III SA/Wa 2479/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2017 r. sprawy ze skargi C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością E. spółki komandytowej z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) decyzją z [...] marca 2016 r. określił dla E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako E., spółka, strona lub skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w kontrolowanym okresie głównym przedmiotem działalności E. były usługi informatyczne i doradcze w zakresie systemów informatycznych. Odbiorcami tych usług były przede wszystkim A.S.A. oraz P. sp. z o.o. Do rozliczeń w podatku VAT za lipiec 2013 r. strona ujęła fakturę VAT, z której wynikało, że spółka dokonała zakupu [...] sztuk telefonów [...] od C. sp. komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. , na podstawie faktury VAT z [...] lipca 2013 r. nr [...] (wartość netto 1.069.862,40 zł, VAT 246.068,35 zł). Zgodnie z dokumentacją księgową, spółka niezwłocznie miała sprzedać przedmiotowy towar w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów czeskiemu kontrahentowi I.s.r.o. z siedzibą w czeskiej P. (dalej: I.), dokumentując tę czynność fakturą z [...] lipca 2013 r. nr [...] (wartość sprzedaży 1.082.550 zł). W konsekwencji ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego znajdujących odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora UKS, organ ten: – zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego w lipcu 2013 r. z ww. faktury VAT wystawionej przez C. sp. komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. (dalej: C.) [...] lipca 2013 r. nr [...] (wartość netto 1.069.862,40 zł, VAT 246.068,35 zł), mającej dokumentować transakcje sprzedaży telefonów komórkowych, firmy A. , – zakwestionował rzetelność faktury z [...] lipca 2013 r. nr [...] , wystawionej przez E. na rzecz I.(wartość netto 1.082.550,00 zł), mającej dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów odzwierciedlonych na ww. fakturze z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] . Stosownie do ustaleń organu pierwszej instancji ww. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast były elementem oszustwa podatkowego tzw. karuzeli podatkowej, polegającej na nadużyciu konstrukcji podatku VAT. Towary bowiem (jeśli kiedykolwiek istniały) miały stanowić uzasadnienie dla zwielokrotnienia obrotu (tymi samymi towarami) a w konsekwencji wyłudzeń podatku VAT zwracanego na określonych etapach łańcucha dostaw i nabyć tych samych towarów. Spółka miała nabyć telefony od C., której głównym przedmiotem działalności miał być handel samochodami. Rzekomy odbiorca towarów - I. posiada natomiast wirtualne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nie ma żadnego biura ani pomieszczenia magazynowego. W niniejszej sprawie jedynie faktury wskazują, że towar opuścił terytorium Polski (transakcja E. - I.) i powrócił na terytorium Polski (transakcje I.- L. jednakże stosownie do ustaleń organu pierwszej instancji towar ten nie tylko nie opuszczał terytorium Polski, ale również nigdy fizycznie nie został przekazany spółce E.. Ustalono, że E. dokonała zapłaty należności wynikającej z faktury nr [...] na rzecz C. za pośrednictwem rachunku bankowego o nr [...]. Na ten sam rachunek wpłynęła również zapłata dokonana przez I. w kwocie wynikającej z faktury nr [...] , wystawionej przez E., choć na fakturze tej wskazany został inny nr rachunku bankowego, tj. nr [...] ). Natomiast rachunek o nr [...] nie został przez stronę zgłoszony do właściwego urzędu skarbowego, co naruszało art. 9 ust, 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U z 2012 r" poz. 1314 ze zm.). Spółka udostępniła również wiadomość mailową, która miała być związana z transakcjami zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych, w której treści wskazano jeszcze inny nr rachunku bankowego, tj. [...] . Ustalono, że z tego numeru rachunku bankowego spółka nie korzystała przy realizowaniu zakwestionowanych transakcji. Organ pierwszej instancji ustalił, że spółka uczestniczyła w łańcuchu dostaw i nabyć tego samego towaru (telefonów firmy Apple) tworzonego przez: 1) R. sp. z o.o. z siedzibą w B. (R.), 2) D.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą I. w J. (dalej także jako I.), 3) C.; 4) E. 5) I.. Materiał dowodowy pozwolił zobrazować transakcje odzwierciedlone na fakturach wystawionych przez ww. podmioty w następujący sposób: R. – I. - C. - - I.(Czechy). Sprzedaż towaru pomiędzy ww. podmiotami miału nastąpić [...] lipca 2016 r. za wyjątkiem transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która miała zostać zrealizowana w dniu następnym, tj. [...] lipca 2016 r. Organ pierwszej instancji dokonał także ustaleń dotyczących podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw telefonów. I tak, co do R. ustalono, że spółka ta dokonała dostawy do I. 500 szt. telefonów [...]. Jedynym właścicielem udziałów R. i członkiem jej zarządu był M. H., z którym nie było żadnego kontaktu. Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Ustalono, że w najmowanym pomieszczeniu nie prowadzono żadnej działalności gospodarczej. Brak było ewidencji podatkowych R., zatem nie było jednoznacznych dowodów potwierdzających zaewidencjonowanie w rejestrach, jak i rozliczenie przez R. zakupu i sprzedaży przedmiotowych 500 szt. telefonów komórkowych. Nie można również było ustalić źródła pochodzenia (dostawcy do R.) przedmiotowych telefonów, ani miejsca ich przechowywania. Przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym M.B. potwierdził, że transportował na rzecz I. telefony komórkowe, m.in., z magazynu w B.. Ustalono dalej, że D.K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą I. przedmiotowy towar zakupiony od R. sprzedał na rzecz C.. Z udostępnionych przez D.K. wyjaśnień odnośnie sposobu dostarczenia towaru do C. wynikało, że dostawa z [...] lipca 2013 r. została odebrana z magazynu dostawcy w B. przez najętą firmę transportową M.. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S. i zawieziona do magazynu C.. M.B. jako kierowca nie miał dostępu do opakowań telefonów, bo były one owinięte folią. Głównym przedmiotem działalności C. miał być handel samochodami. Spółka ta rozliczała się z tytułu podatku od towarów i usług za okresy kwartalne, a z dokumentacji źródłowej wynikało, że faktyczny przedmiot jej działalności gospodarczej polegał na hurtowym obrocie telefonami komórkowymi. W toku postępowania kontrolnego w I. przeprowadzono czynności sprawdzające w spółce C.. Ustalono, że zakupiony [...] lipca 2013 r. od I. towar przefakturowany został w ramach sprzedaży krajowej do E.. Według, obecnego w czasie czynności sprawdzających, S.K., klienci C. odbierali towar własnym transportem i na własny koszt. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego w I., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził na podstawie art 13b ust 2 ustawy o kontroli skarbowej w E. czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji obrotu przedmiotowymi telefonami komórkowymi, udokumentowanej fakturą nr [...] z [...] lipca 2013 r. zawartej pomiędzy C. a E.. W konsekwencji ustalono, że E., składając deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2013 r. nie wykazała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, natomiast dostawę towarów do czeskiego kontrahenta wykazała w pozycji 23 tej deklaracji jako świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 0%. Spółka nie złożyła również informacji podsumowującej VA i UE wymaganej przez art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W rezultacie czynności sprawdzających spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. i informację podsumowującą VAT-UE wskazując w niej błędny numer identyfikacyjny czeskiego kontrahenta na kwotę 1.082.550 zł. Spółka złożyła również zawiadomienie o popełnieniu wykroczenia skarbowego wyrażając tzw. czynny żal z powodu niezłożenia w terminie informacji podsumowującej VAT-UE za lipiec 2013 r. W toku postępowania kontrolnego, jak i w czasie czynności sprawdzających spółka nie udostępniła żadnych dokumentów potwierdzających odbiór towarów od C. (np. dokumentów WZ, czy protokołów odbioru towarów itp). Prezes zarządu E., J.D. , przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym na okoliczność transportu przedmiotowego towaru z C. zeznał, że towar w postaci telefonów został przywieziony na adres siedziby spółki, tj. [...] w W. ale nie potrafił wyjaśnić skąd. Nie wiedział na czyj koszt i kto przetransportował ten towar do siedziby spółki, ani w jakich godzinach towar został przywieziony. Nie uczestniczył w dostawie telefonów. Organizacją zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych w spółce zajmował się głównie A. K. - handlowiec zatrudniony w spółce zależnej w stosunku do E.. Osoba ta wskazała zarówno dostawcę, tj. spółkę C., jak i odbiorcę telefonów — I.. J. D. zatwierdzał przelewy, ale fizycznie nie uczestniczył zarówno w zakupie, jak i sprzedaży telefonów. Świadek zeznał, że doszło do spotkania pomiędzy przedstawicielami C. i osobami reprezentującymi E., w którym sam uczestniczył, nie pamiętał jednak kto, oprócz A.K., brał udział w tym spotkaniu. Według świadka na spotkaniu tym nie omawiano szczegółów transakcji z C., gdyż były one ustalane później za pośrednictwem A.K.. Towar nie był magazynowany przez E. pod adresem [...] w W. . Świadek zeznał też, że przywieziony towar został zweryfikowany przez przedstawicieli spółki E.. Weryfikacja polegała na sprawdzeniu ilości towaru jak i obecności samego towaru, jednakże świadek nie był w stanie dokładnie określić zakresu tej weryfikacji. Spółka nie udostępniła żadnych dokumentów potwierdzających te czynności. Strona uczestniczyła w trzech transakcjach mających związek z obrotem telefonami komórkowymi, przy czym dostawa z [...] lipca 2013 r. była pierwszą. Z zeznań świadka J. D. wynikało, że nigdy nie był w siedzibie I. i nie znał osób reprezentujących ten podmiot. Ustalono, że E. nie podpisała żadnej umowy handlowej z I., która miałaby regulować warunki wzajemnej współpracy. Świadek M.P. , pracująca w okresie od lutego 2013 r. do sierpnia 2014 r. w E. na stanowisku [...] zeznała, że uczestniczyła w czynnościach związanych z weryfikacją telefonów komórkowych zakupionych przez spółkę ale przy dwóch ostatnich dostawach telefonów komórkowych. Nie wykonywała jednocześnie czynności weryfikujących towar, tj. spisywania numerów I. z pudełek, nie sporządziła żadnego protokołu. Potwierdziła, że pierwsza dostawa telefonów komórkowych była dokonana na adres siedziby spółki. M.P. odprowadzając gości po spotkaniu z zarządem (byli to – jak zeznał świadek - "zadbani panowie po trzydziestce, ubrani elegancko o miłej aparycji" została poproszona o zejście na dół budynku przy [...], gdzie mieściła się siedziba spółki. Świadek nie wiedziała w jakim celu tam zeszła wraz z A. K., nie znała i nic nie potrafiła powiedzieć na temat "gości". Na parkingu stał samochód z pudełkami, był to "większy" samochód, marki samochodu nie pamiętała. Stała obok i nie wiedziała w jakim celu kazano jej tam zejść. Panowie odjechali tym samochodem, a ona z A. K. wrócili do biura. Świadek nie potrafiła odpowiedzieć skąd przyjechały te telefony, zeznała że w jej obecności nikt nie spisywał ani nie liczył pudełek z telefonami. M.P. jako [...] , dziennie odbierała około 20 telefonów w spółce natomiast nie pamiętała połączeń z I. i L.K., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą I. . Świadek po raz pierwszy słyszała te nazwy w postępowaniu w niniejszej sprawie. Natomiast A.K. , dyrektor handlowy w E. (spółce zależnej E.) nie posiadał wiedzy na temat procesu zakupu telefonów przez E., miejsca, czasu ich magazynowania, sposobu dostarczenia towaru do I., ani osób odpowiedzialnych za transport towarów do Czech. Organ pierwszej instancji podejmował próby przesłuchania w charakterze świadka A.K.. Ten jednak nie stawił się na przesłuchanie i nie poinformował o przyczynach niestawiennictwa. W toku postępowania kontrolnego spółka I. udostępniła tzw. Formularz Zamówienia (data nieczytelna), z którego wynikało, że I. zamówiła od E. 500 [...] po 510 euro za sztukę (łączna wartość 255.000 euro). W dokumencie