześnie, że skarżąca poza wystawionymi fakturami nie posiadała innych dokumentów poświadczających wykonanie powyższych usług - w tym przekazanych baz danych. Organ I instancji ustalił, że prowadzone było postępowanie przygotowawcze przez Prokuraturę Okręgową w S. w przedmiocie nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez R.D. Na wniosek strony powołano trzech świadków mających potwierdzić nabycie przez stronę baz danych. Świadek R.J. zeznał, że otrzymywał od strony listy z kontaktami do potencjalnych klientów, jednak nie był w stanie określić skąd skarżąca je otrzymywała. Świadek B.S. przyznała, że nie uczestniczyła w spotkaniach biznesowych skarżącej i R.D. Natomiast z zeznań świadka J.G. wynikało, że nie uczestniczył bezpośrednio w spotkaniu strony z R.D. w restauracji [...] w P. Organy podatkowe oceniając materiał dowodowy wskazały, że świadek J.G. opisał wygląd R.D. odmiennie od zeznań strony i samego R.D. W konsekwencji organy uznały, że R.D. nigdy się ze stroną nie spotkał, a świadek J.G. nie mógł go widzieć, natomiast faktury za rzekomo świadczone usługi były przekazywane stronie za pośrednictwem osoby trzeciej. Oceniając materiał dowodowy organy podatkowe ustaliły, że R.D. nie świadczył stronie usług udokumentowanych ww. fakturami. Taki stan rzeczy potwierdziły również ustalenia Prokuratury Okręgowej w S., zgodnie z którymi R.D. przekazywał B.T. nierzetelne faktury za pośrednictwem innych osób. Ponadto, płatności tak znacznych kwot następowały gotówką, a nie przelewem na konto bankowe. Oprócz tego, żadna z faktur wystawionych przez R.D. nie wskazywała, aby przedmiotem sprzedaży były bazy danych potencjalnych klientów. Wyszczególnione na fakturach usługi dotyczyły prowizji za pozyskanie klientów, usług doradczych, usług marketingowych, naprawy sprzętu komputerowego. Dyrektor IS podzielił ostatecznie stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym skarżącej nie przysługiwało prawo do zaliczenia, jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2011 r., kwot wynikających z ww. faktur w łącznej kwocie 160.760,50 zł, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych i były nierzetelne, a więc powyższe koszty nie spełniały dyspozycji art. 22 ust. 1 i art. 23 updof. Zdaniem Dyrektora IS, w świetle zgromadzonych dowodów, transakcje te nie miały miejsca, a faktury poświadczały nieprawdę nie dokumentując faktycznie zrealizowanych transakcji, przez co nie spełniały ustawowych wymogów dowodu księgowego. Nie dokonując od R.D. żadnego zakupu towarów i usług strona nie poniosła także kosztów z tym związanych. Dyrektor IS potwierdził prawidłowość działania organu pierwszej instancji, który pomniejszył o kwotę 160.760,50 zł koszty uzyskania przychodów poniesione w 2011 r. przez skarżącą z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 updof. Dyrektor IS potwierdził także prawidłowość działania organu podatkowego I instancji w zakresie braku uznania jako koszt uzyskania przychodu kwoty 8.017,42 zł stanowiącej różnicę pomiędzy kosztami uzyskania przychodów wykazanymi w korekcie zeznania PIT-36 za 2011 r. w kwocie 197.556,45 zł a zaewidencjonowanymi w podatkowej księdze przychodów. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo Naczelnik US uznał, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodu również o kwotę 251,85 zł wynikającą z zaewidencjonowanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury nr [...] wystawionej przez W. sp. z o.o. z siedzibą w W., której to faktury skarżąca w toku kontroli nie okazała. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego strona zawyżyła łącznie koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 169.029.77 zł (160.760,50 zł +8.017,42 zł +251,85 zł). Organ odwoławczy stwierdził również poprawność ustalenia przez organ I instancji przychodu za 2011 r. w kwocie 271.297,40 zł. W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że strona zawyżyła przychód o 4,00 zł poprzez wpisanie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w grudniu 2011 r. przychodu w wysokości 24.067,00 zł, podczas gdy faktycznie uzyskany przychód na podstawie faktur nr [...] z 7 grudnia 2011 r. na kwotę 1.507,00 zł i nr [...] z 7 grudnia 2011 r. na kwotę 22.556,00 zł stanowił kwotę ogółem 24.063,00 zł. Dyrektor IS stwierdził, że w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, księgę przychodów i rozchodów B.T. prowadzającej