III SA/Wa 2486/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant st. sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Z. D. i M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. z 29 lutego 2016 roku, którą małżonkom Z.D. i M.D. (dalej: Skarżący) określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 234.646,00 zł W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że małżonkowie Z.D. i M.D. dokonali wspólnego rozliczenia i w dniu 29 kwietnia 2014 roku złożyli w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu PIT – 36 za 2013 rok, w którym wykazali dochód w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego. W dniu 23 stycznia 2015 roku wobec Z.D. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok. Kontrola wykazała nierzetelność ksiąg za okres od sierpnia do grudnia 2013 roku spowodowaną ewidencjonowaniem wydatków na podstawie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez T. sp. z.o.o., Z. na łączną kwotę 676 121,05 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej organ I instancji ustalił co następuje: Z.D. ujął w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktury z dnia [...] września 2013 roku nr [...], wystawionej przez Inter A. z siedzibą w P., wydatek na nabycie klocków hamulcowych i świec żarowych do samochodu [...] – 4 o wartości netto 136,59 zł. Jak wynika z zapisów ewidencji środków trwałych pojazd ten nie był do niej wprowadzony. Brak było też innych dowodów świadczących o wykorzystaniu auta w prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym Skarżący naruszył art. 22 ust 1ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej powoływanej, jako u.p.d.o.f., bowiem podana wyżej kwota nie ma związku z osiągniętymi przychodami. Z.D. zaewidencjonował również fakturę [...] z dnia 6 listopada 2011 roku, wystawioną przez T. Faktura ta dokumentuje nabycie globusa [...] 30 cm o wartości netto 146,34 zł. Z uwagi na fakt, iż na przedmiotowej fakturze Z.D. zamieścił odręczną adnotację "Zakup globusa nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą" organ uznał, iż wydatek ten nie służył uzyskaniu przychodów, zatem kwota 146,34 zł na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, iż Skarżący dokonywał w 2013 roku zakupu oleju napędowego między innymi z firmy P. Dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej dotyczące zakupu oleju w okresie od 1 stycznia 2013 roku do 31 grudnia 2013 roku wskazują na fikcyjność transakcji o wartości 122 821,05 zł netto. E.P. wystawiała zbiorcze faktury na podstawie paragonów, których kopie przekazała organowi. Przedłożone przez kontrahenta Skarżących kopie paragonów świadczą o: kilkukrotnym zakupywaniu paliwa w jednym dniu, w tym także w niewielkich odstępach czasu; w dniach lub w godzinach, w których Z.D. nie używał samochodu, co wynika z zapisów tachografu zamontowanego w samochodzie Skarżącego oraz w dniach, w których dokonywał zakupu paliwa także w innych miejscowościach. Paragony dokumentują zakup jednorazowo niewielkich ilości oleju napędowego, niekiedy w ilości mniejszej niż 10 litrów, często za kwotę brutto około 100,00 zł. I tak np.: ← w lipcu 2013 roku na 47 paragonów – 20 paragonów dokumentuje sprzedaż po około 18 litrów oleju napędowego za kwotę brutto w granicach 100 zł, ← w czerwcu 2013 roku na 48 paragonów – 13 paragonów dokumentuje sprzedaż po około 18 litrów oleju napędowego za kwotę brutto w granicach 100 zł, ← w maju 2013 roku na 51 paragonów – 16 paragonów dokumentuje sprzedaż po około 18 litrów paliwa za kwotę w granicach 100 zł brutto a 5 paragonów dokumentuje sprzedaż po około 9 litrów oleju napędowego za kwotę brutto ok. 50,00 zł. Według paragonów w dniu 18 maja 2013 roku Skarżący w firmie E.P. tankował pojazd sześciokrotnie, w tym trzykrotnie dokonywał zakupu za kwotę brutto ok. 50 zł. ← w kwietniu 2013 roku na 48 paragonów – 19 paragonów dokumentuje sprzedaż po