tym nabywca zobowiązał się do przesłania do E. dokumentu potwierdzającego odbiór zamówionego towaru z zaznaczeniem ilości i wartości. W dokumentacji źródłowej, ani podczas czynności sprawdzających w E. nie stwierdzono faktury VAT, na której potwierdzony byłby odbiór towarów przez I.. Udostępniony przez spółkę wydruk z systemu Komisji Europejskiej (V.) potwierdzający numer VAT czeskiego kontrahenta, jako aktywny posiadał datę [...] lipca 2013 r. godzina 13:26. Natomiast, jak wynikało z dokumentu transportowego CMR, E. przekazała przewoźnikowi towar, który miał być transportowany do Czech do I. już [...] lipca 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przekazał odpowiedź otrzymaną od czeskiej administracji podatkowej dotyczącą sprawdzenia rzetelności i prawidłowości transakcji wewnątrzwspólnotowych w I.za lipiec 2013 roku. Z odpowiedzi tej wynikało, że czeska administracja podatkowa nie przeprowadziła czynności sprawdzających w I. z uwagi na brak kontaktu z podmiotem i niedostarczenie przez czeskiego podatnika żadnych właściwych dowodów istnienia towarów. W odpowiedzi zawarto ponadto następujące informacje na temat I.: - menadżer I., W. S., był w przeszłości zaangażowany w oszustwa typu "znikający podatnik", - adres siedziby I. istnieje jedynie dla celów księgowych, znajduje się tam tylko skrzynka pocztowa, - I. zajmuje się kupnem i sprzedażą urządzeń elektronicznych, rozliczenia podatkowe I. budzą podejrzenie tamtejszych władz, - I. skontaktowała się z tamtejszym organem podatkowym, ale nie przedstawiła kompletnych dokumentów i nie udowodniła dostaw: dotyczyło to handlu ze spółką H. , w sytuacji gdy towary powinny być dostarczone za pośrednictwem I. do Niemiec, do nieistniejącej już firmy A. GmbH, - z informacji wynikających z deklaracji VAT i informacji podsumowującej wynikało, że zakupione towary wracają z powrotem do Polski, głównie do podmiotu o nr VAT PL9291602026, który nie został zarejestrowany w swoim kraju członkowskim, - czeska administracja podatkowa poinformowała, że I. działała jedynie jako "znikający podatnik" w łańcuchu, który został celowo stworzony, podejrzewa się, że I. bierze udział w oszustwie karuzelowym, w którym towary (jeśli kiedykolwiek istniały) zwłaszcza te kupione w Polsce, nie opuszczały terytorium tego kraju. I. posiadała wirtualne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nie miała żadnego biura ani pomieszczenia magazynowego. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynikało też, że towar sprzedany I. miał być transportowany przez L.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą I.(dalej jako I. ) do siedziby I. w P. na koszt nabywcy. Wśród dokumentów źródłowych kontrolowanego stwierdzono następujące dokumenty związane z transportem przedmiotowego towaru do I.: a) protokół przekazania towaru, wystawiony przez E., przy czym osobą odbierającą towar w imieniu I. był W.S., brak było danych osoby przekazującej towar w imieniu E., brak też było daty przekazania oraz daty odbioru towaru. Świadek J. D. , prezes zarządu E., nie potrafił wskazać, kto sporządził protokół przekazania towaru, nie wiedział dlaczego brak było na nim daty przekazania i odbioru towarów i dlaczego brakowało podpisu osoby przekazującej towar odbiorcy, nie pamiętał kto uczestniczył konkretnie w weryfikacji i przekazaniu towaru odbiorcy, nie wiedział kto dokumenty te dostarczył i w jaki sposób. b) międzynarodowy samochodowy listy przewozowy CMR, przy czym brak było podpisu i stempla nadawcy, brak podpisu przewoźnika, brak było natomiast daty otrzymania towaru przez odbiorcę, brak podpisu odbiorcy, widniała jedynie pieczątka firmy i prezesa zarządu W. S.. Świadek J.D. zeznał, że nie miał wiedzy kto sporządził dokument CMR oraz dlaczego nie zawierał on podpisu i stempla nadawcy. Ponadto świadek nie pamiętał okoliczności związanych z dostarczeniem tego dokumentu do spółki. W toku czynności sprawdzających u L.K. (I. ), kontrolowany nie przedstawił żadnych dokumentów, tj. faktur i rejestrów sprzedaży VAT. W toku kontroli podatkowej za III kwartał 2013 r. L.K. nie udostępnił dokumentacji księgowo- podatkowej. Do dnia zakończenia kontroli podatnik nie podał właściwego adresu przechowywania dokumentacji księgowej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynikało, że L.K. w okresie objętym kontrolą, w tym w II kwartale 2013 r., nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i nie transportował żadnych towarów. W tych okolicznościach, organ pierwszej instancji powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyprowadził następujące wnioski: - nie było znane źródło pochodzenia towaru, - R. pomimo składania deklaracji podatkowych VAT nie uregulowała należnego podatku VAT zadeklarowanego w tych deklaracjach; bowiem podmiot ten pełnił rolę "znikającego podatnika", - "obrót" przedmiotowymi telefonami komórkowymi dokonany został poprzez podmioty - ,,przedsiębiorstwa buforowe", tj. I., C. specjalnie uczestniczące w transakcjach w celu ukrycia "znikającego podatnika" oraz uwiarygodnienia obrotu przed organami państwa i ewentualnymi kontrahentami; - na ostatnim etapie obrotu podmiot prowadzący działalność gospodarczą wykazał wywóz towarów poza terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki podatku 0%; Ustalono też, że transakcje pomiędzy wymienionymi ogniwami w łańcuchu dostaw charakteryzowały następujące cechy: - stwierdzono brak typowych zachowań konkurencyjnych - nieuzasadniona, liczba podmiotów biorących udział w obrocie (w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, aby uzyskać jak najwyższą marżę); - wystąpił "odwrócony łańcuch dostaw" - na normalnie funkcjonującym rynku, zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta, poprzez duże hurtownie, następnie mniejszych dystrybutorów i w końcu do sprzedawcy detalicznego, a w ustalonym łańcuchu transakcji towar był sprzedawany przez mniejsze podmioty do dystrybutora, który dokonać miał wywozu towaru poza terytorium kraju; - zachodziła szybka wymiana handlowa, towary były odsprzedawane natychmiastowo, w ciągu 2 dni bez magazynowania czy gromadzenia zapasów: - brak problemów ze zbyciem towaru dużej wartości, praktycznie od razu znany był jego odbiorca; - towar nie był dzielony ani przepakowywany i dokładnie w tej samej ilości miał być przemieszczany poza terytorium kraju; - płatności i dostawy towaru były ze sobą zsynchronizowane; - płatności następowały strumieniowo wyłącznie w euro, począwszy od I. i kończąc na "znikającym podatniku" i oparte były na 100% przedpłacie przez odbiorcę, nie stosowano kredytów kupieckich czy odroczonych terminów płatności, - dostawa towaru następowała strumieniowo dopiero po otrzymaniu płatności przez pierwszy podmiot w łańcuchu transakcji. Organ wyjaśnił, że kluczowe miejsce w łańcuchu transakcji należy przypisać pierwszemu podmiotowi dokonującemu obrotu tym samym towarem na terytorium kraju i określonym jako "znikający podatnik". W dalszej kolejności organ przedstawił znaczenie tego pojęcia jak też pojęcia "bufor" oraz podał cechy charakterystyczne zachowania podmiotu o takim statusie. Działalność przedsiębiorstw buforowych, w analizowanej sprawie I. i C.) polegała na nabyciu towarów od znikającego podatnika - spółki R. i następnie dostawie tego towaru do odbiorcy, tj. E.. Organ wyjaśnił, że charakterystyczne dla "bufora" jest to, że: - przestrzega przepisów prawa podatkowego, w tym składa deklaracje podatkowe i płaci wynikające z nich kwoty podatku, - w przeprowadzonych transakcjach występują znikome marże, przez co kwoty podatku do zapłaty są niskie w stosunku do obrotów, - następuje nagły, znaczący wzrost kwot podatku należnego i naliczonego przy jednoczesnej niskiej kwocie podatku do wpłaty. Podmioty te w złożonych deklaracjach podatkowych wykazały podstawę opodatkowania i podatek należny, wynikający z wystawionych faktur, podlegający skompensowaniu przez podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty występujące na poprzednim etapie obrotu, w tym przez "znikającego podatnika". W konsekwencji podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego był deklarowany w niewielkiej wysokości w stosunku do osiąganego obrotu. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynikało dalej, że na ostatnim etapie łańcucha dostaw znalazła się E., prowadząca działalność gospodarczą w zakresie informatyki o ustabilizowanej pozycji rynkowej. Podmiot ten w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych działał jako podmiot określony mianem "brokera" (zwanego również "profit taker"). Podmiot miał za zadanie nabyć towar od "przedsiębiorstwa buforowego" i dokonać jego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem 0% stawki podatku VAT. Układ transakcji, w którym podmiot otrzymuje faktury z wykazanym VAT i dokonuje sprzedaży z zastosowaniem 0% podatkiem powoduje, że powstaje u niego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Wskutek tego zobowiązanie podatkowego jest deklarowane w niższej wysokości lub, jeżeli takie transakcje przeważają u danego podmiotu, powstaje możliwość zwrotu podatku VAT. Brokerzy wypełniają wszelkie obowiązki nałożone przez krajowe przepisy z zakresu VAT, gdyż wniosek o bezpośredni zwrot VAT z urzędu najczęściej skutkować może kontrolą badającą jego zasadność. W przypadku E. w lipcu 2013 r. rozliczenie podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie telefonów komórkowych spowodowało obniżenie zobowiązania podatkowego w tym podatku. Reasumując, organ stwierdził, że transakcje handlowe E. nabycia od C. i dostawy do I. telefonów komórkowych nie były typowe. Spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług mając świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w "transakcjach karuzelowych". Potwierdzają to następujące okoliczności: - obrót przedmiotowymi towarami dokonywany był bardzo szybko, w ciągu jednego - dwóch dni, co jest niespotykane w realiach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, - cechy łańcucha transakcji, takie jak stosowanie przedpłat czy brak umów pisemnych z kontrahentami, - otrzymywanie i dokonywanie przez E. przedpłat w 100%, podczas gdy na ogół w transakcjach obowiązują odroczone terminy płatności, - towary będące przedmiotem obrotu pomiędzy różnymi podmiotami w łańcuchu dostaw nie były dzielone dla różnych odbiorców, tylko dalej przekazywane całymi partiami, - z analizy przedstawionych dowodów wynikało, że E. nigdy nie była w posiadaniu towaru wykazanego na fakturach wystawionych przez C., a prezes zarządu spółki nie był zorientowany w szczegółach dotyczących ruchu towaru i nie widział tego towaru; brak było dokumentów odbioru towarów od C., brak podpisów na dokumentach związanych z transportem do I., - celem dokonywanych transakcji był hurtowy obrót tych samych partii towaru, a nie sprzedaż ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi), - nie ustalono źródła pochodzenia towaru z uwagi na brak kontaktu z R., - E. nie ponosiła żadnego ryzyka, będąc pewna obrotu na każdym etapie, bowiem z góry było wiadomo, że towar ten w całości będzie sprzedany, i to tego samego dnia, - spółka nie zajmowała się problemem transportu towaru do nabywcy, organizacją transportu zajmowała się I., prezes zarządu E. nie znał przedstawicieli tej spółki, jak również nie miał wiedzy na czyj koszt i zlecenie dokonano transportu od dostawcy, - E. nie zgłosiła do właściwego urzędu skarbowego numeru rachunku bankowego, za pomocą którego były realizowane przelewy z tytułu zakupu i sprzedaży telefonów, - E. pierwotnie nie wykazała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w deklaracji VAT-7 oraz nie złożyła informacji podsumowującej o dokonanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych za badany okres, spółka dokonała korekty deklaracji dopiero w związku z czynnościami sprawdzającymi [...]2015 r. oraz złożyła informację podsumowującą (podając błędny numer VAT kontrahenta), - I. dokonała zapłaty z tytułu faktury wystawionej przez E. nie na rachunek, który został wskazany na tej fakturze, - podczas czynności sprawdzających [...] 