III SA/Wa 248/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...]listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę Pismem z dnia 23 grudnia 2019 r. V. sp. z o.o. (zwana dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Zobowiązana") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. postanowienie z dnia [...] listopada 2019 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Organ egzekucyjny") wszczął postępowanie zabezpieczające wobec majątku Skarżącej na podstawie zarządzenia zabezpieczenia o nr [...] z dnia [...] lipca 2019 r, obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług. W wykonaniu zabezpieczenia, Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 25 lipca 2019 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego w B. S.A., w I., w Banku B. S.A. oraz w P. S.A. Przedmiotowe zawiadomienia zostały odebrane przez banki w dniu 25 lipca 2019 r. W odpowiedzi na otrzymane zawiadomienie B. S.A. poinformował Organ egzekucyjny o dokonanej blokadzie środków na rachunkach bankowych Spółki natomiast I.. o braku środków na zajętych rachunkach. Z informacji otrzymanych z Banku B. S.A. oraz P. S.A. wynikało, że nie prowadzą one rachunków na rzecz Spółki. Powyższe zawiadomienia wraz z odpisem ww. zarządzenia zabezpieczenia Spółka odebrała w dniu 29 lipca 2019 r. Zawiadomieniem z dnia 5 sierpnia 2019 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego z tytułu zwrotu w podatku od towarów i usług u Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. W dniu 5 sierpnia 2019 r. pełnomocnik Skarżącej na podstawie art. 33 § 1 pkt 6, 8 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r.T poz. 1438 z późn. zm., dalej: "u.p.e.a.") złożył zarzuty. W uzasadnieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. pełnomocnik wskazał, że wydanie przez Organ egzekucyjny zarządzeń zabezpieczenia w dniu [...] lipca 2019 r. oraz nadanie klauzuli wykonalności przed doręczeniem Zobowiązanej decyzji zabezpieczającej, jest działaniem przedwczesnym, co skutkuje niedopuszczalnością postępowania zabezpieczającego i zastosowania środków egzekucyjnych. Zdaniem pełnomocnika skoro Organ egzekucyjny w jednej kopercie doręczył Zobowiązanej zarówno samą decyzję zabezpieczającą jak i wydane zarządzenia o zabezpieczeniu, to tak wydane zarządzenia nie mogą stanowić podstawy do prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Uzasadniając natomiast zarzut z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a pełnomocnik wskazał, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego Zobowiązanej stanowi wysoce uciążliwy środek egzekucyjny w kontekście handlowego profilu działalności firmy i uderza w jej płynność finansową i codzienną działalność. W uzasadnieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. pełnomocnik Skarżącej wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie jest wypełniona dyspozycja z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zdaniem pełnomocnika przybliżona kwota zobowiązania podatkowego oraz kwota odsetek, które podlegają zabezpieczeniu jako należność pieniężna - określona jest w decyzji o zabezpieczeniu a decyzja ta wywołuje skutek prawny od chwili jej doręczenia. Przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu nie jest możliwe wydanie zarządzenia zabezpieczenia i określenia w nim obowiązku łub wysokości należności pieniężnej, która podlega zabezpieczeniu. Ponadto pełnomocnik Skarżącej wskazał, ze w przedmiotowej sprawie nie została także wypełniona dyspozycja z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. tj. wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. Organ egzekucyjny uznał złożone zarzuty za nieuzasadnione. Nie godząc się z przedmiotowym rozstrzygnięciem pismem z dnia 17 października 2019 r. pełnomocnik Skarżącej złożył zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz uchylenie zabezpieczenia i umorzenie prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: przepisu art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie dopuszczalności postępowania zabezpieczającego lub zastosowanego środka zabezpieczającego; przepisu art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wszystkie wymogi określone w art. 156 u.p.e.a. odnoszące się do treści zarządzenia zabezpieczenia, zostały spełnione w sprawie; - przepisu art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej również jako: "Organ nadzoru", "Dyrektor") postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Dyrektor