około 18 litrów oleju napędowego za kwotę ok. 100 zł brutto ← w marcu 2013 roku na 46 paragonów – 16 paragonów dokumentuje sprzedaż po około 17 litrów oleju napędowego za kwotę brutto w granicach 100 zł Mając na uwadze miejsce położenia stacji paliw E.P. tj. ok. 11 km od miejsca zamieszkania Skarżącego, w ocenie organu I instancji kilkukrotne tankowanie w ciągu jednego dnia niewielkiej ilości paliw w okresie od stycznia do lipca 2013 roku do wykorzystywanego przez Skarżącego w tym czasie ciągnika siodłowego marki [...] o pojemności zbiorników paliwa 970 litrów, świadczy o tym, że E.P. nie dokonywała sprzedaży paliwa Skarżącemu, lecz innym odbiorcom. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. podkreślił, że przy zakwestionowaniu w/w faktur nie brano pod uwagę wyłącznie okoliczności kilkukrotnego nabycia paliwa w jednym dniu, czy też zakupu w niewielkich odstępach czasu. Organ zauważył, że trudno zgodzić się z argumentacją Skarżącego, iż dokonywanie zakupów na zapas mogło odbywać się codziennie, kilkukrotnie każdego dnia. Dokonując oceny prawdziwości wskazanych wyżej faktur, organ I instancji wziął także pod uwagę inne okoliczności: ← z wpisów dokonywanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynika, że Skarżący dokonywał zakupu oleju napędowego na innych stacjach, w tych samych dniach; ← przedstawione przez kontrahenta kopie paragonów nie potwierdzają zafakturowanej ilości oleju napędowego. Z paragonów wynika, iż dokonano sprzedaży paliwa: w styczniu 3.379,44 l, faktura dokumentuje sprzedaż 3.351,60 l; w lutym 2.312,61 l, faktura dokumentuje sprzedaż 2.330,63 l; w marcu 2.053,97 l, faktura dokumentuje sprzedaż 2.051,97 l; w lipcu – 2.248, 67 l, faktura dokumentuje 2.247,67 l. Ponadto poza zakwestionowanymi zakupami oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez firmę E.P., Skarżący zaewidencjonował, od stycznia 2013 roku do lipca 2013 roku nabycie paliwa o łącznej wartości 143.218, 62 zł. Tych zakupów organ nie kwestionował. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ I instancji uznał, iż wystawione przez E.P. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogą wywoływać skutków prawnych, a więc kwota 122.821,05 wynikająca z faktur wystawionych przez firmę E.P. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 roku na podstawie art. 22 ust u.p.d.o.f. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Organ stwierdził, że Skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazał zakupy usług transportowych na łączną kwotę 555 300 zł, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez: T. sp. z o.o. i Z.. Podmioty te miały działać na rzecz Skarżącego, jako jego podwykonawcy przy wykonywaniu usług transportowych na rzecz spółki P. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności w postaci przesłuchania świadków na okoliczność współpracy Skarżącego ze Spółką T. oraz firmą E. organ stwierdził, że podmioty te faktycznie nie wykonywały usług transportowych na rzecz Skarżącego. Powyższe wynika przede wszystkim z tego, że Skarżący nie posiadał wiedzy jakie towary były przedmiotem transportu świadczonego przez ww. spółkę oraz L.R. Skarżąc nie nadzorował wykonania usług, nie potrafił wskazać miejsc załadunku i rozładunku towarów, nie umiał określić ilości kursów wykonanych przez poszczególnych podwykonawców i przez siebie. Skarżący twierdził, iż miał pozyskiwać dane o ilości kursów wykonywanych przez podwykonawców z firmy P., jednakże nikt z kierownictwa w firmie P. nie znał osób mających działać, jako podwykonawcy Skarżącego lub podwykonawcy tych podmiotów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, iż w niniejszej sprawie występują podmioty włączone do łańcucha fikcyjnych transakcji. U podstaw była firma D.S., która była kontrahentem Spółki T. sp. z.o.o. Skarżący zlecał wykonanie usługi tej spółce. W toku prowadzonego postępowania ustalono z całą pewnością, iż D.S. nie posiadał własnych środków transportowych i nie był opodatkowany podatkiem od środków transportowych. Powyższe potwierdza informacja z dnia 18 lutego 2015 roku Urzędu Gminy M. Brak też jest jakichkolwiek danych odnośnie funkcjonowania firmy D.S. w obrocie gospodarczym. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 13 lutego 2015 roku wynika, iż D.S. w okresie od stycznia 2013 roku do maja 2014 roku nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał zeznań podatkowych ani deklaracji, zmarł w styczniu 2015 roku. Kontrahenci Skarżącego nie mieli dostatecznych środków technicznych umożliwiających wykonanie zafakturowanych usług. Organ I instancji wskazał, że Z.D. nie przedstawił, poza fakturami, żadnych innych niepodważalnych dowodów, które potwierdziłyby, że transakcje zakupu usług opisane w zakwestionowanych fakturach miały rzeczywiście miejsce, a usługi zostały rzeczywiście wykonane przez Spółkę z o.o. T., firmę Z., czy też firmę nieżyjącego D.S. Zdaniem organu powyższe okoliczności nie pozwalają na uznanie, że usługi transportowe zostały faktycznie wykonane na rzecz Podatnika przez ww. podmioty gospodarcze. Z.D. zakwestionowane transakcje mimo wysokich kwot rozliczał w gotówce, choć zgodnie z treścią ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zobowiązany był do dokonywania Spółce z.o.o. za pośrednictwem rachunku bankowego. Tym samym uniemożliwił zweryfikowanie prawdziwości przepływów pieniężnych. Biorąc to pod uwagę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że również sposób dokonywania płatności świadczy o braku wykonywania usługi przez tę Spółkę. Analiza wydruków konta bankowego znajdujących się w aktach sprawy za okres od sierpnia do grudnia 2013 roku wskazuje, że pozostałym kontrahentom, np. firmie S. Skarżący należności przekazywał na rachunek bankowy. Z wydruków wyciągów z konta bankowego wynika, że Skarżący nie wypłacał gotówki w terminach i kwotach pozwalających na uregulowanie należności wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę T. i Z. Zdaniem organu, powyższe wskazuje, że faktury wystawione przez ww. podmioty gospodarcze są nieprawidłowe pod względem materialnym. Nie są więc dokumentami, które pozwalają zweryfikować związek wydatków nimi udokumentowanych z przychodem podatnika. Mając to na uwadze organ I instancji stwierdził, iż wydatki w łącznej kwocie 555.300,00 zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust 1 ustawy o PIT. W zakresie przychodów z działalności gospodarczej organ I instancji na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2013 roku oraz dokumentów źródłowych za okres od sierpnia do grudnia 2013 roku ustalił, że Z.D. wykazał przychody ze świadczenia usług transportowych na rzecz m.in. firmy P. oraz Kopalni Soli Kłodawa S. A. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do kwestionowania rzetelności faktur sprzedaży wystawionych przez Z.D. na rzecz firmy P., dokumentujących wykonywanie usług transportowych. Skarżący wyjaśnił, że zafakturowanych usług nie wykonywał samodzielnie i przy ich wykonaniu korzystał z usług wskazanych wyżej podmiotów gospodarczych tj. Spółki z.o.o. T. oraz Z. Podatnik fakturował na rzecz firmy P. w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2013 roku wykonanie od 85 do 190 kursów w każdym z miesięcy. Z przedłożonych dokumentów oraz złożonych wyjaśnień wynika, że po otrzymaniu faktur wystawionych przez ww. podmioty, Skarżący fakturował następnie usługi dla firmy P. W świetle dokonanych wcześniej ustaleń dotyczących ww. podmiotów gospodarczych oraz przesłuchań licznych świadków organ podatkowy I instancji stwierdził, że Z.D. wykonywał usługi na rzecz firmy P., jednak nie w zakresie, w jakim obrazują wystawione przez niego faktury. Z ustaleń organu wynika, że usług tych nie wykonali ww. podwykonawcy oraz nie wykonał ich sam Skarżący. Z uwagi na te okoliczności