2015 r. spółka udostępniła wiadomość mailową, dotyczącą numeru rachunku bankowego, który nie miał związku z przedmiotową sprawą, - niestawienie się na przesłuchanie w charakterze świadka A.K., odpowiedzialnego za przedmiotowy obrót telefonami w E., pomimo prawidłowo doręczonego wezwania, a następnie niepodejmowanie wezwań, - brak podpisów i pieczątek na dokumentach transportowych (protokół przekazaniu towaru i CMR) w imieniu E. oraz brak dat przekazania i odbioru towaru, - S. K. z C. kontaktował się wyłącznie z D.K. - [...] w E. w związku z transakcją kupna sprzedaży telefonów, nie wspomniał nic o A.K. , który miał "znaleźć" C. jako dostawcę telefonów i ustalać z nią warunki dostawy, - w sprzeczności z doświadczeniem życiowym pozostaje zaufanie jakim zarząd E. obdarzył nieznaną na rynku spółkę C., prezes zarządu E. J.D. nie pamiętał osób reprezentujących C. i nie omawiał warunków transakcji, zdając się w tym zakresie na pośrednictwo A.K., - E. nabywała towary o dużych wartościach bez żadnego ubezpieczenia tego towaru od ryzyka utraty czy uszkodzenia oraz gwarancji, - działalność E. w tym zakresie w zasadzie ograniczała się do wystawiania faktur oraz dokonania przelewów, - przedmiotowe towary, rzekomo wywiezione z Polski przez I. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) "fakturowo" ponownie "wracały do Polski", - E. nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta czeskiej I., weryfikując go jedynie pod kątem formalnym (dokumenty rejestrowe, wydruk z systemu V.), prezes zarządu E., J. D., nie znał osób reprezentujących I.i nie kontaktował się z nimi, nigdy nie był w siedzibie tej spółki, zdał się jedynie na rekomendację A.K.; a biorąc pod uwagę wielkość przedsiębiorstwa, zasoby jakimi dysponuje, otoczenie biznesowe i realia rynkowe E. powinna wykazać się staranną weryfikacją klienta, tym bardziej dokonując sprzedaży towarów o bardzo dużej wartości, - E. dokonała sprawdzenia I. w systemie V. jako aktywnego podatnika VAT dopiero w dniu wystawienia faktury na jej rzecz, tj. [...] lipca 2013 r. (wydruk z systemu V.), po dokonaniu przelewów związanych z zakupem i sprzedażą ([...] lipca 2013) i po rzekomym przekazaniu towaru ([...] lipca 2013), - prezes zarządu, J.D. mimo, że transakcja zakupu i sprzedaży telefonów była znacznej wartości i E. w badanym okresie przeprowadziła tylko jedną taką transakcję, nie był zorientowany w szczegółach warunków tych transakcji, miał jedynie ogólne rozeznanie o przebiegu transakcji a osoba zobowiązana do zachowania należytej staranności powinna wykazać się sumiennością oraz zapobiegliwością, dbałością o osiągnięcie określonego rezultatu, a także dokładnym weryfikowaniem przedłożonej dokumentacji. Organ stanął na stanowisku, że ocena zgromadzonych dowodów w sprawie pozwalała na stwierdzenie, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Nadużyciem na badanym etapie łańcucha karuzeli podatkowej było nieuprawnione pomniejszeniem podatku należnego o deklarowaną przez stronę w sposób bezpodstawny jako podatek naliczony kwotę odzwierciedloną na zakwestionowanej fakturze. Spółka bowiem na podstawie faktury wystawionej przez C. pomniejszyła o 246.068 zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w rozliczeniu za lipiec 2013 r. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że faktura VAT wystawiona na rzecz skarżącej przez C., zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2017, poz. 1221, dalej ustawa o VAT), nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie miała na celu ich uprawdopodobnienie. W ocenie organu pierwszej instancji, wszystkie przeprowadzone w ramach przedstawionych w zaskarżonej decyzji łańcuchów transakcje, pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego. W konsekwencji brak było również podstaw do uznania za dostawę wewnątrzwspólnotową transakcji wykonanej przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz I.. Zdaniem organu pierwszej instancji, z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że dokonane przez skarżącą czynności, nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o VAT, gdyż za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności w ramach karuzeli podatkowej. Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego, organ pierwszej instancji stwierdził, że czynności dokonane przez skarżącą nie spełniają norm określonych w art. 7 i art. 13 ustawy o VAT i tym samym nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, określonymi w art. 5 tej ustawy. Strona w odwołaniu od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie następujących przepisów: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z o VAT oraz art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, a także art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm. zwanej dalej: Ordynacja podatkowa). Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, który zakwestionował posiadane przez nią faktury nabycia i dostawy telefonów komórkowych, a także wskazał na świadomy udział strony w procederze oszustwa podatkowego, polegającego na uczestniczeniu w karuzeli podatkowej. Skarżąca argumentowała, że nie miała podstaw do uznania, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycia podatkowe, a organ pierwszej instancji nie udowodnił, że strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcjach stanowiących element przestępstwa w sferze podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IS lub organ odwoławczy) po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z [...] czerwca 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy powołał się na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym "dostawa towarów", o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Organ odwoławczy zauważył również, że ani doktryna, ani prawo wspólnotowe, ani orzecznictwo zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), jak i polskich sądów administracyjnych nie definiują wprost pojęcia "praw rozporządzania rzeczą jak właściciel". Zaznacza się jednak, że kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej. Istotne jest zatem kryterium ekonomiczne, a nie prawne. Organ odwoławczy powołał się również na treść przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wskazując że ustawodawca zapobiegając nadużyciom w tym podatku, wprowadził szereg warunków i ograniczeń przy korzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednym z nich jest wynikające wprost z ww. norm (a contrario art. 86 ustawy o VAT) wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego z tzw. pustych faktur, które w istocie nie dokumentują faktycznych nabyć. Stosownie bowiem do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołując się na wskazane wyżej uregulowania prawne oraz unijne, a także przytaczając orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych jak również TSUE, Dyrektor IS wskazał, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego powinna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Organ odwoławczy przedstawił poszczególne ogniwa w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych. W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynikało, że obrót telefonami komórkowymi dokonany w badanym okresie, w którym uczestniczyła skarżąca, wyczerpuje znamiona tzw. obrotu karuzelowego. Organ odwoławczy powołał także orzecznictwo wskazując, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w prawie unijnym jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeśli dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (organy podatkowe). Dyrektor IS stanął na stanowisku, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na stwierdzenie, że spółka uczestniczyła w łańcuchu dostaw i nabyć tego samego towaru (telefonów [...]) tworzonego przez: R., I., C., E. i I.. Organ odwoławczy biorąc powyższe pod uwagę stwierdził następnie, że w świetle ujawnionych faktów, wynikających ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że faktura wystawiona na rzecz skarżącej przez spółkę C. nie odzwierciedlała czynności rzeczywiście dokonanych. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym organu pierwszej instancji, zgodnie z którym transakcje handlowe skarżącej odnoszące się do nabycia towaru od C. oraz jego dostawy do I. w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż skarżąca fizycznie nie weszła w posiadanie przedmiotowych telefonów komórkowych. Skarżąca uczestniczyła natomiast w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, mając świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w "transakcjach karuzelowych". Zdaniem organu odwoławczego, wskazują na to poparte obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji dotyczące sposobu organizacji przepływu towaru oraz udziału oraz roli skarżącej w schemacie obrotu towarem, a także jej świadomości dotyczącej charakteru transakcji, w których brała udział. Organ odwoławczy dokonał także analizy oceny organu pierwszej instancji obejmującej zastrzeżenia złożone do protokołu z badania ksiąg oraz dowodów, o przeprowadzenie których strona wniosła w piśmie z 9 października 2015 r., tj. załączonych do tego pisma, dokumentów, w szczególności dotyczących strategii spółki na lata 2012 r. - 2015 r. Strona bowiem podnosiła, że jeszcze w 2012 r. opracowała strategię gospodarczą, która obejmowała, między innymi, poszerzenie rodzaju działalności spółki o obrót towarowy elektroniką, a kwestionowane transakcje związane z obrotem telefonami komórkowymi mieściły się w przyjętej przez spółkę strategii gospodarczej i nie były transakcjami przypadkowymi o jednostkowym charakterze, a wdrażanie przyjętej w 2012 r. strategii gospodarczej pozwoliło na zdywersyfikowanie źródeł przychodów spółki. Po przeprowadzeniu tej analizy organ odwoławczy podzielił stanowisko strony, że zgodnie z danymi wynikającymi z załącznika prezentującego strukturę sprzedaży za lata 2012 do 2015. wdrażanie przyjętej w roku 2012 strategii gospodarczej pozwoliło na zdywersyfikowanie źródeł przychodów spółki. Niemniej, co podkreślono, nie sposób jednak wywieść z materiału dowodowego przedstawionego przez stronę, że ww. informacje były "zaczynem" podjęcia działalności w zakresie handlu "walorami" w postaci telefonów komórkowych na wzór obrotu dokonywanego na giełdzie (szybkość transakcji). Zaproponowane przez zarząd spółki plany jej rozwoju oraz prezentowanie informacji porównawczych za poszczególne okresy rozliczeniowe w zakresie osiąganych przychodów bądź strat jest, w ocenie organu odwoławczego, rzeczą powszechną i istotną dla podmiotu gospodarczego i umożliwia analizowanie skali i kierunku zmian w przedsiębiorstwie. Prezentacje te nie mają jednak żadnego wpływu na sposób, w jaki spółka osiągnęła takie wyniki. Zdaniem organu drugiej instancji, załączone do pisma spółki z 9 października 2015 r. dowody oraz zeznania świadków E. G. i M. P. nie zmieniały oceny stanu faktycznego odnoszącego się do sposobu przeprowadzenia kwestionowanej transakcji nabycia i dostawy telefonów komórkowych, choć wartości uzyskane z tytułu obrotu tym towarem, z uwagi na ich wysokość, znacznie wpływały na zaprezentowane przez spółkę dane porównawcze. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z zeznań świadka, prezesa zarządu E. wynikało, że spółka dwukrotnie w 2013 r. i raz 2014 r. dokonała transakcji obrotu telefonami komórkowymi. Sam fakt, że spółka jeszcze w 2012 r. opracowała strategię gospodarczą, która obejmowałaby, między innymi, poszerzenie rodzaju jej działalności o – jak twierdził strona - "obrót towarowy elektroniką", co zdaniem strony wyjaśniało miejsce przedmiotowej transakcji w całokształcie działalności spółki, nie przesądzało o rzetelności kwestionowanej transakcji obrotu telefonami komórkowymi. Organ odwoławczy przywołując powszechnie dostępne od 2009 r. informacje, m. in., na stronach internetowych, a także orzecznictwo sądów administracyjnych, zakwestionował twierdzenia strony, że w mediach i w branży obrotu elektroniką w okresie dokonywania przez E. transakcji brak było informacji o możliwości popełnienia przestępstw karuzelowych w tym sektorze. Odnosząc się do argumentów skarżącej, że handel telefonami komórkowymi miał być nową aktywnością spółki, polegającą na poszerzeniu rynku jej działalności gospodarczej, organ wskazał, że niewiarygodnym jest, aby strona odznaczała się niefrasobliwością w realizacji inicjującej ww. działalność transakcji i nie zweryfikowała kontrahentów w oparciu choćby o wiedzę czy też usługi powszechnych na rynku podmiotów zajmujących się tzw. wywiadem gospodarczym pozwalającym ocenić ryzyko (także podatkowe) w zakresie podejmowanej transakcji czy też dłuższej współpracy z uczestniczącymi w niej podmiotami. Organ odwoławczy dokonał analizy zebranych w sprawie dowodów, w szczególności zeznań prezesa zarządu spółki, J. D. , wskazując na zakres niezbędnej wiedzy oczekiwanej od prezesa zarządu spółki w tak wyjątkowej transakcji dla strony (nowy obszar działalności, angażowane środki finansowe etc.). Organ zwrócił uwagę, że dowód z zeznań świadka J.D. przeprowadzono dlatego, że ww. został wskazany w toku przeprowadzanych [...] 