na wstępie uzasadnienia wskazał, że zarzut jest środkiem prawnym przysługującym wyłącznie zobowiązanemu w toku postępowania egzekucyjnego. Podstawy wniesienia zarzutu ustawodawca wylicza w art. 33 § 1 u.p.e.a. Stanowią one katalog zamknięty, to znaczy wyczerpują okoliczności wniesienia zarzutu. W myśl art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i10, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela odnośnie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Z uwagi na fakt, że Organ egzekucyjny jest w niniejszym postępowaniu jednocześnie wierzycielem egzekwowanego obowiązku, nie zachodzi konieczność wydawania osobnego stanowiska wierzyciela. Odnosząc się do zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Dyrektor zauważył, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych niedopuszczalność egzekucji, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 6 należy rozpatrywać biorąc pod uwagę względy formalne, a nie merytoryczne, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2. Inaczej rzecz ujmując, niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Środek egzekucyjny jest natomiast niedopuszczalny wówczas, jeżeli nie został przewidziany w ustawie, albo został wprawdzie przewidziany w ustawie, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju. Organ nadzoru wskazał, że na gruncie niniejszej sprawy postępowanie zabezpieczające prowadzone jest w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia nr [...], [...], [...] i [...] z dnia [...] lipca 2019 r., wystawione przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., którymi objęto zaległości w podatku od towarów i usług. Obowiązek ten podlega więc egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Nie istnieją zatem formalne przeszkody, które uniemożliwiają prowadzenie postępowania zabezpieczającego. Nie stwierdzono również, aby postępowanie zabezpieczające było niedopuszczalne ze względu na osobę zobowiązanego jak również niedopuszczalne były zastosowane w postępowaniu zabezpieczającym środki egzekucyjne. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Skarżącej, że prowadzone postępowanie zabezpieczające jest niedopuszczalne, gdyż zarządzenie zabezpieczenia zostało wystawione przed doręczeniem Stronie decyzji zabezpieczającej Organ nadzoru wskazał, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne (zabezpieczające), określone w art. 33 u.p.e.a., są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania. Wobec powyższego nie można podnosić okoliczności nieistnienia obowiązku/braku wymagalności obowiązku z uwagi na nieprawidłowe doręczenie decyzji, przewidzianych w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji lub zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Rozpatrując natomiast zarzut z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. tj. zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (zabezpieczającego), Dyrektor zauważył, że u.p.e.a. w art. 164 zawiera katalog środków zabezpieczających, jakie mogą być stosowane w postępowaniu zabezpieczającym. Wśród nich w pkt 1 wymienione jest zabezpieczenie należności pieniężnych, m.in. poprzez zajęcie innych wierzytelności, do którego zgodnie z art. 164 § 4 u.p.e.a. stosuje się odpowiednie przepisy o zajęciu innych wierzytelności pieniężnych. Jednocześnie Dyrektor zauważył, że zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przywołany przepis ustanawia zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Należy mieć przy tym na uwadze, że celem każdego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego zgodnie z obowiązującymi przepisami, jest doprowadzenie do zaspokojenia należności wierzyciela. W tym kontekście z treści art. 7 § 2 u.p.e.a. jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takich środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. W sytuacji zaś, gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. Organ nadzoru wskazał, że w rozpatrywanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., zastosował środki zabezpieczające przewidziane w art. 1a pkt 12 lit a u.p.e.a. polegające na zajęciu rachunku bankowego oraz innej wierzytelności pieniężnej. Wnosząc zarzut na prowadzone postępowanie zabezpieczające Spółka nie wskazała żadnego innego środka, który mógłby bezpośrednio prowadzić do zabezpieczenia należności, a jednocześnie byłby mniej dolegliwy dla Zobowiązanej. Organ nadzoru podkreślił, że o zastosowaniu najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego można mówić, gdy istnieje możliwość wyboru. Jeśli natomiast w konkretnej sprawie organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny, to wówczas nie tylko jest on uprawniony ale i zobowiązany do jego stosowania. Skoro w niniejszej sprawie Organ egzekucyjny miał wiedzę jedynie o ww. wierzytelnościach Zobowiązanej, to w ocenie Dyrektora zarzut dokonania wadliwego wyboru środka egzekucyjnego, polegającego na zajęciu tej wierzytelności, musiał być oceniony jako bezzasadny. W ocenie Dyrektora nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut w zakresie naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. tj. niespełnienie w zarządzeniach zabezpieczenia wymagań określonych w art. 156 § 1 pkt 3 i pkt 5 u.p.e.a. Jak słusznie wyjaśnił Organ egzekucyjny zgodnie z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm, dalej: ,"o.p.) zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podstawą zabezpieczenia zatem może być wydana decyzja określająca zobowiązanie powstałe z mocy prawa, także przed terminem płatności tego zobowiązania (§ 1 w związku z § 2 art. 33 ustawy o.p.). W dalszej części uzasadnienia Organ nadzoru wskazał, że wierzyciel wniósł o doręczenie decyzji w trybie art. 155b § 1a u.p.e.a. W myśl tego przepisu w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa wart. 33 o.p., mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. Powyższy przepis ma na celu zwiększenie ochrony interesów wierzyciela i udaremnienie ewentualnych przypadków ukrycia majątku przez podmioty poddane kontroli skarbowej, którym doręczono decyzję o zabezpieczeniu. Wprowadzenie przez ustawodawcę powyższego przepisu pozwala na jednoczesne doręczenie zarządzenia zabezpieczenia wraz z decyzją o zabezpieczeniu. Dodatkowo Dyrektor wskazał, że przepis art. 156 § 1 u.p.e.a. reguluje jakie wymogi powinno spełniać zarządzenie zabezpieczenia. Wśród nich jest podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej - także określenie jej wysokości (pkt 3) oraz wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudniania bądź udaremnienia egzekucji (pkt 5). W przedmiotowej sprawie w części D poz. 2 zarządzenia zabezpieczenia nr [...] wierzyciel jako identyfikację podstawy prawnej obowiązku wskazał decyzję nr [...] z dnia [...] lipca 2019 r. natomiast w części D.1. poz. od 1 do 5 wierzyciel podał rodzaj (podatek od towarów i usług), kwotę należności pieniężnej (376.268,00 zł) i odsetek (132.776,00 zł) oraz okres, którego zabezpieczony obowiązek dotyczy (1 stycznia 2015 r. do 31 stycznia 2015 r). Dyrektor zaznaczył, żę ww. zarządzenie zabezpieczenia spełnia również wymóg określony w art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. - zawiera bowiem w poz. 4 części D wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, tj. unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych (poprzez zaznaczenie kwadratu 2 poz. 4 części D zarządzenia) co jest zgodne z ww. decyzją. Jak słusznie zauważył organ egzekucyjny, jeżeli zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane na podstawie decyzji o zabezpieczeniu (co niewątpliwe miało miejsce w przedmiotowej sprawie), to nie ma potrzeby wskazywania w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. W ocenie Dyrektora w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. a brak doręczenia decyzji zabezpieczającej nie przesądza o niemożności wystawienia na jej podstawie zarządzeń zabezpieczenia. Powyższe okoliczności przeczą zarzutowi Zobowiązanej podniesionemu w ramach niedopuszczalności egzekucji, iż nie można wystawić zarządzenia zabezpieczenia przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu. Zauważyć należy, iż przywołane przez Skarżącej orzecznictwo pochodzi jeszcze sprzed nowelizacji ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, która nastąpiła w dniu 1 stycznia2016 r. Jednocześnie odnośnie prośby o umorzenie postępowania zabezpieczającego Organ nadzoru wyjaśnił, iż w sytuacji pozytywnego rozpatrzenia zarzutów postępowanie egzekucyjne (zabezpieczające) ulega umorzeniu na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. Jeżeli natomiast - jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - zobowiązany wniósł zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego, a organ egzekucyjny uzna, że zarzuty te są bezzasadne, wówczas nie ma podstaw do wydania negatywnego orzeczenia o odmowie umorzenia postępowania. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie dopuszczalności postępowania zabezpieczającego i zastosowanego środka zabezpieczającego, w szczególności w sytuacji, gdy w sposób nieuzasadniony zastosowano przepis art. art. 155b § 1a, chociaż zarówno treść decyzji o zabezpieczeniu jak i inne orzeczenia wydawane w toku postępowania nie wskazywały na zasadność zastosowania tego przepisu, naruszenie przepisu art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie że wszystkie wymogi określone w art. 156 u.p.e.a. odnoszące się do treści zarządzenia zabezpieczenia, zostały spełnione w sprawie, w sytuacji gdy w sposób nieuzasadniony zastosowano przepis art. art. 155b § 1a, chociaż zarówno treść decyzji o zabezpieczeniu jak i inne orzeczenia wydawane w toku postępowania nie wskazywały na uzasadnienie zastosowania tego przepisu, naruszenie przepisu art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, chociaż organy obu instancji nie dokonały w ogóle ustaleń: czy możliwe jest zastosowanie innego środka egzekucyjnego, czy wybrany środek egzekucyjny w świetle profilu działalności Skarżącej (firma handlowa) nie będzie środkiem zbyt uciążliwym. art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 9, art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 z póżn. zm" dalej: "k.p.a"), poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów, polegające na kierowaniu się wyłącznie interesem fiskalnym z pominięciem uzasadnionych interesów Skarżącej. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez sporządzenie lakonicznego uzasadnienia i brak odniesienia się do wszystkich argumentów podnoszonych w treści zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016r" poz. 718 ze zm. - zwaną dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 Ppsa, w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd wskazuje, że na podstawie art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (oraz odpowiednio na postanowienia). Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja (postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Oceniając zaskarżone postanowienie w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. W punkcie wyjścia rozważań podnieść należy, że zakres postępowania w przedmiocie zarzutów zgłoszonych do postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 33 § 1 upea wyznacza treść zgłoszonych zarzutów. Skutkiem tego jest ograniczenie zakresu postanowienia w przedmiocie zarzutów do oceny nieprawidłowości zgłoszonych przez zobowiązanego w formie zarzutów. Wniosek ten wynika z treści przepisów art. 33 § 1 i art. 34 § 4 Upea, które na podstawie art. 166b Upea mają odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym. Art. 34 § 4 Upea wskazuje wprost, że postanowienie wydane w sprawie zgłoszonych zarzutów zawiera ocenę tych zarzutów. Przepis ten oraz art. 33 § 1 Upea w sposób ewidentny ograniczają zakres postanowienia wydanego na podstawie art. 34 § 4 Upea do oceny nieprawidłowości zgłoszonych w treści zarzutów. Związanie zakresu postanowienia wydanego na podstawie art. 34 § 1 i 4 Upea z treścią podniesionych zarzutów oznacza, że zobowiązany zaskarżając to postanowienie nie może przeciwko ocenie prawnej zarzutów, która zawarta jest w tym postanowieniu, podnosić uchybień, których nie można powiązać z treścią tych zarzutów. Niezależnie od powyższych wniosków należało też wskazać, że zobowiązany po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie może ich uzupełniać, powołując nowe podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu (wyrok NSA z 8 września 2016 r" II FSK 2296/14). Organ - wobec konieczności wskazania przez zobowiązanego konkretnej przyczyny zarzutu - nie może także zastępować strony w formułowaniu zarzutu i przy okazji rozpoznawania zarzutu zgłoszonego przez stronę badać, czy nie zachodzą inne przyczyny wymienione w art. 33 Upea, a niewskazane przez skarżącego (wyrok NSA z 26 sierpnia 2011 r" II FSK 461/10). Pierwszy ze stawianych w skardze zarzutów dotyczył podstawy wymienionej w art. 33 § 1 pkt 6 Upea, a mianowicie niedopuszczalności prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Zdaniem Spółki organ nie mógł prowadzić postępowania zabezpieczającego na podstawie doręczonego jej zarządzenia zabezpieczenia, gdyż wcześniej nie została wprowadzona do obrotu decyzja z [...] lipca 2019 r" w której NUS postanowił zabezpieczyć określoną kwotę nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Z akt sprawy wynika, że wspomniana decyzja oraz zarządzenie zostały