działalność gospodarczą pod nazwą P. za 2011 r. uznać należało za nierzetelną w części dotyczącej ujęcia w niej, jako kosztów, faktur wystawionych przez R.D. i na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej nie uznał jej w zakresie w jakim zapisano w niej koszty wynikające z nierzetelnych faktur. Dyrektor IS oceniając ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji i wyprowadzone wnioski w wyniku analizy materiału dowodowego nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. W szczególności organ odwoławczy uznał, że zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej nie znajdował potwierdzenia w czynnościach przeprowadzonych w niniejszej sprawie. W ocenie Dyrektora IS organ I instancji prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, wszechstronnie go rozważył i ocenił, a w konsekwencji ustalony stan faktyczny sprawy zasługiwał na aprobatę, dlatego organ odwoławczy w całości go podzielił i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy uznał także za niezasadny zarzut, zgodnie z którym skarżąca jak i świadkowie powinni być ponownie przesłuchani przez organ I instancji w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, gdyż zeznania zebrane w trakcie kontroli podatkowej nie mogły zostać wykorzystane w trakcie postępowania podatkowego, jako że zostały zebrane w innym postępowaniu. Zdaniem organu powyższe stanowisko strony było błędne jako, że postępowanie podatkowe w świetle 165b § 1 Ordynacji podatkowej jest następstwem przeprowadzonej kontroli podatkowej. Dyrektor IS ocenił jako bezzasadny zarzut dotyczący nieuwzględnienia przez organ podatkowy I instancji dostarczonych przez stronę dowodów KP, potwierdzających fakt zapłaty R.D. za wykonane usługi oraz dotyczący braku wyjaśnienia tej okoliczności w zaskarżonej decyzji. W tym zakresie organ odwoławczy odniósł się do uzasadnienia decyzji organu I instancji, mianowicie strony 4 tego uzasadnienia, na której szczegółowo opisano dokumenty KP odnoszące się do poszczególnych faktur. Ponadto dokumenty księgowe skarżącej zostały zabezpieczone przez Prokuraturę Okręgową w S. i udostępnione organowi pierwszej instancji na okres 14 dni celem przeprowadzenia kontroli. Wśród zabezpieczonych i przesłanych dokumentów nie było dowodów KP potwierdzających wypłatę gotówki na rzecz R.D. za wykonane usługi. Dowody KP zostały dostarczone dopiero w czasie kontroli podatkowej. Ponadto niektóre dowody KP były wystawione dopiero po pewnym czasie od wystawienia faktur. W związku z powyższym Dyrektor IS podzielił stanowisko organu I instancji, że przedłożone przez stronę dowody nie istniały w dacie ich wystawienia i zostały sporządzone na potrzeby postępowania kontrolnego, gdyż w przeciwnym wypadku zostałyby zabezpieczone w postępowaniu prokuratorskim. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła naruszenie art. 121 § 1. art. 122 w zw. art. 180. art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego. Skarżąca podniosła, że w toku postępowania podatkowego organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj. ustalenia, że faktury wystawione przez R.D. były fakturami dokumentującymi nieistniejące zdarzenia gospodarcze, czego jednak zaniechały. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że organy podatkowe w sposób stronniczy nastawione były na zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem strony przy ocenie materiału dowodowego pominięto zeznania świadka J.G., z których wynikało że doszło do spotkania pomiędzy stroną a jej kontrahentem R.D. W ocenie skarżącej, Dyrektor IS w uzasadnieniu skarżonej decyzji nie dokonał oceny dowodów a jedynie streścił przeprowadzone dowody. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Przede wszystkim naruszenie przepisów postępowania, obligujące sąd administracyjny do uchylenia zaskarżonej decyzji, musi być tego rodzaju, aby mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie było rozstrzygnięcie, czy zasadnie zakwestionowano prawo strony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, wydatków w kwocie 160.760,50 zł poniesionych w związku z zapłatą za faktury wystawione przez R.D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. Organy przyjęły, że strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, faktury te bowiem nie obejmowały transakcji dokonanych faktycznie między skarżącą a R.D. Stosownie do art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki, mianowicie