2015 r. czynności sprawdzających w E., jako osoba posiadająca największą wiedzę na temat kwestionowanej transakcji. Ponadto okoliczności sprawy jednoznacznie wskazywały, że sporna transakcja stanowiła kluczowe wydarzenie w działalności spółki nie tylko z tego powodu, że miała stanowić (zgodnie z prezentowanym w postępowaniu stanowiskiem strony) element wdrożenia nowej strategii działalności gospodarczej spółki (wejście na nowe rynki) ale w istocie podwajała wartość obrotów podatnika deklarowanych w lipcu 2013 r., zaś angażowane w nią środki należy zaliczyć do znaczących dla strony. Zdaniem organu drugiej instancji, oczywistym jest, że w takich okolicznościach członkowie zarządu spółki powinni posiadać wiedzę na temat tego rodzaju transakcji natomiast J.D., jako członek zarządu, miał uczestniczyć w najważniejszych zebraniach organizowanych w spółce na których miał być poruszany temat ww. transakcji. Organ odwoławczy ustalił natomiast, że J.D. nie był zorientowany w kwestiach dotyczących kwestionowanej transakcji, wykazał niezrozumiały brak zaangażowania i zainteresowania w tym zakresie, przerzucając całą odpowiedzialność za realizację tej transakcji na A.K., osobę zatrudnioną w innej spółce (spółce zależnej), od marca 2013 r. Zważywszy na znaczną wartość kwestionowanej transakcji, zdaniem organu, w sprzeczności z doświadczeniem życiowym pozostaje zaufanie, jakim prezes zarządu E. obdarzył A.K., godząc się na realizację transakcji bez żadnej wiedzy na temat dostawcy, towaru czy warunków współpracy, tym bardziej, że okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy stroną, a dostawcą towaru spółką C. i jego odbiorcą I. nie przystawały do warunków zawierania umów przez profesjonalny podmiot o stabilnej pozycji na rynku, dbający o swój wizerunek. Nie zadbał o to również A.K., osoba przedstawiająca się w CV jako doświadczony handlowiec, a zarząd spółki E. nie dołożył należytej dbałości w realizowaniu tej transakcji. Stronie wystarczyłoby bowiem jedno spotkanie z przedstawicielami spółek C. czy I., podmiotami nieznanymi na rynku polskim i zagranicznym w branży I., aby powziąć wątpliwości co do rzetelności podatkowej proponowanej współpracy. Nie zweryfikowano nawet źródła pochodzenia towaru. W konsekwencji nie było wiarygodne stanowisko strony, że spółka bezkrytycznie zaufała A.K. i dała tej osobie tzw. "wolną rękę" do przeprowadzenia od początku do końca kwestionowanej transakcji, tym bardziej, że transakcja ta dotyczyła obszaru, w którym spółka nie miała doświadczenia. Udostępniona przez E. jako dowód faktura VAT nr [...] z [...] lutego 2014 r. wystawiona tytułem "usługi marketingowo-handlowe" przez A.K., która zdaniem strony dowodziła przeprowadzenia przez tę osobę kwestionowanej transakcji obrotu telefonami komórkowymi, w ocenie organu takim dowodem nie była. Oprócz tej faktury, z lakonicznie wskazanym przedmiotem sprzedaży "usługi marketingowo-handlowe" strona nie przedstawiła innych dowodów, w tym żadnej umowy z A.K., chociażby pełnomocnictwa udzielonego mu do reprezentowania spółki przy dokonywaniu spornej transakcji, nie przedstawiła też żadnych umów z dostawcą i nabywcą telefonów komórkowych, które zabezpieczałyby interesy spółki w razie wystąpienia jakichkolwiek niepożądanych zdarzeń (np. wady fizyczne i prawne towaru). W ocenie organu odwoławczego, mało prawdopodobnym wydało się, że nie wzbudziło podejrzeń zarządu E. to, że C. zgodziła się bez żadnego zabezpieczenia powierzyć towary o wartości ponad miliona złotych stronie i tego samego dnia E. zgodziła się wydać te towary nieznanemu przewoźnikowi, który rzekomo miał je przetransportować do Czech do podmiotu, z którym spółka nie prowadziła wcześniej żadnych rozmów biznesowych, nie znała jej reprezentantów, nie zawarła żadnej umowy. Odnosząc się do twierdzeń strony w kwestii transportu towarów przez I. , jakoby dowodem na wykonanie przez ten podmiot usług transportowych jest omyłkowe wystawienie na rzecz E. faktury, organ odwoławczy kwestionując powyższe twierdzenia powołał stanowisko judykatury, zgodnie z którym faktura nie jest dowodem wykonaniu umowy; dla oceny faktury jako dokumentu stanowiącego przeprowadzenie operacji gospodarczej istotne znaczenie mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Organ wskazał, że w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów odnoszących się do przedsiębiorcy L.K., przytoczony przez stronę argument o wykonaniu usługi przez wyżej wymienionego (I.) nie zasługiwał na uwzględnienie. Nie przyznał również racji stronie, że L.K.(I.) działał w sposób, który pozwalał spółce uznać, że ma do czynienia z rzetelnym podmiotem, bowiem strona nie miała kontaktu z tym przewoźnikiem a ponadto spółka była zwolniona z organizacji transportu do I., a także faktycznie nie interesowała się sposobem transportu towaru do Czech. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że strona nie odniosła się do takich udowodnionych faktów, jak: – brak zgłoszenia przez E. do właściwego urzędu skarbowego numeru rachunku bankowego, za pomocą którego były realizowane przelewy z tytułu zakupu i sprzedaży telefonów, – niewykazanie przez E. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w deklaracji VAT-7 oraz niezłożenie informacji podsumowującej o dokonanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych za badany okres; – wskazanie na fakturze wystawionej na rzecz I. innego rachunku bankowego niż ten, na który I. przelała środki finansowe, – brak podpisów i pieczątek na dokumentach transportowych (protokół przekazania towaru i CMR) w imieniu spółki E. oraz brak dat przekazania i odbioru towaru, – nabywanie towarów o dużych wartościach bez żadnego ich ubezpieczenia od ryzyka utraty czy uszkodzenia oraz gwarancji, – weryfikacja I. w systemie V. jako aktywnego podatnika VAT dopiero w dniu wystawienia faktury na jej rzecz, tj. [...] lipca 2013 r. (wydruk z systemu V.), po dokonaniu przelewów związanych z zakupem i sprzedażą, co nastąpiło [...] lipca 2013 i po rzekomym przekazaniu towaru, tj. [...] lipca 2013. W świetle zgromadzonych dowodów, zdaniem organu odwoławczego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, zgodnie z którym spółka dochowała należytej staranności i dokonała weryfikacji kontrahentów. Działania spółki w zakresie sprawdzenia dostawcy i odbiorcy towaru przed przystąpieniem do transakcji handlowych zmierzały jedynie do weryfikacji formalnych aspektów powiązań z kontrahentami. Organ odwoławczy stwierdził w konsekwencji, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Wnioski te wynikały z okoliczności zawarcia transakcji, takich jak: szybkość jej przeprowadzenia, brak umów zabezpieczających interesy spółki, brak spotkań biznesowych z kontrahentami, incydentalna transakcja, krótkie terminy płatności i ewentualnie inne fakty, które mogły prowadzić do wniosku, że istniały podstawy do tego, aby strona mogła obiektywnie przypuszczać, iż uczestniczy w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe. Co istotne, spółka nie wskazała dowodów na poparcie swoich zastrzeżeń, które przesądzałyby o tym, że ustalenia odzwierciedlone w zaskarżonej decyzji można by było uznać za niewłaściwe i sprzeczne z doświadczeniem życiowym. W przedmiotowej sprawie zgromadzono materiał dowodowy, który w kontekście oceny realizowanej na zasadzie art. 191, art.122 i art 1 87 § 1 Ordynacji podatkowej pozwalał ocenić skutki transakcji handlowej w aspekcie podatkowym i skonstatować, że transakcje nabyć oraz dostaw telefonów komórkowych były fikcyjne. Jednocześnie podkreślić należy, iż brak było w tym zakresie czynności podlegających opodatkowaniu, co w zasadzie wyklucza zastosowanie klauzuli "dobrej wiary" i możliwości skorzystania z systemu VAT. Zdaniem Dyrektora IS, E. wiedziała lub mogła się dowiedzieć (z uwagi na wskazane powyżej fakty, które powinny ją zaniepokoić), że transakcje pomiędzy spółką E. a spółką C. oraz I. są transakcjami zmierzającymi do nadużyć podatkowych, a E. jest potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze karuzeli podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Spółka brała udział w tzw. transakcji karuzelowej. Organ wyjaśnił przy tym, że transakcje takie, stanowiące odmianę transakcji łańcuchowych, dokonywane są przez szereg podmiotów gospodarczych prowadzących do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. Założeniem karuzeli podatkowej jest oszustwo polegające na dokonywaniu transakcji w otoczeniu międzynarodowym, w których towary te powracają do kraju wysyłki, tworząc w ten sposób przepływ tych samych towarów. W niniejszej sprawie jedynie treść faktur mogłaby wskazywać że towar opuścił terytorium Polski (transakcja E. - I.) i powrócił na terytorium Polski (transakcje I.- L. jednakże w rzeczywistości towar ten nie tylko nie opuszczał terytorium Polski, ale również nigdy fizycznie nie został przekazany E.. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że nadużycie na obecnym etapie łańcucha karuzeli podatkowej manifestuje się nieuprawnionym pomniejszeniem podatku należnego o deklarowaną przez stronę w sposób nieuprawniony, jako podatek naliczony, kwotę odzwierciedloną na zakwestionowanej fakturze. Spółka bowiem na podstawie faktury wystawionej przez C. pomniejszyła o 246.068,00 zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w rozliczeniu za lipiec 2013 r. Dyrektor IS dostrzegł, że transakcja rzekomego nabycia telefonów była ściśle skorelowana z transakcją rzekomej sprzedaży tych telefonów na zasadzie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Niezależnie od powyższej argumentacji, druga transakcja stanowiła warunek sine qua non prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji pierwszej. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jedynie towar wykorzystywany do czynności opodatkowanych (tutaj na zasadzie art. 5 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) uprawnia do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej jego nabycie. Zatem nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że zakwestionowana faktura wystawiona na rzecz strony przez C. dokumentowałaby rzeczywistą transakcję gospodarczą, to wystarczającym - w okolicznościach niniejszej sprawy - byłby fakt, iż do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów nie doszło. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że faktura VAT wystawiona na rzecz skarżącej przez spółkę C., zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie miała na celu ich uprawdopodobnienie. W konsekwencji brak było również, zdaniem organu odwoławczego, podstaw do uznania za dostawę wewnątrzwspólnotową towarów transakcji wykonanej przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz I.. Organ odwoławczy uznał również, że czynności dokonane przez skarżącą nie spełniały norm określonych w art. 7 i art. 13 ustawy o VAT i tym samym nie były czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, określonymi w art. 5 tej ustawy. W ocenie organu odwoławczego, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Z tych względów zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podniesiony przez skarżącą w odwołaniu uznano za niezasadny. Następnie organ odwoławczy rozważył kwestię istnienia u skarżącej świadomości uczestnictwa w opisanym przez ten organ procederze oszustwa podatkowego. Organ ten uznał w tym zakresie, że takie okoliczności ustalone w niniejszej sprawie, jak: dokonywanie 100% przedpłat dostawcy towarów przed jego otrzymaniem; angażowanie własnych środków w przedpłaty dokonywane na rzecz dostawcy; nieznajomość osób reprezentujących kontrahentów spółki (C., I.); brak zainteresowania okolicznościami transakcji; krótki odstęp czasu pomiędzy poszczególnymi elementami transakcji, zamówienie towaru; rozpatrywane łącznie wskazują, że uczestnicy opisanego przez ten organ procederu mogli zamierzać osiągnięcie innego celu, niż zysk z handlu telefonami. Przy tym skoro ten zysk nie mógł w świetle ustalonych okoliczności faktycznych pochodzić z działalności gospodarczej, to mógł pochodzić z wyłudzenia podatku VAT. Materiał dowodowy potwierdził, w ocenie organu odwoławczego, że zakwestionowane faktury w istocie nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku ujawnienia jednoznacznego udziału odbiorcy faktur w procederze wystawiania pustych faktur niezasadne jest powoływanie się na argumentację związaną z brakiem dobrej wiary po stronie odbiorcy. Niemniej jednak, organ przeanalizował dowody co do wiedzy strony w zakresie uczestnictwa w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Dyrektor IS wyjaśnił, że rozważając kwestię dobrej wiary po stronie nabywcy w rozliczeniach podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszukańczym procederze, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów krajowych oraz TSUE. Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie strona wiedząc, iż towar wykazany na fakturze wystawianej przez C. nie odzwierciedla rzeczywiście realizowanej dostawy, miała świadomość, że stosunek prawny wskazany na takiej fakturze nie istnieje. Bez wątpienia w takiej sytuacji dobrej wiary przypisać stronie nie sposób. Spółka bowiem, jako uczestnik rynku usług informatycznych, działając - zgodnie ze stanowiskiem strony - w ramach przyjętej strategii gospodarczej poszerzania działalności o obrót towarowy w stosunku do przeważającej działalności usługowej, musiała zdawać sobie sprawę z konieczności dokumentowania dokonywanych transakcji choćby na potrzeby weryfikacji ewentualnych roszczeń kontrahentów (np. rękojmia za wady). Zaangażowanie znaczących środków finansowych celem nabycia w istocie bliżej niezidentyfikowanego towaru celem natychmiastowej jego odsprzedaży bliżej niezidentyfikowanemu kontrahentowi dowodzi, w okolicznościach niniejszej sprawy, iż strona była świadomym uczestnikiem nadużycia podatkowego zaś zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy odniósł się następnie do zarzutu strony sformułowanego w kontekście art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a w dalszej kolejności art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że działanie strony w zamiarze bezpośrednim bądź ewentualnym (zatem dopuszczającym możliwość brania udziału w nadużyciu prawa podatkowego w postaci uczestnictwa w karuzeli podatkowej) jest ściśle powiązane z kwestią tzw. dobrej wiary. Stronie natomiast nie sposób przypisać tzw. dobrej wiary w okolicznościach następujących po sobie transakcji nabycia towaru implikującego zwiększenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia w lipcu 2013 r. o 246.068 zł, to jest niemal o 300% w stosunku do pozostałej kwoty podatku naliczonego wykazanego na deklaracji VAT oraz transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, powiększającej obrót spółki w badanym miesiącu o niemal 100%. Transakcji przeprowadzanych w przeciągu dwóch dni. Zdaniem Dyrektora IS, istotnie z ustaleń organu pierwszej instancji niejednokrotnie można wywieść, że działania strony podejmowane były w warunkach świadomości brania udziału w oszustwie podatkowym, niemniej jednak wystarczającym w niniejszej sprawie jest, że organ podatkowy jednoznacznie wykazał znamiona niedbalstwa i lekkomyślności powodujących, iż strona co najmniej dopuszczała możliwość uczestnictwa w nadużyciu prawa podatkowego pozostając w realizacji ww. transakcji poza obszarem dobrej wiary czy rzetelności kupieckiej. Organ odwoławczy uznał za sprzeczne z rynkowymi standardami, działanie spółki na rozwijanym nowym obszarze, w warunkach braku pisemnych umów pomiędzy kontrahentami przy zaangażowaniu środków finansowych odpowiadających 100% jej obrotów (zestawienie wartości faktury mającej dokumentować nabycie telefonów wystawionej przez C. [...] lipca 2013 r. nr [...] o wartości netto 1.069.862.40 zł (VAT 246.068.35 zł) i wielkości obrotów spółki w lipcu 2013 r. - netto: 1.487.750 zł (VAT 342.182 zł) - nieuwzględniającej zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji dalszej (wykazanej na fakturze z [...] lipca 2013 r.) odsprzedaży tego towaru. Z tych powodów zaangażowanie tak istotnych dla spółki środków finansowych do transakcji stanowiącej "wycinek" "łańcucha dostaw", którego zgodnie z twierdzeniami strony, nie była ona w stanie zweryfikować, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek prób zabezpieczenia przed utratą zaangażowanego kapitału dowodziło, iż spółka prezentowała niepełną wiedzę w niniejszym postępowaniu, bądź odznaczała się brakiem jakiejkolwiek staranności kupieckiej w realizacji ww. transakcji dopuszczając jednocześnie do (ewentualnie godząc się na) uczestnictwa w oszustwie karuzelowym. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że transakcja nie była przeprowadzana na rynku regulowanym szczególnym reżimem prawnym, podobnym do obrotu na giełdzie towarowej bądź papierów wartościowych, pozwalającym zweryfikować konkretny zakup (typ, rodzaj "waloru") a co najważniejsze, zapewnić bezpieczeństwo angażowanego kapitału. Celowość zgromadzenia ww. dowodów uzasadnia nie tylko fakt, że do realizacji transakcji spółka zaangażowała znaczny kapitał, ale także odpowiedzialność wobec dalszych kontrahentów, choćby z tytułu rękojmi za wady fizyczne sprzedawanego towaru o znacznej wartości. Odsyłanie w tym zakresie jedynie do wiedzy handlowca - pracownika zatrudnionego przez spółkę zależną (z którym nie było możliwości skontaktowania się na etapie postępowania administracyjnego, celem przeprowadzenia dowodu na ww. okoliczność) dowodziło braku jakiejkolwiek staranności kupieckiej w realizacji omawianej transakcji. Organ odniósł się następnie do zarzutu strony, zgodnie z którym, teza zaprzeczająca aby doszło do dostarczenia towarów do spółki pozostawała w sprzeczności z zeznaniami świadka M.P.. Dyrektor IS wskazał w tym zakresie, że świadek nie potrafiła powiedzieć skąd przyjechały telefony, nie pamiętała w jakich godzinach to zdarzenie mogło mieć miejsce. Co istotne, świadek zeznała również, że w jej obecności nikt nie spisywał ani nie liczył pudełek z telefonami. Sama natomiast nie zidentyfikowała rodzaju, typu, wielkości i wartości towaru. Zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, art. 122, 180, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 190 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej Dyrektor IS uznał za niezasadne, wskazując w szczególności, że świadek A.K. był wielokrotnie wzywany celem przeprowadzenia dowodu. Korespondencja kierowana do świadka nie była jednak podejmowana. Co istotne w ocenie organu, zeznania świadka nie zmienią faktu, że spółka uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej. Zeznania świadka nie miałyby wpływu na ocenę działań ani wiedzę członka zarządu spółki, ani nie zmieniłyby ustaleń w odniesieniu do kontrahentów spółki, zarówno tych w tzw. łańcuchu dostaw prowadzącym do rzekomego nabycia towaru przez spółkę, jak też rzekomego nabywcy towaru od spółki. W końcu zeznania tego świadka nie zmieniłyby, zdaniem organu, ustaleń, że strona nie tylko nie wykazała elementarnej rzetelności kupieckiej przy realizacji kwestionowanych transakcji ale dostarczyła dowody pozwalająca na twierdzenie, iż co najmniej godziła się na uczestnictwo w działaniach prowadzących do nadużycia podatkowego. Od powyższej decyzji Dyrektora IS strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji odmowę stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, w związku z nabyciem telefonów komórkowych od C., 2) art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez zastosowanie w sprawie, pomimo braku podstaw do uznania, że do transakcji sprzedaży telefonów komórkowych od C. nie doszło, 3) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wymaga wykazania przez organ osiągnięcia przez podatnika nieuzasadnionych korzyści podatkowych oraz konkretnego wskazania wysokości owej korzyści, 4) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na podatniku ciążą obowiązki weryfikacji kontrahenta wykraczające poza zgromadzenie formalnoprawnych, publicznie dostępnych informacji o jego statusie podatkowym, 5) art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) powołanej ustawy, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie wymaga badania w toku postępowania podatkowego zamiaru podatnika skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego sprzecznie z jego społeczno-gospodarczym przeznaczeniem, 6) art. 188 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A.K. na wskazane przez stronę okoliczności istotne dla ustalenia okoliczności kwestionowanej transakcji oraz celem zweryfikowania twierdzenia organu, jakoby do transakcji w ogóle nie doszło, które to twierdzenie - wobec braku przeprowadzenia dowodu z zeznania świadka - pozostaje twierdzeniem nieznajdującym pokrycia w zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym materiale dowodowym. W uzasadnieniu strona podniosła, że organ w sposób nieuprawniony dokonał rozszerzającej wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przyjmując, że to na stronie ciążyły obowiązki weryfikacji kontrahentów w zakresie dotyczącym poprawności rozliczeń tych podmiotów z organami podatkowymi. Organ równie błędnie przyjął, że wskazane przepisy materialnego prawa podatkowego nie obligują organu do wykazania, jakie konkretnie korzyści odniosła spółka w związku z przedmiotową transakcją, a korzyści te nie mogą zostać uzasadnione w świetle celów, jakim służy prawo do odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT. Organ zarzucając stronie świadome uczestnictwo w łańcuchu dostaw mających na celu nadużycie podatkowe, przyjął również nieadekwatne dla sprawy wzorce warunków handlowych spornej transakcji, wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom w postaci zeznań świadków. Organ dokonał także ustaleń co do stanu faktycznego na podstawie niepełnego materiału dowodowego, poprzez zaniechanie przesłuchania A.K., osoby posiadającej wiedzę o szczegółach spornej transakcji. Zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie pozostawało niesporne, że zarówno bezpośredni kontrahent strony, jak również jego kontrahent na wcześniejszym etapie obrotu, prawidłowo wykazali w swych rozliczeniach podatkowych faktury dokumentujące sprzedaż spornych towarów. W tych okolicznościach, w ocenie strony, mogła ona zasadnie przyjąć, że podatek odliczony przez spółkę został zrównoważony wpłatami od wcześniejszych uczestników transakcji. Ponadto strona dokonała zapłaty na rzecz swojego kontrahenta, obejmującej kwotę podatku VAT. Ekonomicznie zatem nie odniosła żadnej korzyści podatkowej ani innej finansowej. Strona miała zatem pełna prawo aby przyjąć, że odliczenie podatku naliczonego ze spornej faktury było uzasadnione, albowiem w pełni odpowiadało konstrukcji podatku VAT. Skarżąca powołał się na orzecznictwo unijne wskazując, że prawo do odliczenia podatku naliczonego obejmuje cały podatek naliczony na poprzednich etapach obrotu (wyrok TSUE w sprawie C-62/93), a kwestia tego, czy podatek należny na pozostałych etapach obrotu został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (wyrok TSUE w sprawie C – 395/02). Wskazując na ustalenia organu, zgodnie z którymi do nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych doszło po stronie wcześniejszego niż C. uczestnika łańcucha dostaw, to jest u spółki R., strona argumentowała, że nie posiadała wiedzy na temat działalności prowadzonej przez ten podmiot, gdyż nie był on bezpośrednio jej kontrahentem. Strona nie była prawnie zobowiązana do dokonywania ustaleń w zakresie działalności prowadzonej przez R. i nieuprawnione były zarzuty, że nie dopełniła obowiązków weryfikacji tego podmiotu. W ocenie spółki organ naruszył art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w ten sposób, że