Spółce przesłane w jednej kopercie i w związku z tym zostały doręczone w jednym dniu, tj. 29 lipca 2019 r. Zatem na moment wydania zarządzenia z [...] lipca 2019 r. decyzja zabezpieczająca nie była jeszcze w obrocie prawnym, a więc niedopuszczalnym było prowadzenie tak wadliwie zainicjowanego postępowania zabezpieczającego. Na poparcie swojej tezy Spółka przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych, które wprost negowały możliwość wydania zarządzenia o zabezpieczeniu przed wprowadzeniem decyzji zabezpieczającej do obrotu prawnego. Organ egzekucyjny, wykazawszy niesporny w tej sprawie brak podmiotowych i przedmiotowych przeszkód do prowadzenia postępowania zabezpieczającego, słusznie wskazał, że pogląd prezentowany przez Spółkę, jak i przywołane na jego poparcie orzecznictwo, dotyczą stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2016 r. Z tym bowiem dniem wżycie wszedł art. 155b § 1a Upea, który wskazuje, że w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 Op, mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. Zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie argumenty prezentowane w zażaleniu na postanowienie NUS oraz w rozpoznawanej skardze, jakoby tryb doręczenia przewidziany w art. 155b § 1a Upea nie był stosowany w tej sprawie. Z pisma z 25 lipca 2019 r. [...] Referatu Spraw Wierzycielskich US w W. do Referatu Egzekucji Administracyjnej wynika bowiem wprost, że nadawca wnosi o doręczenie decyzji z [...] lipca 2019 r. w trybie przewidzianym powołanym przepisem. Ustawodawca wprowadził zatem do porządku prawnego szczególny tryb doręczania decyzji o zabezpieczeniu, z którego organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela skorzystał. Dał temu zresztą wyraz nadając wspomnianą decyzję wraz z zarządzeniem zabezpieczenia w jednej kopercie i w konsekwencji doręczając Spółce oba te akty w tym samym dniu. Chybione są również zastrzeżenia Spółki, że przyjęty tryb doręczenia nie został uzasadniony w decyzji o zabezpieczeniu, ani w zarządzeniu zabezpieczenia. Żaden przepis prawa nie nakłada bowiem na organ takiego obowiązku. Należy zauważy również, że wierzyciel powoływał się na okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Przywołał je zarówno we wniosku o dokonanie zabezpieczenia przedwymiarowego, jak i w decyzji zabezpieczającej, która została doręczona Spółce. W samym zarządzeniu zabezpieczenia, jako okoliczność świadczącą o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, wskazał unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Jedną z form nieujawnienia zobowiązań powstających z mocy prawa jest natomiast niewątpliwie wykazanie kwoty nienależnego zwrotu w podatku VAT. Z kolei merytoryczna analiza tych przesłanek i tak nie byłaby możliwa w tym postępowaniu, gdyż oceny okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia prowadzenia egzekucji dokonuje się w postępowaniu, które kończy się wydaniem decyzji orzekającej o zabezpieczeniu, która, jak wynika z dowodów dołączonych do skargi, będzie także stanowiła odrębny przedmiot kontroli tut. Sądu. * W niniejszej sprawie nie było zatem potrzeby aby analizować, czy zaszły ustawowe przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej, ani też oceniać, czy organy wykazały okoliczności wskazujące na uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wierzyciel zalecił organowi egzekucyjnemu pilne prowadzenie działań w celu zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Uznał zatem, że nie można zwlekać z wydaniem decyzji zabezpieczającej, wszczęciem postępowania zabezpieczającego i dokonaniem zabezpieczenia. Sugestia, aby zastosować tryb doręczenia decyzji zabezpieczającej, przewidziany w art. 155b § 1a Upea, stanowi, zdaniem Sądu, efekt obawy o wykonanie zobowiązania. To, czy obawy te były uzasadnione tut. Sąd rozstrzygnie natomiast w odrębnym postępowaniu. Z kolei o podjęciu działań w trybie powołanego przepisu Spółka została poinformowana w postanowieniu rozstrzygającym o bezzasadności zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, co stanowiło zasadniczy argument przeciw zarzutowi o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Rację ma przy tym organ wskazując, że kwestionując kolejność wprowadzania poszczególnych aktów do obrotu Spółka de facto podważa istnienie obowiązku na moment wystawienia zarządzenia zabezpieczenia i dokonania czynności zabezpieczającej. Zarzut ten, jakkolwiek niezasadny, gdyż organ skorzystał z