organ uznał, że kwota 807 880 zł, którą Skarżący wykazał, jako przychód z tytułu świadczenia usług na rzecz firmy P. nie została przez niego uzyskana. Organ w decyzji kwotę tę wyłączył z opodatkowania. Na podstawie powyższych ustaleń organ stwierdził, że stosownie do art. 193 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.) dalej powoływanej, jako O.p. i § 11ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez Skarżącego w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. była nierzetelna w zakresie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. Organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania wskazując, że żadna z wskazanych w art. 23 § 3 O.p. metod oszacowania podstawy opodatkowania nie mogła być adekwatna do warunków faktycznych niniejszej sprawy. Organ wskazał, że w celu spełnienia wymogu z art. 23 § 5 O.p. oszacował podstawę opodatkowania według własnej metody. Przy oszacowania przychodów organ pominął przychody z działalności gospodarczej w wysokości 807 880 zł, które miały być uzyskane ze świadczenia usług transportowych na rzecz P., gdyż uznał że przychody te nie zostały przez Skarżącego uzyskane. Na podstawie wyjaśnień podatnika złożonych do protokołu z dnia 23 stycznia 2015 r. organ stwierdził, że koszt paliwa przy świadczeniu przez Skarżącego usług transportowych wynosił 60% przychodu uzyskiwanego ze świadczenia usług transportowych. Tak ustalony wskaźnik kosztu w przychodzie organ zastosował do wykazanych przez Skarżącego zakupów paliwa, które nie zostały zakwestionowane w toku postępowania. W ten sposób organ ustalił przychody uzyskane przez Skarżącego ze świadczenia usług wykonywanych przez Skarżącego oraz zatrudnionego przez niego kierowcę. Na podstawie dowodów źródłowych dotyczących transportu soli, organ ustalił, że Skarżący odsprzedawał nabyte usługi transportowe ze średnią marżą wynoszącą 3,2 %. Ten wskaźnik marży organ zastosował do obliczenia przychodu z odsprzedaży usług transportowych, których zakupu organ nie kwestionował i które zostały nabyte bez wyszczególnienia ilości przejechanych kilometrów. Obliczając przychód z odsprzedaży usług transportowych, które zostały nabyte z wyszczególnieniem ilości przejechanych kilometrów organ zastosował marżę wynoszącą 10 gr. za kilometr (marża wynikająca z dowodów źródłowych). Organ określił wysokość kosztów uzyskania przychodów wyłączając z kosztów uzyskania przychodów zakwestionowane wydatki na nabycie usług transportowych udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez T. sp. z o.o. i E. oraz na nabycie paliw udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez P., do zakupów pierwotnie udokumentowanych paragonami. Organ stwierdził, że kwota 807.880,00 zł wykazana, jako przychód z tytułu sprzedaży usług transportowych na rzecz P. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. organ uznał kwotę 806 143,40 zł za przychód uzyskany przez podatnika, gdyż kwota ta został przekazana przez D.A. na rachunek bankowy Skarżącego a sam Skarżący w toku postępowania podatkowego, pomimo zapytania organu nie stwierdził, że kwota ta została zwrócona D.A. Organ, na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. uznał tę kwotę za przychód uzyskany przez Skarżącego w roku 2013 z innego tytułu niż działalność gospodarcza. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ I instancji ustalił w drodze oszacowania podstawę opodatkowania oraz zobowiązanie podatkowe Skarżącego i jego żony obliczone według skali podatkowej z art. 27 u.p.d.o.f. Pismem z dnia 16 marca 2016 roku Z. i M.D. wnieśli odwołanie od omówionej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Decyzji tej zarzucili naruszenie następujących przepisów: ← art. 11 ust 1 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy brak było podstaw do zakwalifikowania kwoty 806.143,40 zł jako przychodu w rozumieniu tego