wywiódł wobec strony powinności polegające na badaniu całego łańcucha dostaw, jego uczestników i ich relacji z budżetem państwa oraz źródeł pochodzenia towarów na jego poszczególnych etapach. Stąd wykładnia art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 tej ustawy, przyjęta przez organ stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą, której celem jest nałożenie na stronę dodatkowych obowiązków weryfikacyjnych, niewyrażonych w żadnych przepisach prawa podatkowego. Strona argumentowała, że w granicach przysługujących jej uprawnień zweryfikowała swych kontrahentów oraz weryfikacja ta była wystarczająca. Organ natomiast błędnie przyjął do oceny działań spółki abstrakcyjny (oderwany od rzeczywistości życia gospodarczego) wzorzec oceny prawnej spornej transakcji. Organ naruszył tym samym zasadę prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Tym samym okoliczności związane z wykonywaniem prawa do odliczenia przez skarżącą, ustalone przez organ, nie mogły stanowić podstawy do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornej fakturze. Strona podnosiła, że z materiału dowodowego wynikało, iż cechy przedmiotowej transakcji były zgodne ze stosowanym na rynku modelem rynkowym obrotu elektroniką i praktyką stosowaną powszechnie. Zeznania świadków, zgromadzone przez organ i niezakwestionowane innymi dowodami wskazywały, w ocenie skarżącej, że na tym rynku powszechna była 100% przedpłata, ubezpieczenie towarów miało miejsce po stronie przewoźników a cały obrót wykazywał cechy zbliżone do obrotu brokerskiego, gdzie kojarzy się nabywcę i dostawcę w miejsce magazynowania towarów z zamiarem dalszej odsprzedaży potencjalnemu nabywcy. Organ błędnie zatem przyjął w sprawie, iż strona mogła nabyć przedmiotowe towary od dystrybutora oraz poznać źródło ich pochodzenia. W ocenie skarżącej, organ odwoławczy nie zgromadził wystarczającego materiału dowodowego dla wydania zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim, w ocenie strony, organ naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka A.K., osoby, która bezpośrednio brała udział w realizacji spornej transakcji i posiadała informacje na temat nawiązania współpracy gospodarczej z kontrahentami strony. Zebrany materiał dowodowy wykazał, zdaniem skarżącej, że telefony zostały do siedziby strony dostarczone, a następnie opuściły teren siedziby spółki. Telefony zostały ponadto poddane przeglądowi, który według zeznań świadka M.P. przeprowadził A.K., jako osoba bezpośrednio zaangażowana w transakcję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Istota sporu sprowadza się do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT, mającej dokumentować nabycie telefonów komórkowych [...] od C., a także zasadności wystawionej faktury VAT, mającej dokumentować sprzedaż ww. towarów rozliczanych w podatku od towarów i usług na deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. oraz, w konsekwencji do ustalenia, czy istniały podstawy do uznania obrotu przedmiotowymi telefonami za dostawę wewnątrzwspólnotową na rzecz I. w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. W ocenie organów podatkowych transakcje handlowe skarżącej w zakresie nabycia od spółki C. i sprzedaży na rzecz I. powyższych telefonów komórkowych w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż strona fizycznie nie weszła w ich posiadanie, a jedynie uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, mając świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w tzw. "transakcjach karuzelowych" w ramach łańcucha dostaw. W konsekwencji, ze względu na to, że okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo nie mogą uzasadniać zwrotu podatku naliczonego, spółce decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określono zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, kwotę zwrotu VAT oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień i wrzesień 2013 r. (k.33 akt sprawy administracyjnych). Z takim stanowiskiem nie zgodziła się skarżąca, podnosząc, tak w toku postępowania odwoławczego, jak i w zarzutach skargi, że organy podatkowe, wbrew przepisom prawa, bezpodstawnie odmówiły jej prawa do obniżenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, przyjmując fikcyjność obrotu towarami (telefonami komórkowymi), wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom. Skarżąca podkreśliła przy tym, że nie uwzględniono braku jej świadomości brania udziału w oszustwie podatkowym oraz, że jej udział w spornym obrocie telefonami komórkowymi obywał się w ramach poszerzenia rynku oraz dywersyfikacji prowadzonej działalności, był motywowany interesami biznesowymi. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione rzez Dyrektora IS oraz organ pierwszej instancji. Przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne i motywy prawne rozstrzygnięcia Sąd uznał za prawidłowe. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ odwoławczy wziął pod uwagę cały obszerny, zebrany w sprawie materiał dowodowy i należycie go rozpatrzył, realizując obowiązek z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zakreślając ramy rozważań prawnych, w pierwszej kolejności należało wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl zaś z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W odniesieniu zaś do instytucji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przywołać należy art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Wedle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego zasadnym jest przytoczenie ogólnej zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powołując w tym miejscu także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, wskazać należy, iż zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Powołanego przepisu art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy prawa podatkowego określają bowiem precyzyjnie zasady i warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Obowiązujące regulacje stanowią, że podatek naliczony wynika z faktur, które potwierdzają nabycie towarów i usług. W konsekwencji brak nabycia towarów czy też usług jest przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W sytuacji zatem, gdy podatnik nie nabył towaru lub też nie doszło do nabycia usługi, to prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje. Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ustawodawca zapobiegając nadużyciom wprowadził szereg warunków i ograniczeń przy korzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednym z nich jest wynikające wprost z ww. norm (a contrario art. 86 ustawy o VAT) wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego z tzw. pustych faktur, które w istocie nie dokumentują faktycznych nabyć. Stosownie bowiem do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wskazane wyżej uregulowania prawne jednoznacznie wskazują, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanym w tej mierze orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz orzecznictwie TSUE, zgodnie z którym uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Odnosząc się do zarzutów strony wadliwej interpretacji normy wynikającej z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT wskazać należy, że zasadniczą wykładnią którą posługiwały się organy skarbowe w niniejszej sprawie była wykładnia literalna. Przytoczone normy bowiem jednoznacznie wiążą prawo do odliczenia podatku naliczonego na fakturach wystawionych w związku z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, a ponadto związanymi z działalnością opodatkowaną podatnika. Takie rozumienie powołanych przepisów nie jest sprzeczne z zasadą neutralności wynikającą z regulacji prawa unijnego, wyznaczoną w zapisach obowiązującej w 2013 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej - Dyrektywa 112). Jak bowiem wynika z orzeczenia TSUE, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku przewidzianego w Szóstej Dyrektywie wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie odnosi się więc do tych przypadków, gdy podatek, który na podstawie art. 21(l)(d) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego tytułu, że został wykazany na fakturze (wyrok z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 pomiędzy Genius Holding BV a Staatssecretaris van Financien). Nie ma racji strona podnosząc, że spór co do tego, czy dana transakcja miała w rzeczywistości miejsce przerzuca na podatnika w sposób nieuzasadniony ciężar dowodu. W ocenie skarżącej istniały dowody potwierdzające dokonanie transakcji w postaci dokumentów i zeznań świadków. Podkreślić w odniesieniu do powyższego należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, iż to podatnik jako uczestnik obrotu gospodarczego ma największe, a niekiedy jedyne możliwości pozyskania dowodów na fakt dokonania kwestionowanej transakcji. Skoro bowiem strona zamierzała skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na niej ciążył obowiązek wykazania, że wydatki związane były z rzeczywistymi transakcjami. Organ odwoławczy trafnie także zaznaczył, że to w interesie samej strony, nie tylko jako podatnika ale jako przedsiębiorcy uczestniczącego w obrocie gospodarczym, w ramach którego jest podmiotem obowiązków i praw, leży zabezpieczenie dowodów w oparciu, o które strona minimalizuje ryzyko strat (potencjalne roszczenia cywilnoprawne z tytułu transakcji zarówno dalszych kontrahentów strony, jak i samej strony). Co równie istotne, w obszarze ryzyka przedsiębiorcy znajduje się także wybór kontrahenta (jego renoma wynikająca wprost z wiarygodności kupieckiej, pozycji na rynku, możliwości finansowych), który potencjalnie "zabezpiecza" roszczenia strony w związku z dokonywaną transakcją. W istocie, wobec ustaleń organów podatkowych, że towar wykazany fakturze nie był przedmiotem obrotu, nie ma znaczenia w sprawie okoliczność podnoszona przez stronę, że niespornym było, iż zarówno bezpośredni kontrahent skarżącej, jak również jego kontrahent na wcześniejszym etapie obrotu, prawidłowo wykazali w swych rozliczeniach podatkowych faktury dokumentujące sprzedaż spornych towarów. Zarówno faktura mająca dokumentować nabycie towaru przez stronę, jak też faktura mająca dokumentować dalszą sprzedaż tego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uwzględniając wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, w tym dokumenty złożone przez skarżącą w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego oraz dokonując ich analizy, Sąd doszedł do przekonania, że uprawnionym było stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym transakcje handlowe spółki, tj. nabycia spornych telefonów od C. i dostawy do I., w rzeczywistości nie miały miejsca. W ocenie Sądu w sprawie zostało wykazane, że skarżąca "fizycznie" nie weszła w posiadanie przedmiotowych telefonów komórkowych, a jedynie uczestniczyła - jak ustaliły organy - w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług i to mając świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w tzw. "transakcji karuzelowej". W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą" i sytuacją, w której transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że realizacja dostawy telefonów komórkowych na rzecz strony, wykazana na spornej fakturze mogła mieć miejsce (materialny dowód w postaci zeznań świadka M.P., która potwierdziła, że widziała pudła na parkingu), lecz skarżąca nie weszła w ich posiadanie (warunek sine qua non nabycia towarów – rzeczy ruchomych). Wyjaśnienia wymaga, że okoliczności dobrej wiary w niniejszej sprawie, w której określone w fakturze towary nie były przedmiotem dostawy na rzecz strony, nie mają istotnego znaczenia, bowiem nie można racjonalnie twierdzić, że spółka nie posiadała świadomości, iż towar wykazany na zakwestionowanej fakturze nie odzwierciedlał faktycznie przeprowadzanej transakcji pomiędzy wykazanymi na nich podmiotami. Zeznania złożone przez świadka M.P., odnoszące się do spotkania zarządu spółki i bliżej nieokreślonych osób, w którym miał uczestniczyć zatrudniony przez spółkę zależną handlowiec A.K., sposób weryfikacji rzekomej transakcji (ocena bliżej nieokreślonych pudeł znajdujących się w budynku, w którym mieściła się siedziba spółki), okoliczności tej