proceduralnej możliwości doręczenia decyzji wraz z zarządzeniem zabezpieczenia, nie był podnoszony w piśmie z 5 sierpnia 2019 r. Spółka nie wskazała bowiem podstawy z art. 33 § 1 pkt 1 Upea, w którym m. in. jest mowa o nieistnieniu obowiązku. Zatem już tylko z tego powodu argumentacja skargi związana z nieprawidłowym, zdaniem Spółki, wprowadzeniem decyzji zabezpieczającej do obrotu nie zasługiwała na uwzględnienie Reasumując, zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b Upea okazał się niezasadny. O niedopuszczalności egzekucji nie może bowiem stanowić brak poinformowania Spółki o zastosowaniu trybu doręczenia przewidzianego w art. 155b § 1a Upea, a także brak wskazania powodów zastosowania tego trybu. Powyższej oceny nie zmienia również fakt, że Spółka nie mogła przed dokonaniem zabezpieczenia zgłosić dobrowolnego zabezpieczenia na podstawie art. 33d § 2 Op. Stosowanie art. 155b § 1a Upea rodzi oczywiście niebezpieczeństwo dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, który mógłby skorzystać z jednej z form zabezpieczenia, przewidzianej w art. 33d § 2 Op, lecz z drugiej strony ów tryb doręczenia decyzji zakłada szybkie podejmowanie działań mających na celu uprzedzenie następstwa okoliczności, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucje. Skoro organ nie czeka z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia do czasu, gdy doręczy decyzję o zabezpieczeniu, to trudno zakładać, że będzie czekał aż zobowiązany zapozna się z jej treścią, w szczególności z jej pouczeniem i podejmie decyzję, czy skorzystać z dobrowolnego zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 Op. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b Upea, dotyczący elementów zarządzenia zabezpieczenia, o których mowa w art. 156 Upea. Wtoku postępowania Spółka nawiązała do art. 156 § 1 pkt 3 i 5 Upea, a mianowicie do podania treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości oraz wskazania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Także w tym zakresie przesądzający charakter ma skorzystanie z trybu doręczenia decyzji zabezpieczającej, przewidzianego w art. 155b § 1a Upea, który stanowi wyjątek od zasady, że decyzja zabezpieczająca, określająca zarazem przybliżoną wysokość obowiązku (nienależnego zwrotu VAT), nie musi być doręczona w chwili gdy organ wystawia zarządzenie zabezpieczenia. Stąd na podstawie wydanej, acz niedoręczonej jeszcze decyzji, organ mógł wskazać, że zabezpieczenie dotyczy nienależnej, przybliżonej kwoty zwrotu VAT za grudzień 2014 r, wynikającej z decyzji o stosownym numerze, w wysokości określonej w tej decyzji. Z zarządzenia o zabezpieczeniu wynika także to, że organ wskazał (zakreślił w polu D.4 zarządzenia) okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 165b Upea, w ramach którego Spółka podniosła, że został zastosowany zbyt uciążliwy środek zabezpieczający. Spółka wskazuje, że organ nie wziął handlowego profilu jej działalności, w przypadku którego blokada rachunków bankowych w oczywisty sposób uderzyła w jej płynność finansową, wiarygodność wobec kontrahentów i ratingi kredytowe. Wskazać należy jednak, że Spółka podnosząc w skardze, a wcześniej w środkach odwoławczych wnoszonych w toku postępowania zabezpieczającego, iż zastosowany środek zabezpieczający jest zbyt uciążliwy, nie wskazała żadnego alternatywnego środka, który mógłby być zastosowany przez organ egzekucyjny. Przypomnieć zaś należy, że administracyjny organ egzekucyjny dokonuje wyboru środków zabezpieczających, które zastosuje w trwającym postępowaniu zabezpieczającym. Z treści art. 7 § 2 w zw. z art. 166b Upea wynika, że przede wszystkim organ egzekucyjny winien stosować środki prowadzące bezpośrednio do wykonania obowiązku, ta zatem zasada determinować winna wybór środka stosowanego przez organ prowadzący postępowanie, a dopiero spośród tych środków należy zastosować ten najmniej uciążliwy dla zobowiązanego. Tym samym wybór środka zabezpieczającego jest zawsze ograniczony zasadą celowości postępowania zmierzającego do zaspokojenia zobowiązań o charakterze pieniężnym. W ocenie Sądu, organ egzekucyjny zasadnie w tych okolicznościach spośród przewidzianych w art. 1a pkt 12 Upea środków wybrał ten, które najlepiej i najprościej będzie realizował zakładany cel tj. zabezpieczenie wykonania przyszłych zobowiązań. Wyjaśniając zasadę wyboru środka zabezpieczającego należy zauważyć, że pierwszą zasadą jest wybór takiego środka, który skutecznie wyłączy