przepisu, ← art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędny przyjęciu, że wydatki w kwocie 555.300,00 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, ← art. 21 § 1 pkt 2 O.p. przez doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe dla obojga małżonków tylko jednemu z nich, w konsekwencji brak skutecznego doręczenia decyzji jednemu z nich, co powoduje że zobowiązanie podatkowe nie powstaje w stosunku do tej osoby, której nie doręczono decyzji, ← art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 187 O.p. przez prowadzenie kontroli podatkowej w rażący sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, ← art. 210 § 4 O.p. przez wadliwe uzasadnienie faktyczne wydanej decyzji, brak wyczerpującego uzasadnienia na czym polega zdaniem organu nierzetelność ksiąg podatkowych, stanowiąca przesłankę do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości bądź też uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał w pierwszej kolejności, że decyzja organu I instancji została doręczona tylko na adres ul. [...] ze wskazaniem, jako adresatów obojga małżonków, podczas kiedy M.D. posiadała inny adres do korespondencji tj. [...], a więc nastąpił brak efektywnego doręczenia decyzji, a tym samym obowiązek podatkowy nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Ponadto Skarżący zarzucił, że organ I instancji bezzasadnie stwierdził, że transakcje udokumentowane fakturami VAT z tytułu zakupu paliwa były fikcyjne, bowiem nie można wykluczyć, że dokonywał zakupu paliwa "na zapas" po, to by w późniejszym okresie wykorzystać je do celów związanych z działalnością gospodarczą. Nadto Skarżący podnosił, że zgromadzone w sprawie dowody nie dają podstaw do uznania, że kontrahenci Skarżącego: Spółka T. oraz Z., faktycznie nie wykonywali usług transportowych jako podwykonawcy Skarżącego. Skarżący podniósł również, iż błędne jest stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym każda płatność pomiędzy przedsiębiorcami niezależnie od jej wartości następuje za pośrednictwem rachunku bankowego. Zdaniem Skarżącego zakwestionowane faktury VAT zostały wystawione przez podmioty istniejące, są poprawne pod względem formalnym i dokumentują czynności, które w rzeczywistości miały miejsce. Niezależnie od powyższych zarzutów Skarżący stwierdził, że organ I instancji bezzasadnie odstąpił od metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p., oraz, że wnioski zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a są jedynie efektem dowolnej oceny dowodów. Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, zaś w uzasadnieniu decyzji w pełni podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wyrażone w decyzji z dnia [...] lutego 2016 r. Wskazał ponadto, iż wbrew zarzutom odwołania decyzja Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok została doręczona skutecznie każdemu z małżonków. Organ II instancji zauważył, że z rozdzielnika decyzji wynika wprost, że jeden egzemplarz ww. decyzji został wysłany na dres [...], zaś drugi na adres [...]. Na decyzję organu II instancji Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucili: naruszenie przepisów prawa materialnego: ← art. 11 ust 1 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy brak było podstaw do zakwalifikowania kwoty 806.143,40 zł jako przychodu w rozumieniu tego przepisu, ← art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędny przyjęciu, że wydatki w kwocie 555.300,00 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, ← art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i wyłączenie z przychodów firmy Skarżącego kwot wynikających z faktur VAT; ← art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i błędne przyjęcie, iż wydatki w kwocie 122.821,05 zł udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę P. nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu. Ponadto Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji: - naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo, iż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy; ← niedostrzeżenie naruszenia przez organ I inst. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p.; ← niedostrzeżenie naruszenia przez organ I instancji art. 122 i art. 187 § 1 O.p.; ← naruszenie at. 181 O.p. przez dopuszczenie jako dowodu protokołu z przesłuchania kontrolowanego w dniu 23 stycznia 2015 roku przeprowadzonego w toku postępowania w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatków od towarów i usług za okres od sierpnia 2013 roku do maja 2014 roku i oparcia ustaleń na jego podstawie, podczas gdy brak w aktach niniejszej sprawy przedmiotowego protokołu; ← niedostrzeżenie naruszenia przez organ I instancji art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p.; ← niedostrzeżenie naruszenia przez organ I instancji art. 23 O.p., który to przepis został zastosowany przez określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzyli argumenty przywołane w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest bezzasadna. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe obydwu instancji zasadnie uznały, że Skarżący nie nabył w rzeczywistości paliw, których nabycie udokumentowane zostało fakturami VAT wystawionymi na podstawie paragonów z kas rejestrujących. Oceniając tę kwestię Sąd miał na uwadze okoliczność, że wystawienie faktury do sprzedaży, która została udokumentowana paragonem lub paragonami z kasy rejestrującej oznacza, że nabywca przy dokonaniu zakupu udokumentowanego tą fakturą uznał, że wystarczającym dowodem dokumentującym zakup będzie paragon lub paragony i dopiero po odebraniu paragonu lub paragonów stwierdził, że zakup z różnych względów (najczęściej podatkowych) powinien zostać udokumentowany fakturą VAT. Wystąpienie takiej sytuacji u podmiotu, który nabywa towar wykorzystywany w działalności gospodarczej, stanowiący podstawowy materiał zużywany w tej działalności, należy uznać za sytuację mało prawdopodobną. Taka sytuacja może wystąpić sporadycznie i być wynikiem pomyłki lub przeoczenia osoby dokonującej zakupu. Oczywistym bowiem jest, że przy nabywaniu towarów stanowiących podstawowy materiał w działalności gospodarczej nabywca wie, że jego zakup będzie rozliczał w księgach i w deklaracjach podatkowych w związku z tym zakup ten powinien być udokumentowany fakturą. W świetle tych konstatacji, już sama okoliczność nabywania przez Skarżącego wielokrotnie ciągu dnia niewielkich paliwa, które jest podstawowym materiałem w działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, jest okolicznością uzasadniającą przypuszczenie, że zakupy te mogły nie występować w rzeczywistości, zwłaszcza jeżeli uwzględni się znaną powszechnie okoliczność, że osoby, które nie prowadzą działalności gospodarczej bardzo często przy dokonywaniu zakupów (w tym też paliw) nie odbierają wystawianych przy sprzedaży paragonów. W takich sytuacjach nieuczciwi sprzedawcy mogą zbierać pozostawione przez nabywców paragony i następnie oferować podmiotom gospodarczym wystawianie faktur na podstawie tych paragonów, które nie będą dokumentowały rzeczywistej transakcji i które będą mogły służyć do oszukańczego obniżania należnego podatku od towarów i do pomniejszania dochodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym. Te wnioski świadczą o tym, że organ pierwszej instancji zasadnie poddał wątpliwość zakupy paliw przez Skarżącego udokumentowane fakturami wystawionymi na podstawie paragonów. Oprócz wskazanych okoliczności o nierzetelności tych faktur świadczą też następujące okoliczności: Zakupy na paragony ujęte następnie w zakwestionowanych fakturach zbiorczych często dokonywane były kilka razy dziennie. Najwięcej zakupywano paliwo osiem razy w ciągu dnia,. Bardzo wiele faktur obejmuje zakupy robione cztery lub pięć razy dziennie. Wszystkie jednostkowe