wydatek: - powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, - nie może znajdować się w katalogu art. 23 updof, - powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - powinien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, - winien być właściwie udokumentowany. Organy słusznie wskazały, że udokumentowanie wydatku nie polega jedynie na wykazaniu, że zostały wydatkowane środki pieniężne. Udokumentowanie to nie może także budzić zastrzeżeń, że wskazana na fakturze operacja gospodarcza została faktycznie wykonana. O ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu (tak trafnie WSA w Opolu w wyroku z 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 297/08). W związku z powyższym, w celach podatkowych niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot, na rzecz którego wydatek ponosi. Poniesienie wydatku, w tym dokonanie zapłaty, na rzecz podmiotu, który nie uczestniczył w realizacji transakcji, może stanowić o koszcie ekonomicznym, ale nie jest podstawą do uznania kosztu podatkowego. Wedle treści art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z kolei zgodnie z § 2 ww. przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Wskazać należy, że zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, prowadzone przez stronę księgi podatkowe za 2011 r. w zakresie zaewidencjonowania w nich kosztów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R.D. prowadzącego działanośc gospodarczą pod nazwą P., zawierały zapisy nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego, w związku z czym na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób uprawniony uznano je za nierzetelne i nie uznano ich za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor IS w W. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Zdaniem Sądu stan fakyczny został ustalony w sposób prawidłowy. Organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy stanowiący podstawę do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Wbrew zarzutom skargi stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz 191, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 powołanej powyzej ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okolicznoś została udowodniona. Oznacza to, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki zatem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ rozstrzygający sprawę przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo - skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił. Ustalenia faktyczne przy pozyskiwaniu materiału dowodowego zostały dokonane przy uwzględnieniu wymogów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalona przez organy podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 ww. ustawy. Sąd miał na uwadze, że organ odwoławczy wskazał obszernie i wyczerpująco jakim dowodom odmówił wiarygodności (m.in. zeznaniom strony B.T., świadka J.G., dowodom KP) a także wskazał na dowody, na których jako wiarygodnych, się oparł (m. in. zeznania świadka B.S., informacje uzyskane od R.J., informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. właściwego miejscowo dla kontrahenta strony, od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i Sądu Rejonowego w S. [...] Wydział Karny; wyciągu z pisma z 28 lipca 2014 r. Prokuratury Okręgowej w S. (Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej), nadzorującej postępowanie przygotowawcze w sprawie pod sygnaturą akt [...]; postanowienie Prokuratury Okręgowej z [...] października 2014 r. o przedstawieniu stronie zarzutów dotyczących przyjęcia od R.D. faktur VAT dokumentujących usługi, które nie zostały faktycznie wykonane i wprowadzenia ich do podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2011 r., oraz postanowienie Prokuratury Okręgowej w S. z 12 lutego 2015 r. o przedstawieniu zarzutów R.D. dotyczących wystawienia nierzetelnych faktur VAT i przekazanie ich, między innymi, B.T., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą P. Skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów, dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w skardze negowała ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe oraz ocenę dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego. Skarżąca poza fakturami, księgami podatkowymi, dowodami KP i zeznaniami złożonymi w charakterze strony, nie przedstawiła dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń dotyczących faktycznego wykonania spornych usług przez R.D. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentowała skarżąca nie świadczyło o naruszeniu reguł postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora IS, znajdowała oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów pozwolił na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Z materiału zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynikało, że R.D. prowadzący działalnośc gospodarczą pod nazwą P., nie dokonał na rzecz skarżącej sprzedaży bazy danych potencjalnych klientów, którą to sprzedaż miały potwierdzać zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT: 1. nr [...] z 21.02.2011 r. na kwotę 8.000,00 zł za konserwację sprzętu komputerowego, doradztwo w zakresie oprogramowania, dostosowanie oprogramowania do zmiennych stawek VAT, naprawę sprzętu. Forma płatności - gotówka, do której wystawiono [...] z 21.02.2011 r., 2. nr [...] z 23.02.2011 r. na kwotę 7.000.00 zł za usługi marketingowe. Forma płatności - gotówka, do której wystawiono [...] z 23.02.2011 r., 3. nr [...] z 24.03.2011 r. na kwotę 20.000,00 zł za usługi konsultingowe - doradztwo. Forma płatności – gotówka, 4. nr [...] z 11.04.2011 r. na kwotę 18.794,00 zł, prowizja za pozyskanie klientów. Forma płatności - gotówka, do której wystawiono [...] z 11.05.2011 r., 5. nr [...] z 19.04.2011 r. na kwotę 23.800,50 zł, wynagrodzenie - prowizja. Forma płatności gotówka, do której wystawiono [...] z 1 i .05.2011 r., 6. nr [...] z 22.04.2011 r. na kwotę 25.830,00 zł, prowizja od sprzedaży. Forma płatności - gotówka, do której wystawiono [...] z 10.04.2011 r., 7. nr [...] z 16.05.2011 r. na kwotę 3.500,00 zł za usługi doradcze. Forma płatności - gotówka, do której wystawiono [...] z 16.05.2011 r., 8. nr [...] z 22.06.2011 na kwotę 6.000.00 zł - prowizja za pozyskanie klientów. Forma płatności – gotówka, 9. nr [...] z 14.07.2011 r. na kwotę 7.000.00 zł - prowizja za pozyskanie klientów. Forma płatności – gotówka, 10. nr [...] z 36.08.2011 r. na kwotę 5.043,00 zł - prowizja Forma płatności – gotówka, 11. nr [...] z 28.09.2011 r. na kwotę 5.043,00 zł - prowizja za klientów. Forma płatności – gotówka, 12. nr [...] z 18.10.2011 r. na kwotę 30.750,00 zł - prowizja za klienta. Forma płatności – gotówka. Łączna wartość faktur VAT wystawionych przez P. na rzecz B.T. wynosiła 160.760,50 zł. W toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. w sprawie o sygn. akt [...] ustalono, że R.D. od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą P., wystawił na rzecz 12 różnych przedsiębiorców z rejonu województwa [...] 97 faktur VAT za wykonanie różnych usług, które to dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż faktycznie transakcje objęte tymi fakturami nie miały miejsca. Ustalono, że R.D. prowadząc firmę P. nie zatrudniał żadnych osób, nie posiadał faktur "kosztowych", a przedmiotem sprzedaży objętym ww. fakturami VAT były różnorodne czynności i usługi, w tym czasochłonne prace szczegółowo wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 7 i 8 decyzji). W świetle powyższych okoliczności za prawidłowe należało przyjąć ustalenia organów, że R.D. nie świadczył na rzecz strony usług wskazanych w ww. fakturach. Powyższe fakty potwierdzały także ustalenia Prokuratury Okręgowej w S., zgodnie z którymi R.D. przekazywał skarżącej nierzetelne faktury za pośrednictwem innych osób. Niewątpliwie z samego faktu, że płatności tak znacznych kwot następowały gotówką, a nie przelewem na konto bankowe R.D., nie wynikało jeszcze, że nie doszło do wykonania wskazanych usług, niemniej jednak biorąc pod uwagę całokształt okoliczności tej sprawy, w szczególności materiał dowodowy, uzasadniony był wniosek organów podatkowych, że operacji gospodarczych udokumentowanych ww. fakturami faktycznie nie przeprowadzono. W istocie nielegalne transakcje charakteryzują się tym, że pomijane są płatności za pośrednictwem rachunku bankowego na rzecz obrotu gotówkowego, co powoduje, że uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi odbywa się poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa poprzez system bankowy. Uwzględniając powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły, iż działania podejmowane przez R.D. miały charakter pozorny, a transakcje udokumentowane wystawionymi przez niego fakturami na rzecz strony były w