weryfikacji (bliżej nieokreślona osoba poleciła świadkowi M.P. zejść na dół na parking w taki sposób, że świadek nie potrafiła wskazać, w jakim celu te czynności podjęła), wskazanie jako jedynie zorientowanego w transakcji o wartości odpowiadającej miesięcznym obrotom skarżącej pracownika spółki zależnej, A.K., brak pisemnych umów dowodzących dokonanie transakcji, oraz brak elementarnej wiedzy prezesa zarządu spółki J.D. co do istotnych okoliczności transakcji, wpisują się w pozostałe ustalenia odnoszące się do zakwestionowanej transakcji. Mianowicie, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, transakcja w łańcuchu dostaw charakteryzowała się cechami różniącymi ją od transakcji typowych dla obrotu gospodarczego, bowiem: 1) stwierdzono brak typowych zachowań konkurencyjnych - nieuzasadniona, liczba podmiotów biorących udział w obrocie, podczas gdy warunkach rynkowych dąży się do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, aby uzyskać jak najwyższą marżę 2) wystąpił "odwrócony łańcuch dostaw" - na normalnie funkcjonującym rynku, zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta, poprzez duże hurtownie, następnie mniejszych dystrybutorów i w końcu do sprzedawcy detalicznego, a w ustalonym łańcuchu transakcji towar był sprzedawany przez mniejsze podmioty do dystrybutora, który dokonać miał wywozu towaru poza terytorium kraju; 3) zachodziła szybka wymiana handlowa, towary były odsprzedawane natychmiastowo, w ciągu dwóch dni, bez magazynowania czy gromadzenia zapasów; 4) brak problemów ze zbyciem towaru dużej wartości, praktycznie od razu znany był jego odbiorca; 5) towar nie był dzielony ani przepakowywany i dokładnie w tej samej ilości miał być przemieszczany poza terytorium kraju, 6) płatności i dostawy towaru były ze sobą zsynchronizowane, płatności następowały strumieniowo wyłącznie w euro począwszy od I. i kończąc na "znikającym podatniku" i oparte były na 100% przedpłacie przez odbiorcę, nie stosowano kredytów kupieckich czy odroczonych terminów płatności, 7) dostawa towaru następowała strumieniowo dopiero po otrzymaniu płatności przez pierwszy podmiot w łańcuchu transakcji. Natomiast w odniesieniu do rzekomej transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów odzwierciedlonej przez spółkę na zakwestionowanej fakturze, trafnie organ odwoławczy odnotował: 1) niezgłoszenie przez E. do właściwego urzędu skarbowego numeru rachunku bankowego, za pomocą którego były realizowane przelewy z tytułu zakupu i sprzedaży telefonów, 2) wskazanie na fakturze wystawionej na rzecz I. innego rachunku bankowego niż ten, na który I. przelała środki finansowe, 3) brak podpisów i pieczątek na dokumentach transportowych (protokół przekazaniu towaru i CMR) w imieniu E. oraz brak dat przekazania i odbioru towaru, 4) weryfikacja I. w systemie V. jako aktywnego podatnika VAT dopiero w dniu wystawienia faktury na jej rzecz, tj. [...] lipca 2013 r. (wydruk z systemu V.), po dokonaniu przelewów związanych z zakupem i sprzedażą ([...] lipca 2013) i po rzekomym przekazaniu towaru ([...] lipca 2013). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jednoznacznie prezentuje rolę skarżącej w procederze tzw. karuzeli podatkowej, w której tzw. bufory, tj. podmioty mające za zadanie wydłużenie tzw. łańcucha dostaw celem oddalenia ocenianej transakcji (I., C.) od tzw. znikającego podatnika (R.) i mają za zadanie uwiarygodniać transakcję od strony formalnej. Powtórzyć należy, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego, opiera się o tę istotną okoliczność, że strona nie nabyła własności towaru odzwierciedlonego na zakwestionowanych fakturach. Dodatkowo niezależnie od tej konstatacji dokumentacja strony nie pozwalała na wykazanie aby strona dostarczyła jakikolwiek towar (choćby pozorujący ten odzwierciedlony na fakturach) w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W ocenie Sądu prawidłowo organy przyjęły, że skarżąca nie wykazała wystarczającej wiedzy na temat źródła pochodzenia telefonów, które były przedmiotem obrotu. Z zeznań prezesa zarządu skarżącej wynikało jedynie, to że nie posiadał on wiedzy skąd i od kogo C. nabywała telefony. Spółka, jak wynikało z zeznań świadka J.D. zaangażowała się w transakcje na rynku, w których nie miała wcześniejszego doświadczenia. Jak słusznie też zauważył organ odwoławczy, w sprzeczności z doświadczeniem życiowym pozostaje zaufanie, jakim spółka obdarzyła A.K., pracownika spółki zależnej, pracującego tam zaledwie od marca 2013 r., zwłaszcza biorąc pod uwagę, że spółka nie przedstawiła w toku postępowania przed organami podatkowymi, żadnych dokumentów potwierdzających udzielenie istnienie pełnomocnictwa wyżej wymienionemu do reprezentowania skarżącej w spornej transakcji, czy też jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej zawartej ze świadkiem w tym celu. Za organem odwoławczym powtórzyć należy, że było mało wiarygodne aby w warunkach rzeczywistych transakcji skarżąca nabywała towary o tak dużej wartości bez żadnego ich ubezpieczenia od ryzyka utraty, czy uszkodzenia oraz gwarancji. W ocenie Sądu, uwzględniając przedstawione powyższe okoliczności, mające pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, uznać należało też, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił i przyjął, że towary, rzekomo wywiezione z Polski w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do I. fakturowo ponownie wracały do Polski. W tym miejscu należy podkreślić, że prawo wspólnotowe posiada zasady ogólne, które stanowią niepisane źródła prawa definiowane przez TSUE. Do takich zasad TSUE zaliczył zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego. Prawo wspólnotowe nie może być podstawą dla celów nadużycia lub oszustwa (wyroki TSUE: z 23 marca 2000r. C-373/97, sprawa Diamantis, pkt 33; z 12 maja 1998 r. C-367/96, Kefalas, pkt 20; z 2 maja 1996 r. C-206/94, Paletta, pkt 24; z 5 października 1994 r. C-23/93, TV 10, pkt 21; z 3 marca 1993 r., C-8/92, General Milk Products, pkt 21; z 21 czerwca 1988 r. 39/86, Lair, pkt 43; z 10 stycznia 1985 r. 229/83, Leclerc, pkt 27; z 3 grudnia 1974r. 33/74, Van Binsbergen, pkt 13). Z nadużyciem mamy do czynienia, gdy przepisy prawa wspólnotowego są nadużywane w celu uzyskania na ich podstawie korzyści w sposób sprzeczny z ich celami. Powyżej sformułowana zasada ma również zastosowanie w odniesieniu do podatku od wartości dodanej. Powyższy wniosek można wywieść z analizy wyroków TSUE, m. in. z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax i in. wraz z opinią RG Maduro z 7 kwietnia 2005r.; z 21 lutego 2008r. sprawa C-425/06 Part Service). Koncepcja, iż pojęcie nadużycia w równym stopniu znajduje zastosowanie w sferze VAT, jest całkowicie spójna ze stanowiskiem zajętym przez TSUE (m. in. w wyroku w sprawie Gemeente Leusden, pkt 76, wyroku z 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04, Kittel i Recolta Recycling SPRL, pkt 54), zgodnie z którym "zapobieganie możliwym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu jest celem uznanym i inspirowanym przez szóstą dyrektywę". Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 (poprzednio szóstej dyrektywy) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie zaś, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Zakres zasady interpretacyjnej prawa wspólnotowego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony wspólnotowej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego. Organy podatkowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe - nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Ów cel musi być obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej (wyrok TSUE z 3 marca 2005 r. sprawa C- 32/03, pkt 33). Zauważyć należy także, iż wzajemna relacja kwestionowanych przez skarżącą przepisów w świetle orzecznictwa TSUE była przedmiotem wielokrotnych rozważań krajowych sądów administracyjnych. Dla przykładu Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12 (dostępny na stronach: www. CBOIS.nsa.gov.pl) stwierdził, iż "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VA T podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą. [...] Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.orz. s. I- 1609, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i David, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kitteł i Récolta Recycling, Zb.Orz. s. 1-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i David, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37)." W wyroku z 18 grudnia 2014 r. w sprawie C – 131/14, TSUE wskazał ponadto, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Ze względu na to, że okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo nie mogą uzasadnić prawa przewidzianego w porządku prawnym Unii, odmowa przyznania korzyści w niniejszym wypadku na podstawie szóstej dyrektywy nie może nakładać na daną jednostkę obowiązku na mocy tej dyrektywy, lecz jest to jedynie konsekwencją stwierdzenia, że w rzeczywistości nie zostają spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści, przewidziane przez rzeczoną dyrektywę w odniesieniu do tego prawa (podobnie w szczególności wyroki: Kittel i Récolta Recycling, EU:C:2006:446, pkt 53, a także FIRIN, C-107/13, EU:C:2014:151, pkt 41). Natomiast w tym wypadku chodzi raczej o to, że podatnik nie może powoływać się na prawo przewidziane przez szóstą dyrektywę, którego kryteria obiektywne, na jakich się oparł nie są spełnione albo ze względu na oszustwo, z jakim wiąże się transakcja zrealizowana przez samego podatnika, albo na stanowiący oszustwo charakter transakcji traktowanych jako całość, w których brał udział. W świetle powyższych ustaleń, zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, iż faktura VAT wystawiona na rzecz skarżącej przez C., zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej, a jedynie miała na celu jej uprawdopodobnienie. W konsekwencji brak było również podstaw do uznania za dostawę wewnątrzwspólnotową towarów transakcji wykonywanej przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz I., udokumentowanej sporną fakturą VAT z [...] lipca 2013 r. nr [...]. Wyjaśnić należy, że udowodnienie podatnikowi świadomego udziału w oszustwie podatkowym, jest konieczne w sytuacji, gdy transakcje udokumentowane fakturami miały w rzeczywistości miejsce. Jeśli natomiast były to fikcyjne transakcje i wystawiane były tzw. "puste" faktury, to można je zakwestionować bez ustalenia elementu należytej staranności od strony nabywcy - jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym w przypadku ujawnienia jednoznacznego udziału odbiorcy faktur w procederze wystawiania "pustych faktur" niezasadne jest powoływanie się na argumentację związaną z brakiem dobrej wiary po stronie odbiorcy (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 59/14). Powyższe oznacza, że organy nie miały, w świetle wskazanych ustaleń faktycznych - co do zasady - obowiązku udowadniania świadomości skarżącej, iż uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Tym niemniej organy odniosły się do tego aspektu, wykazując, że skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych w celu uzyskania korzyści majątkowej jaką jest odliczenie podatku naliczonego. Organ odwoławczy zasadnie przyjął, że strona wiedziała, iż uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Opisane w decyzji okoliczności sprawy wskazywały, że w grę wchodził inny cel, niż zysk z handlu telefonami. Nie trzeba znać konstrukcji oszustwa karuzelowego, by wiedzieć, iż skoro korzyść nie pochodzi z działalności gospodarczej, to może pochodzić z wyłudzenia VAT. Zdaniem Sądu, skarżąca jako doświadczony przedsiębiorca, zajmujący się w zasadniczej działalności gospodarczej świadczeniem usług informatycznych i doradczych w zakresie systemów informatycznych, których odbiorcami były, m.in., takie profesjonalne podmioty jak A.S.A. oraz P. sp. o. o., musiała co najmniej zakładać, że wchodząc w opisane wyżej relacje handlowe z wymienionymi kontrahentami i przy tak "wrażliwym" towarze, z punktu widzenia możliwości jego wykorzystania w oszukańczych transakcjach, była tym samym świadomym uczestnikiem transakcji karuzelowych, nakierowanym na możliwości pozaprawnego zarabiania na mechanizmie