zakupy obejmowały stosunkowo niewielkie ilości paliwa. Paragony wykazywały ilości od kilku do 120 litrów. Najczęściej od kilku do kilkudziesięciu litrów paliwa, co przy pojemności zbiorników paliwa w samochodach używanych przez Skarżącego, wynoszącej około 1000 litrów jest ilością, której tankowanie trudno uznać za prawdopodobne. Zwłaszcza, że Skarżący przy dokonywaniu zakupów paliw udokumentowanych fakturami VAT, których organy nie kwestionowały, nabywał paliwo w ilościach po kilkaset litrów jednorazowo. Faktury, których organ nie zakwestionował wykazują nabycie w roku 2013 paliwa za kwotę 143 217,62 zł. Organy zasadnie wykazały, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla nabywania przez Skarżącego kilkukrotnie w ciągu dnia niewielkich ilości paliwa, zwłaszcza że stacja paliw E.P. znajduje się kilkanaście kilometrów od siedziby przedsiębiorstwa Skarżącego. Organy zasadnie wskazywały, że nabywanie paliw po kilka razy w ciągu dnia na tej samej stacji musiałoby się wiązać z przerwami w pracy. Okoliczność, że Skarżący godził się na takie funkcjonowanie nie znajduje żadnego uzasadnienia, zwłaszcza że musiałoby to powodować straty w działalności Skarżącego wynikające ze zużywania paliwa na przejazdy w celu zatankowania niewielkich ilości paliwa. Sam Skarżący w toku postępowania wskazał też kilka faktur, które jego zdaniem nie dokumentowały nabycia paliwa służącego mu do działalności gospodarczej (str. 16 decyzji organu drugiej instancji). Kontrola zapisów tachografu samochodu o numerach rejestracyjnych [...] za okres od 10 grudnia do 27 grudnia 2013 r. wykazała, że pojazd ten w dniach, w których wystawiano paragony mające dokumentować tankowanie paliwa do tego samochodu, w czasie kiedy wystawiane były paragony nie znajdował się w ruchu, gdyż w tych dniach zakończył wykonywanie jazd przed wystawieniem paragonów. O fikcyjnym charakterze przedmiotowych zakupów świadczą też zeznania pracownika Skarżącego K.K., który zeznał, że dokonywał zakupu paliwa na różnych stacjach paliw, wśród których nie było stacji E.P. oraz, że nigdy nie nabywał paliwa kilkakrotnie w ciągu dnia na jednej stacji (tom II, k. 368-367 akt administracyjnych). Okolicznością świadczącą o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur zbiorczych jest też niezgodność ilości paliwa wykazanych w części tych faktur z ilościami wykazanymi na paragonach, na podstawie których faktury te wystawiono. Organy zasadnie uznały, że tego rodzaju rozbieżności, przy jednoczesnym występowaniu opisanych powyżej okoliczności, świadczą o tym, że faktury te wystawione były w celu udokumentowania fikcyjnych transakcji. Zdaniem Sądu wszystkie wskazane wyżej okoliczności oceniane łącznie, świadczą o tym, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury zbiorcze nie dokumentowały zakupów, które zostały dokonane w rzeczywistości. Całkowicie fikcyjny charakter tych zakupów powodował, że wydatki wykazane w fakturach dokumentujących transakcje, które w ogóle nie zostały dokonane, nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów, gdyż na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione w rzeczywistości. W rozpoznanej sprawie organy zasadnie uznały, że Skarżący nie nabył usług transportowych od T. sp.z.o.o., i Z., które miał wykorzystać w ramach świadczenia usług na rzecz firmy P. O fikcyjnym charakterze faktur dokumentujących nabycie tych usług świadczą rozbieżności w wyjaśnieniach i zeznaniach składnych przez Skarżącego oraz osoby mające być jego kontrahentami. D.A. podczas przesłuchania w dniu 13 lutego 2015 r., zeznał że usługi transportowe obejmowały wywóz odpadów z nielegalnych wysypisk położonych w okolicach W. oraz przewóz gruzu z ulicy [...] w W. D.A. zeznał, że sam rzadko zlecał Skarżącemu wykonanie usług transportowych oraz, że w większości przypadków robił to jego brat K.A., który był przez niego zatrudniony w charakterze