III SA/Wa 2486/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi N. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. z siedzibą w J. kwotę 11.005 zł (jedenaście tysięcy pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił N. z siedzibą w Japonii (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu wskazano, że wnioskiem z dnia 21 czerwca 2007 r. Spółka zwróciła się do ww. organu o zwrot podatku od towarów i usług za wspomniany okres. Motywując swoje rozstrzygnięcie organ I instancji stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do zwrotu VAT przez polski urząd skarbowy ze względu na fakt, iż zwrot tego podatku zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89 poz. 851 dalej "rozporządzenie") przysługuje w odniesieniu do podmiotów z terytorium państw trzecich na zasadzie wzajemności. Jednocześnie organ stwierdził, że zasada wzajemności w odniesieniu do zwrotu VAT w stosunkach między Rzeczpospolitą Polską a Japonią nie obowiązuje. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła nieuwzględnienie przez organ wszystkich faktów dotyczących sprawy i brakiem rzetelnej analizy problemu, naruszenie przepisów prawa poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik, a także sprzeczności ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz brak uzasadnienia faktycznego decyzji. Spółka wskazała, że Minister Finansów w piśmie z dnia 31 stycznia 2002 r. ogłosił listę krajów, które dokonują zwrotu podmiotom polskim podatku typu VAT lub o podobnym charakterze. Do krajów tych zaliczono również Japonię. Ponowne pismo w tej sprawie zostało ogłoszone przez Ministra Finansów dopiero 30 października 2008 r. Z jego treści wynikało, że w stosunku do Japonii nie obowiązuje zasada wzajemności. Zdaniem Spółki, w okresie, za który wystąpiła o zwrot VAT (styczeń-grudzień 2006 r.) a także na dzień złożenia wniosku o przedmiotowy zwrot w dniu 28 czerwca 2007 r. obowiązywała lista krajów ogłoszona przez Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2002 r. obejmująca również Japonię. W konsekwencji, zdaniem Skarżacej, w okresie, za któru domagała się zwrotu VAT, Japonia była krajem, co do którego obowiązywała zasada wzajemności. Fakt późniejszej zmiany listy krajów nie mógł mieć znaczenia podczas rozpatrywania wniosku Spółki. Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że zasadnie odmówiono Spółce zwrotu podatku od towarów i usług wobec nieobowiązywania zasady wzajemności w stosunkach między Polską a Japonią. Organ argumentował, że jakkolwiek w piśmie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2002 r. wskazana została lista krajów, dokonujących zwrotu VAT polskim podmiotom niezarejestrowanym na terytorium tych krajów, obejmująca również Japonię, to Minister Finansów nadmienił, że lista ta będzie na biężąco aktualizowana. Tym samym lista nie miała charakteru ostatecznego. Ponadto wyjaśnił, że uaktualnienie danych ze skutkiem usunięcia określonego państwa z listy nie oznacza wbrew twierdzeniom Spółki tego, że zasada wzajemności do momentu uzyskania informacji potwierdzających brak jej spełnienia została w tym państwie spełniona. Przedmiotowa lista zostałła zaktualizowana pismem Ministerstwa Finansów z dnia 25 lipca 2007 r., w świetle którego, Japonia nie została wymieniona wśród krajów spełniających zasadę wzajemności. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 92 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 129, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz § 2 ust. 3 rozporządzenia. Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego Skarżąca wywiodła, że delegacja zawarta w § 2 ust. 3 powołanego rozporządzenia nie wypełnia standardu konstytucyjnego, a w konsekwencji oparty na niej § 3 ust. 2 rozporządzenia wykracza poza zakres przyznanego ministrowi upoważnienia. Brak było w upoważnieniu ustawowym jakichkolwiek wytycznych dotyczących kierunków regulacji w odniesieniu do przypadków oraz warunków zwrotu. W szczególności upoważnienie nie wskazywało, by ustawodawca na szczeblu rozporządzenia mógł wprowadzić kryterium eliminacyjne nieznane ustawie. Takim jest zaś wskazane w § 3 ust. 2 rozporządzenia kryterium zasady wzajemności. Pozbawia ono bowiem prawa do zwrotu VAT podmioty z państw, w których nie obowiązuje zasada wzajemności względem podmiotów mających siedzibę na terytorium Polski. Wytycznych odnoszących się do przesłanek i warunków zwrotu nie zawiera także art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 89, poz. 851 ze zm. dalej “ustawa"), z którego wynika jedynie, iz podmioty nie posiadające siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowane na potrzeby prowadzenia działalności na terytorium kraju, mogą uzyskać zwrot podatku na warunkach określonych