istocie fikcyjne. Żaden ze świadków nie potwierdził twierdzeń skarżącej, co do okoliczności i przebiegu spotkania pomiędzy B.T. a R.D. w restauracji [...] w P. Świadek J.G. wprost przyznał, że nie uczestniczył w tym spotkaniu bezpośrednio, nie był w stanie wskazać co stanowiło zawartość paczek (czy też teczek), które na prośbę strony po spotkaniu rzekomo przenosił do samochodu. Podany przez tego świadka opis wyglądu R.D. nie zgadzał się z rzeczywistym, co potwierdzało tezę przyjętą przez organy, że świadek w rzeczywistości nigdy nie widział R.D. W konsekwencji, w ocenie Sądu organy podatkowe trafnie i w sposób uprawniony odmówiły wiarygodności zeznaniom strony oraz świadka J.G., którzy twierdzili, że doszło do spotkania pomiędzy B.T. a jej kontrahentem R.D., i że podczas tego spotkania R.D. przekazał skarżącej wydruki komputerowe zawierające bazy klientów. Zeznania strony oraz ww. świadka nie miały bowiem oparcia w pozostałym materiale dowodowym. W tych okolicznościach prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że stronie nie przysługiwało prawo do zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2011 r. kwot wynikających z wyżej wskazanych faktur, w łącznej kwocie 160.760,50 zł. Faktury te bowiem nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, były nierzetelne. Powyższe koszty nie spełniały warunków przewidzianych w art. 22 ust. 1 i art. 23 updof. W świetle zgromadzonych dowodów zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, a faktury poświadczały nieprawdę, nie dokumentując faktycznie zrealizowanych transakcji, przez co nie spełniały ustawowych wymogów dowodu księgowego. Nie dokonując od R.D. żadnego zakupu towarów i usług strona nie poniosła także kosztów z tym związanych. Z uzasadnienia skargi wynikało, że dotyczyła ona jedynie zakwestionowanych przez organy kosztów uzyskania przychodów pochodzących od R.D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P., niemniej decyzja organu odwoławczego została zaskarżona w całości. Wskazać w konsekwencji należało dla porządku, że organy podatkowe prawidłowo też odmówiły uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 8.017.42 zł, która stanowiła różnicę pomiędzy kosztami uzyskania przychodów wykazanymi w korekcie zeznania PIT-36 za 2011 r. w wysokości 197.556,45 zł a zaewidencjonowanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na podstawie dokumentów źródłowych, w kwocie 189.539.03 zł. Strona nie wyjaśniła powstałej różnicy w kosztach na kwotę 8.017,42 zł. Organy podatkowe zasadnie także zakwestionowały wiarygodność faktury dotyczącej zakupu paliwa, tj. faktury VAT nr [...] na kwotę 251,85 zł, wystawionej przez W. sp. z o.o. z siedzibą w W. Faktury tej strona nie okazała bowiem do kontroli. Jak wynikało z powyższych ustaleń, strona zawyżyła łącznie koszty uzyskania przychodów o kwotę 169,029,77 zł (160.760.50 zł + 8.017,42 zł + 251,85 zł). Organy podatkowe prawidłowo również ustaliły przychód za 2011 r. w kwocie 271.297,40 zł. W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że skarżąca zawyżyła przychód o 4,00 zł poprzez wpisanie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w grudniu 2011 r. przychodu w wysokości 24.067,00 zł, podczas gdy faktycznie uzyskany przychód na podstawie faktur nr [...] z 7.12.2011 r. na kwotę 1.507,00 zł i nr [...] z 7.12.2011 r. na kwotę 22.556,00 zł wynosił ogółem 24.063,00 zł. W konsekwencji przychód strony z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2011 r. wyniósł 271.297,40 zł (271.301,40 zł - 4,00 zł). W świetle powyższego organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, zebrały w sposób pełny materiał dowodowy wystarczający i przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa procesowego. W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Tym samym nie uchybiły one również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej. Natomiast okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu, bowiem wbrew zarzutom skargi nie narusza przepisów prawa procesowego, a tym bardziej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Argumentacja skargi, dość ogólna, zawierająca w istocie polemikę z ustaleniami faktycznymi oraz wywiedzionymi z tych ustaleń wnioskami prawnymi, skutkującymi określeniem innej wysokości zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z tych względów, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.