udaremnienie lub utrudnienie przyszłej egzekucji, kolejną natomiast jest wybór najmniej uciążliwego środka zabezpieczającego, przy czym obowiązuje ona jedynie w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Ponadto, zajęcie rachunku bankowego nie jest, co do zasady, uznawane za nadmiernie uciążliwe. Stanu "uciążliwości" nie wykazała w sprawie Spółka, jak również nie wykazała jaką ewentualnie "mniej uciążliwą" czynność powinny podjąć względem niej organy administracji. Należy podkreślić, że zabezpieczenie przedwymiarowe zawsze jest dla podatnika niedogodnością, zatem każde działanie uprawnionych organów mogłoby spotkać się z tym zarzutem. W przypadku zaś zabezpieczenia na rachunku bankowym podatnik zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega zabezpieczeniu. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zabezpieczoną kwotę. Jeśli chodzi o argumentacje skargi należy zauważyć, że w ramach stawianego zarzutu w piśmie z 5 sierpnia 2019 r. Spółka, oprócz ogólnikowych stwierdzeń na temat dolegliwości zastosowanego środka zabezpieczającego, wskazała dodatkowo, że mogłaby zaoferować dobrowolne zabezpieczenie, przewidziane w art. 33d § 2 Op. Niemożność takiego działania uzasadniła wyłącznie nieprawidłowością sekwencji czynności zmierzających do zabezpieczenia, tj. brak doręczenia decyzji zabezpieczającej przed wydaniem zarządzenia zabezpieczenia. W świetle wcześniejszych wywodów należało stwierdzić, że wspomniana nieprawidłowość nie wystąpiła, gdyż organ podjął działanie wyprzedzające względem ewentualnych czynności mogących udaremnić lub utrudnić egzekucję, a to oznaczało, że podatnik nie mógł liczyć na to, iż NUS będzie czekał z wszczęciem postępowania zabezpieczającego, aż uzna, że Spółka miała dość czasu by rozważyć zaoferowanie dobrowolnego zabezpieczenia. Tak sformułowany zarzut nie mógł zostać uwzględniony przez organ, gdyż działanie proponowane przez Spółkę stało w oczywistej sprzeczności z zastosowanym trybem doręczenia decyzji zabezpieczającej. W zażaleniu Spółka powieliła w tej kwestii uzasadnienie pisma z 5 sierpnia 2019 r., tak więc na etapie kontroli sądowej, mając na względzie wcześniejsze wywody dotyczące związania organu treścią zarzutów, stosownie do art. 33 § 1 i art. 34 § 4 Upea, nie można kwestionować prawidłowości rozstrzygnięć organów obu instancji. Z dołączonego do skargi wniosku o zwolnienie zajęcia zabezpieczającego wynika ponadto, że zajęcie zabezpieczające stanowiło nieznaczną tylko część całego, określonego w decyzji z [...] lipca 2019 r. obowiązku. Pozostała kwota w formie uznania na rachunku depozytowym organu została przyjęta 25 października 2019 r., a zatem 4 miesiące po wydaniu decyzji zabezpieczającej i dokonaniu zabezpieczenia. Rozpoznający zarzut organ pierwszej instancji orzekał w stanie faktycznym, w którym Spółka wyraziła jedynie gotowość dokonania zabezpieczenia. Nie jest to jednak równoznaczne ze wskazaniem innego, mniej uciążliwego środka zabezpieczającego, który organ mógłby ocenić z puntu widzenia treści art. 7 § 2 w zw. z art. 166b Upea. Pozostałe wywody skargi opierają się na argumentacji, która również nie pojawiła się w toku postępowania administracyjnego. Spółka zarzuca brak dokonania oceny jej sytuacji finansowej nie wskazując jednak co ta analiza mogłaby przynieść w kontekście wyboru innego środka zabezpieczającego. Z akt wiadomo jedynie, że sama wskazywała, iż charakter działalności nie wymaga od niej posiadania nieruchomości, do których można byłoby skierować postępowanie zabezpieczające. Całkowicie nowym argumentem jest również informacja na temat renomy Spółki jako jednego z największych importerów z Chin, jej historia rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz brak wszczętych wobec niej postępowań egzekucyjnych, zabezpieczających i karnoskarbowych. W ocenie Sądu, nie są to jednak informacje, które miałyby wpływ na ocenę działań organu egzekucyjnego w tym postępowaniu, a co najwyżej na legalność decyzji o zabezpieczeniu. To, czy pozycja Spółki uzasadniała odstąpienie od wydania decyzji zabezpieczającej będzie stanowiło przedmiot oceny Sądu w ramach kontroli legalności tej decyzji. Zważywszy natomiast na treść i uzasadnienie zarzutu opartego na podstawie wskazanej w art. 33 § 1 pkt 8 Upea Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa w zaskarżonym postanowieniu oraz postanowieniu je poprzedzającym. W świetle powyższych uwag uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia art. 18 Upea w zw. z art. 7, art. 8, art. 9 i art. 11 Kpa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów, polegające na kierowaniu się wyłącznie interesem fiskalnym z pominięciem uzasadnionych interesów Spółki, gdyż rolą organów w tym postępowaniu była wyłącznie ocena zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzonego postępowanie zabezpieczającego. Organy obu instancji prawidłowo odniosły się do stawianych zarzutów i właściwie uzasadniły podjęte rozstrzygnięcia. Dodać należy jedynie, że zarzut sporządzenia lakonicznego uzasadnienia i braku odniesienia się do wszystkich argumentów podnoszonych w treści zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji został oparty na przepisach Op, które nie miały zastosowania w tej sprawie. Niezależnie od tego Sąd i tak przeanalizował motywy pisemne wydanych postanowień uznając je za dostateczne w kontekście stawianych zarzutów oraz treści zażalenia, a także wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej podjętych rozstrzygnięć. Przechodząc z kolei do zarzutów Rzecznika to wypada zauważyć, że stanowią one w dużej mierze powielenie argumentów Spółki, z którymi nie zgodziły się organy obu instancji oraz tut. Sąd. I tak zarzut 1 i 2 nawiązuje do okoliczności wydania zarządzenia zabezpieczenia przed doręczeniem decyzji zabezpieczającej, co zostało już wyjaśnione przez Sąd w rozważaniach nad podobnie sformułowanymi zarzutami skargi. Ponownego zaakcentowania wymaga jedynie, że tezy z orzeczeń, na które powołał się Rzecznik dotyczą stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2016 r. i wprowadzenia art. 155b § 1a Upea. Wskazane wyroki nie dotyczyły zatem postępowań, w których organy korzystały z unormowanego w tym przepisie trybu doręczenia decyzji o zabezpieczeniu. Z kolei zarzuty 3 i 4 dotyczą braku uzasadnienia przez NUS podjęcia działań w trybie art. 155b § 1a Upea, czyli wskazania na przesłanki ryzyka utrudnienia lub udaremnienia zabezpieczenia. Rzecznik, podobnie zresztą jak Spółka, pomija jednak, że taki zarzut nie pojawił się w piśmie z 5 sierpnia 2019 r., zaś podniesienie tej kwestii w zażaleniu należało traktować jako niedopuszczalne uzupełnienie stawianych uprzednio zarzutów. Dodać należy również, że kwestia wprowadzenia do obrotu decyzji zabezpieczającej, określającej przybliżoną kwotę nienależnego zwrotu nie stanowi zagadnienia z zakresu dopuszczalności postępowania zabezpieczającego (art. 33 § 1 pkt 6 Upea) lecz z zakresu istnienia obowiązku na moment dokonania czynności zabezpieczającej (art. 33 § 1 pkt 1 Upea). O dopuszczalności egzekucji świadczyły natomiast względy podmiotowe, czyli Spółka podlegająca jurysdykcji polskich organów podatkowych, charakter zobowiązania (podatek od towarów i usług) oraz możliwość zabezpieczenia takiego zobowiązania przed jego ostatecznym wymierzeniem przez organ (stosownie do art. 33 § 1 i 2 Op). Jak już wspomniano, zasadniczym powodem, dla którego NUS nie wskazał powodów zastosowania art. 155b § 1a Upea był to, że nie został mu zgłoszony zarzut zastosowania tego przepisu w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw. Zgodnie natomiast z art. 34 § 4 Upea, organ wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, które ocenia i na tej podstawie umarza postępowanie zabezpieczające lub orzeka o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Ponadto, co już także wskazano, organ nie musiał z urzędu wskazywać powodów zastosowanego trybu doręczenia decyzji zabezpieczającej, ani w treści tej decyzji, ani tym bardziej w zarządzeniu zabezpieczenia. Powyższe okoliczności wpływały następnie na ocenę legalności postanowienia DIAS, który kontroluje prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia w przedmiocie stawianych zarzutów. Nie może natomiast uchylić postanowienia NUS w oparciu o zarzuty zgłoszone dopiero na etapie zażalenia. Z powyższych względów zarzuty stawiane przez Rzecznika, stanowiące uzupełnienie skargi Spółki, także nie zasługiwały na uwzględnienie. Tytułem uzupełnienia wskazać należy, że Sąd przeprowadził dowody uzupełniające z dokumentów dołączonych do skargi oraz pisma procesowego Rzecznika. Na ich podstawie nie znalazł jednak powodów by uznać, że wniesiona skarga, uzupełniona zarzutami zawartymi i argumentacją Rzecznika, zasługiwała na uwzględnienie. Z tych zasadniczych względów skarga, jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa. ----------------------- 1 Sygn. akt lii SA/Wa 249/20 Sygn. akt III SAAA/a 249/20