w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5. Ponadto w ocenie Spółki Minister Finansów błędnie uznał, że upoważnienie zawarte w art. 89 ust. 5 ustawy jego wyłącznej decyzji pozostawiło wprowadzenie, bądź nie, zasady wzajemności w odniesieniu do podmiotów mających siedzibę w państwach obcych. Wprowadził zatem w odniesieniu do tych podmiotowych przesłanek zwrotu daleko idące obostrzenia, pomimo że z delegacji ustawowej nie wynikało w żadnym razie, iż rozporządzenie może zawężać katalog podmiotów uprawnionych w stosunku do określonego ustawowo. W szczególności zaś wytyczne dotyczące treści aktu wykonawczego nie wskazywały ani na dopuszczalność, ani też na kierunek skorzystania z możliwości wprowadzenia zasady wzajemności. W konsekwencji Spółka stwierdziła, że ustanowiony w § 3 ust. 2 rozporządzenia wymóg zasady wzajemności, jako oparty na wadliwym upowaznieniu ustawowym, w ogóle nie powinien być stosowany. W dalszej kolejności Spółka podniosła, że powołane w zaskarżonej decyzji pisma Ministra Finansów wydane zostały po okresie, jakiego dotyczy wniosek o zwrot VAT. Skarżąca domagała się bowiem zwrotu VAT za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Mając na uwadze, że lista jest na bieżąco aktualizowana, zaś jej aktualizacja nastąpiła dopiero w połowie 2007 r., organ dysponując listą z dnia 31 stycznia 2002 r. oraz jej zmianami z dnia 25 lipca 2007 r. i 10 marca 2008 r. winien był konsekwentnie przyjąć, że aktualizacja listy w odniesieniu do Japonii jest niezwłocznym i bezpośrednim następstwem odpadnięcia w 2007 r. zasady wzajemności. Zdaniem Skarżącej organ naruszył art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie tylko nie wyjasnił w sposób przekonujący kluczowej dla sprawy okoliczności (istnienia bądź nie niezasady wzajemności), ale starał się wywodzić niekorzystne dla Spółki skutki prawne nawet z okoliczności, które przemawiają na jej korzyść. Tym samym bez dostatecznej podstawy przyjął, iż okoliczność wykluczająca uzyskanie zwrotu (brak zasady wzajemności między Polską a Japonią) została udowodniona, czym dopuścił się naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ, zdaniem Spółki, oparł rozstrzygnięcie wyłącznie na wewnętrznych pismach pochodzących z Ministerstwa Finansów oraz “informacjach uzyskaną droga dyplomatyczną", czym naruszył art. 129 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Wymienione uchybienia przełożyły się natomiast na treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując swoje stanowisko wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według wskazanych reguł jest uzasadniona. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy w 2006 r. pomiędzy Polską, a Japonią obowiązywała zasada wzajemności w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług. Przepis § 3 ust. 2 rozporządzenia MF, stosowanego w tej sprawie stanowił bowiem, że zwrot podatku VAT w odniesieniu do podmiotów z terytorium państw trzecich, przysługuje na zasadzie wzajemności. Przepis ten został wprowadzony do systemu krajowego jako implementacja Trzynastej Dyrektywy Rady z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (86/560/EWG) (DZ. U UE. L z dnia 21 listopada 1986 r.). W art.2 ust 1 przewidziano, że Państwo Członkowskie zwraca każdemu podatnikowi nie mającemu siedziby na terytorium Wspólnoty podatek od wartości dodanej pobrany od świadczonych usług lub dostarczonego majątku ruchomego na terytorium kraju przez innego podatnika lub pobrany z tytułu przywozu towarów do kraju, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji określonych w VI Dyrektywie lub świadczy usługi, w których podatek jest płatny wyłącznie przez odbiorcę usług. W art. 2 ust 2 Dyrektywy wskazano, że Państwa Członkowskie mogą uzależnić dokonywanie zwrotu określonego w ust. 1 od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych. Przepis art. 2 ust. 2 Trzynastej Dyrektywy objęty był pytaniem prejudycjalnym w sprawie C-335/05, z którym wystąpił Finanzegericht Köln. Orzeczenie wydane w tej sprawie stwierdziło, że art. 2 ust 2 XIII Dyrektywy Rady 86/560/EWG z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, należy interpretować w ten sposób, że przyznana państwom członkowskim na mocy tego przepisu możliwość uzależnienia zwrotu podatku VAT, zapłaconego tytułem podatku naliczonego przez podatników nie mających siedziby na terytorium Wspólnoty od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści w dziedzinie podatków obrotowych może być stosowana względem wszystkich państw trzecich w tym tych państw, które jako strony układu ogólnego w sprawie handlu usługami mogą się powoływać na zawartą w art. 11 ust 1 tego porozumienia klauzulę największego uprzywilejowania. Skoro państwa umożliwiające własnym podmiotom gospodarczym odzyskanie