VAT. Poczynione przez organy ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane dostawy miały na celu przede wszystkim otrzymanie zwrotu podatku od towarów i usług, a więc zasadniczo zorientowane były na uzyskanie (nienależnej) korzyści podatkowej. Za prawidłowy uznać należało wniosek organu odwoławczego, że strona, jako uczestnik rynku usług informatycznych, działając, zgodnie z zaprezentowanym w sprawie stanowiskiem, w ramach przyjętej strategii gospodarczej poszerzania działalności o obrót towarowy w stosunku do przeważającej działalności usługowej, musi zdawać sobie sprawę z konieczności dokumentowania dokonywanych transakcji choćby na potrzeby weryfikacji ewentualnych roszczeń kontrahentów (np. rękojmia za wady). Zaangażowanie znaczących środków finansowych celem nabycia w istocie bliżej niezidentyfikowanego towaru celem natychmiastowej jego odsprzedaży bliżej niezidentyfikowanemu kontrahentowi dowodzi, w okolicznościach niniejszej sprawy, że strona była świadomym uczestnikiem nadużycia podatkowego zaś zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co istotne, skoro strona chciała skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na niej ciążył obowiązek wykazania, że wydatki związane były z rzeczywistymi transakcjami, oraz obowiązek weryfikacji rzetelności przeprowadzanej transakcji tak pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Strona natomiast w postępowaniu podatkowym prezentowała postawę odbiegającą od działalności profesjonalnej, już chociażby przez to, że wskazała jako jedynie zorientowanego – w transakcjach w których (w dwóch następujących po sobie transakcjach) podwaja swój miesięczny obrót - pracownika spółki zależnej. Zdaniem Sądu trafna była w świetle powyższego ocena organu odwoławczego kwestionująca transakcje nabycia towaru i jego odsprzedaży na zasadzie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organy podatkowe jednoznacznie wykazały przy tym, że brak jest podstaw aby stronie przypisać istnienie tzw. dobrej wiary w okolicznościach następujących po sobie transakcji (przeprowadzonych w terminie 2 dni) nabycia towaru implikującego zwiększenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia w lipcu 2013 r. o 246.068 zł, to jest niemal o 300% w stosunku do pozostałej kwoty podatku naliczonego wykazanego na deklaracji VAT oraz transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru powiększającej obrót spółki w badanym miesiącu o niemal 100%. Zaniedbania strony charakteryzujące się choćby powierzeniem odpowiedzialności za ww. transakcje A.K.(pracownikowi zatrudnionemu przez spółkę zależną) w taki sposób, że prezes zarządu spółki nie potrafił odpowiedzieć na kluczowe pytania odnoszące się do okoliczności zawarcia i realizacji umów w wykonaniu których miało dojść do kwestionowanych transakcji. Nie był także w stanie wpłynąć na tak istotnego współpracownika, którego obdarzył pełnym zaufaniem przy przeprowadzaniu transakcji na nowym rynku działalności gospodarczej, aby ten złożył w postępowaniu przed organami zeznania w charakterze świadka, stawiając się na wezwania organów, albo przynajmniej przekazał zarządowi spółki informacje co do okoliczności zawartej transakcji. Strona bowiem wskazywała A.K., jako osobę posiadającą pełną wiedzę na temat realizowanej transakcji, jednocześnie była świadoma wielokrotnych wezwań świadka, których z niewiadomych powodów świadek ten nie podejmował (odebrane zostało jedynie pierwsze wezwanie, na które świadek się nie stawił. Ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym dają podstawę do wniosku, że działania strony podejmowane były w warunkach świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym, niemniej jednak w niniejszej sprawie organ odwoławczy jednoznacznie wykazał też znamiona niedbalstwa i lekkomyślności powodujących, że strona co najmniej dopuszczała możliwość uczestnictwa w nadużyciu prawa podatkowego, pozostając w realizacji zakwestionowanej transakcji poza obszarem dobrej wiary czy rzetelności kupieckiej. W niniejszej sprawie, co należy podkreślić, sytuacja w której transakcja mająca być dokumentowana jedną fakturą (nabycia) która ma powodować wzrost o 300 % podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym w którym została wykazana na deklaracji podatkowej, winna stanowić element szczególnej uwagi strony w taki sposób, iż strona będzie dysponować dokumentacją i wiedzą w zakresie tej transakcji pozwalającą ustalić niezbędne okoliczności faktyczne sprawy. Skarżąca argumentowała, że działała w zgodzie z zasadami rynku w obszarze rozwijanym. W ocenie Sądu, organ odwoławczy słusznie przyjął, że w żadnej mierze za standardy rynkowe nie można przyjąć sytuacji, w której nie sporządza się pisemnych umów pomiędzy kontrahentami przy zaangażowaniu środków finansowych odpowiadających 100% obrotów spółki. W tym zakresie organy dokonały zestawienia wartości faktury mającej dokumentować nabycie telefonów wystawionej przez C. [...] lipca 2013 r. nr [...] o wartości netto 1.069.862.40 zł, VAT 246.068.35 zł i wielkości obrotów spółki w lipcu 2013 r.: netto 1.487.750 zł, VAT 342.182 zł - nieuwzględniającej zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji dalszej (wykazanej na fakturze z [...] lipca 2013 r.) odsprzedaży tego towaru. Sąd podziela też ocenę organu odwoławczego, że w omawianym zakresie dynamika transakcji, jak też nomenklatura używana przez stronę w postępowaniu przed organami, tj. "sprzedaż walorów", "działalność brokerska", jednoznacznie potwierdzały, że strona powinna w sposób szczególny zadbać o materialny dowód nabycia własności telefonów. Co należy podkreślić, zakwestionowana transakcja nie była przeprowadzana na rynku regulowanym szczególnym reżimem prawnym, podobnym – jak tego chciała skarżąca - do obrotu na giełdzie towarowej bądź papierów wartościowych, pozwalającym zweryfikować konkretny zakup (typ, rodzaj "waloru") a co najważniejsze, zapewnić bezpieczeństwo angażowanego kapitału. Natomiast przyjęty w Polsce system samoobliczania i odprowadzania podatku VAT oparty jest na weryfikacji prawidłowości rozliczeń przez powołane do tych zadań organy administracji rządowej za pomocą dowodów których pozyskanie możliwe jest niejednokrotnie jedynie w chwili realizacji transakcji. Celowość zgromadzenia ww. dowodów uzasadnia nie tylko bezsporna okoliczność, że do realizacji transakcji spółka zaangażowała znaczny kapitał, ale także odpowiedzialność wobec dalszych kontrahentów, choćby z tytułu rękojmi za wady fizyczne sprzedawanego towaru o tak dużej wartości. Dlatego odsyłanie w tym zakresie jedynie do wiedzy handlowca - pracownika zatrudnionego przez spółkę zależną, celem przeprowadzenia dowodu na ww. okoliczność, dowodzi braku jakiejkolwiek staranności kupieckiej w realizacji omawianej transakcji. Organ odwoławczy wykazał także okoliczności dotyczące nieuzasadnionych korzyści podatkowych po stronie skarżącej, wskazując wysokość tej korzyści. Nadużycie na badanym etapie łańcucha karuzeli podatkowej manifestowało się bowiem nieuprawnionym pomniejszeniem podatku należnego o deklarowaną przez stronę w sposób nieuprawniony jako podatek naliczony kwotę odzwierciedloną na zakwestionowanej fakturze. Spółka na podstawie faktury wystawionej przez C. pomniejszyła o 246.068,00 zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w rozliczeniu za lipiec 2013 r. Reasumując, spółka świadomie pełniła rolę jednego z kilku elementów łańcucha fikcyjnych nabyć i dostaw, zmierzających z założenia do niezasadnego pomniejszenia podatku. Istotą nielegalnych transakcji łańcuchowych jest bowiem ich jedność funkcjonalna - są one konstruowane w celu utrudniania organom podatkowym ustalenia rzeczywistego przebiegu "obrotu" i zamiaru uczestników, a sprowadzają się do tego, że mnożone ponad normalną potrzebę obrotu gospodarczego podmioty wymieniają się towarem jedynie formalnie. Zdaniem Sądu skarżąca, jako doświadczony przedsiębiorca, była świadoma możliwości oszukańczego zarabiania na podatku VAT, a mimo to uczestniczyła w transakcjach, które były dla niej intratne, choć nie miały takich cech handlu, jak konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania klienta, dopasowania ceny do potrzeb rynku. W ocenie Sądu, poczynione w niniejszej sprawie przez organy ustalenia faktyczne nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane dostawy miały na celu przede wszystkim otrzymanie zwrotu podatku od towarów i usług, a więc zasadniczo zorientowane były na uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Niewątpliwie też skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogłaby wiedzieć, iż transakcje pomiędzy nią, a C. oraz nią a I. są transakcjami zmierzającymi do nadużyć podatkowych, a strona jest potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze karuzeli podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Zaistniałe przesłanki przemawiają za tym, że skarżąca wiedziała o oszustwie w łańcuchu nabyć i dostaw bądź zignorowała informacje, które wskazywały na to oszustwo. W konsekwencji za chybione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT (pkt 1-5 skargi). Odnosząc się do zarzutu zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A.K. wskazać należy, co znajduje potwierdzenie w aktach administracyjnych sprawy, że świadek był kilkukrotnie wzywany celem przeprowadzenia dowodu. Pismem z 29 czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zwrócił się z prośbą o pomoc prawną do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w przeprowadzeniu dowodu z zeznań wyżej wymienionego w charakterze świadka. W odpowiedzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. poinformował, że dowód ten nie został przeprowadzony, jako że pomimo prawidłowego doręczenia wezwania (odebrane osobiście 20 lipca 2015 r.), świadek nie stawił się na przesłuchanie oraz nie poinformował organu kontroli skarbowej o przyczynach niestawiennictwa, pomimo zawartego w wezwaniu pouczenia o możliwości ukarania karą porządkową. Strona w piśmie z 9 października 2015 r. złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań wyżej wymienionego świadka. Realizując ten wniosek Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dwukrotnie wzywał świadka do osobistego stawiennictwa w celu przeprowadzenia przesłuchania w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym (wezwania z 19 listopada 2015 r. i z 17 grudnia 2015 r.), jednak wezwań tych A.K. nie podjął. W tej sytuacji organ kontroli skarbowej dokonał stosownych ustaleń na podstawie innych dowodów, w sposób uprawniony odstępując od przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka. Organ odwoławczy trafnie też zwrócił uwagę, że rola A.K., jaką przypisywała mu strona uzasadnia twierdzenie, iż to w interesie skarżącej było skłonienie tego świadka do pomocy w udowodnieniu okoliczności istotnych dla strony. Spółka w istocie mogłaby się zwrócić do współpracownika, któremu powierzyła tak ogromne zaufanie, aby przybliżył okoliczności transakcji na potrzeby niniejszego postępowania. Przeszkody w tym zakresie należy zaliczyć do ryzyka gospodarczego strony, bowiem to w interesie przedsiębiorcy pozostaje taka weryfikacja kontrahentów (podwykonawców) w zakresie ich kompetencji, rzetelności, a co najważniejsze lojalności. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie działania, których podjęcia można było w sposób racjonalny i uzasadniony oczekiwać. Zaskarżoną decyzję wydano w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. Ponadto organ odwoławczy dokonał wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i zasad logiki. Wbrew argumentom skarżącej nie doszło do naruszeń procedury, które mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W tych okolicznościach sprawy zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 a także wskazanych w uzasadnieniu skargi art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, uznać należało za niezasadne. Zdaniem Sądu, na tle prawidłowo dokonanych ustaleń faktycznych, organy dokonały też prawidłowego procesu subsumpcji norm prawnych mających zastosowanie w sprawie. W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.), Sąd orzekł jak w wyroku, uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.