podatku obrotowego (od wartości dodanej) mogą umożliwiać tę czynność, poprzez umowy międzynarodowe bądź zagwarantowanie korzyści podmiotom z innych państw poprzez własne przepisy, zdziwienie Sądu budzi uzyskanie danych do tej sprawy poprzez placówki dyplomatyczne, ale w sposób nieformalny (faksy, e’maile, notatki) skoro istnieje droga dyplomatyczna na równorzędnym szczeblu to jest Ministra Finansów lub poprzez Ministra Spraw Zagranicznych bowiem Polskę i Japonię łączą stosunki dyplomatyczne. Nie jest bowiem ważne co czyni konkretna placówka graniczna w Japonii tylko co powinna uczynić ta placówka, zgodnie z obowiązującymi w Japonii zasadami. W ocenie Sądu, ustalenia organów obu instancji w powyższym zakresie zostały dokonane z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji. Nie podjęto bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również nie prowadzono postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy przyznać rację Skarżącej, że odmawiając zwrotu podatku za 2006 r. organ I instancji nie powołał się na żaden dowód, który stanowiłby podstawę faktyczną decyzji. Rozstrzygnięcie tego organu oparte zostało jedynie na informacjach uzyskanych za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w W., że zasada wzajemności w odniesieniu do zwrotu podatku od towarów i usług w stosunkach pomiędzy Polską, a Japonią nie obowiązuje. Informacje te nie znajdują natomiast odzwierciedlenia w materiale zgromadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ swoje ustalenia oparł na pismach Ministerstwa Finansów. Z pisma Ministerstwa Finansów z 25 lipca 2007 r. oraz z 30 października 2008 r., w którym Ministerstwo Finansów potwierdziło, że z analizy informacji uzyskanych z polskich placówek dyplomatycznych m.in. w Japonii wynika, iż zasada wzajemności nie została spełniona. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania, Skarżąca powoływała się na pisma Ministra Finansów z 31 stycznia 2002 r. nr PP2-813-829-1/01/EP, z którego wynika, iż zasada wzajemności pomiędzy Polską a Japonią jest stosowana. Organ odwoławczy nie zakwestionował istnienia tego pisma, stwierdzając jednocześnie, iż pismo to nie odnosi się do okresu, którego dotyczy wniosek o zwrot podatku. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wynika również w oparciu o jakie źródło dowodowe przyjęto, że przesłanka wynikająca z treści § 3 ust. 2 rozporządzenia MF nie została spełniona. W ocenie Sądu, odmowa zwrotu podatku za wszystkie miesiące 2006 r., w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest co najmniej przedwczesna. Z powołanych pism Ministerstwa Finansów w żaden sposób nie wynika bowiem, że w okresie, którego dotyczy wniosek, tj. w miesiącach od stycznia do grudnia 2006 r., zasada wzajemności pomiędzy Polską i Japonią nie obowiązywała chociażby co do części tego okresu. Pismo z którego organ wywiódł, że zasada wzajemności nie obowiązywała pochodzi jest datowane na 25 lipca 2007 r. Nie ustalono konkretnej daty, od której, zasada ta w stosunkach pomiędzy Polską, a Japonią nie obowiązuje i z jakiego dokumentu to wynika. Nie można więc było z góry założyć, że zwrot podatku VAT nie przysługuje Skarżącej w 2006 r. W konsekwencji, przyjęcie na podstawie powyższych informacji, że w 2006 r. zasada wzajemności w stosunkach z Japonią nie obowiązywała, uznać należy za dowolne, a zatem dokonane z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skutkowało bowiem odmową zwrotu podatku VAT. Sąd uznał również za zasadny zarzut Skarżącej, że opisane wyżej działania organów podatkowych obu instancji nie budzą zaufania i nie mogą być uznane za prawidłowe, skoro w czasie trwania postępowania nie zgromadzono wystarczających dokumentów, które w sposób jasny uzasadniałyby odmowę, bądź zwrot podatku VAT Spółce. Nie można w związku z tym przyjąć, że organy podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, uzasadnienia decyzji obu instancji nie spełniają przesłanki z art. 124 Ordynacji, który to przepis, nakazuje organom podatkowym, wyjaśnić stronie postępowania zasadność przesłanek, którymi kierowały się organy przy załatwianiu sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe, obowiązane będą ponownie zebrać i ocenić materiał dowodowy w zakresie obowiązywania zasady wzajemności pomiędzy Polską i Japonią w 2006 r. uwzględniając okoliczność, że niemożność uzyskania od Ministra Finansów konkretnych wyjaśnień, co do daty w jakiej zasada wzajemności przestała obowiązywać, nie może być interpretowana na niekorzyść Skarżącej. Z uwagi na wskazane naruszenia przepisów postępowania, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c), uchylił zaskarżoną decyzję. O zakresie w jakim decyzja nie może być wykonana, Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a.