kierownika do spraw eksploatacyjnych. D.A. zeznał, że wykonanie usług transportowych zlecano Skarżącemu i Skarżący sam wykonywał te usługi zarówno w zakresie wywozy gruzu jak i w zakresie wywozu odpadów z wysypisk śmieci. Wszystkie zlecenia przekazywane były bezpośrednio Skarżącemu. D.A. zeznał, że Skarżący sam świadczył usługi. Współpracujący z D.A. brat K.A. zeznał, że Skarżący wykonywał usługi osobiście oraz, że mógł mieć jakiego ś kierowcę. Okoliczność ta jest zgodna z ustaleniami organów według, których Skarżący przez cześć roku 2013 zatrudniał jednego kierowcę. D. i K.A. zeznali, że nie znają L.R., A.O. (prezes spółki T.) i D.S. (podwykonawca spółki T.). Natomiast Skarżący w dniu 23 stycznia 2015 r. zeznał, że skierował D.O. do firmy P., gdzie zlecono mu wykonanie prac przez spółkę T., jako podwykonawcę Skarżącego. D.A. i jego brat K.A. mieli dawać zlecenia spółce T., w imieniu której działał A.O. Zeznania te są sprzeczne z zeznaniami, D. i K.A., którzy stwierdzili, że nie znają A.O. i spółki T. Niezależnie od tej okoliczności, o fikcyjnym charakterze faktur wystawionych przez spółkę T. świadczy też okoliczność, że Skarżący zeznał, że nie wie co spółka ta transportowała. Nie zna tras, na których wykonywano transport i nie zna środków transportu, którymi wykonywano usługi. Nie sprawdzał, czy usługi zostały wykonane. Wartość usług wykonanych przez spółkę T. i fakturowanych przez nią, na rzecz Skarżącego ustalał D.A., który także ustalał jakie kwoty zostaną wykazane na fakturach wystawionych przez Skarżącego. Taki sposób działania przez Skarżącego jest nieprawdopodobny, gdyż oznaczał całkowity brak kontroli nad wykonywanymi usługami oraz rozliczaniem ich wartości, która zależała od ilości przejechanych kilometrów. W istocie Skarżący twierdzi, że nie kontrolował ilości przejechanych kilometrów i nie ustalał ceny za kilometr i w tym zakresie w całości polegał na swoich rzekomych kontrahentach tj. podwykonawcy i nabywcy usług, co należy uznać za okoliczność nieprawdopodobną i niespotykaną w normalnej działalności. Należy podkreślić, że w takim układzie D.A. nie miał żadnych uzasadnionych podstaw do korzystania z usług Skarżącego, gdyż bezpośrednio mógł korzystać z usług spółki T., z którą jak twierdzi Skarżący miał załatwiać wszelkie sprawy związane ze świadczeniem usług. Także nieprawdopodobne jest dokonywanie przez Skarżącego płatności w gotówce za usługi rzekomo nabyte od spółki T. oraz niesporządzenie żadnej umowy, na podstawie której usługi te miały być wykonywane. Zdaniem Sądu tego rodzaju okoliczności należy uznać, za niespotykane w działalności wykonywanej rzeczywiście. A.O. w dniu 2 lutego 2015 r. zeznał, że spółka T. wykonując usługi na rzecz Skarżącego korzystała z usług podwykonawcy P. z M. w powiecie garwolińskim, który miał wykonać całość usług zafakturowanych na rzecz Skarżącego. Organ pierwszej instancji na podstawie informacji z Urzędu Gminy M. ustalił, że D.S. nie był właściciele środków transportowych i nie był opodatkowany podatkiem od środków transportowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia 13 lutego 2015 r. poinformował, że D.S. w okresie do stycznia 2013 r. do maja 2014 r. nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji i zeznań podatkowych oraz, że zmarł w roku 2015. L.R., który także miał być podwykonawcą Skarżącego w toku postępowania składał wzajemnie sprzeczne wyjaśnienia i zeznania. W wyjaśnieniach z dnia 3 grudnia 2014 r. stwierdził, że wykonywał usługi na rzecz firmy P. oraz opisał ich przedmiot i szczegóły związane z ich wykonywaniem w szczególności miejsce wykonania usług. W zeznaniach złożonych 15 czerwca 2015 r. L.R. zeznał, że nie pamięta miejsca wykonywania usług. Zeznał, że usługi były wykonywane na rzecz firmy P., w której był dobrze znany. Twierdzenie to jest sprzeczne z zeznaniami D. i K.A., którzy zeznali, że nie znają L.R. O fikcyjnym charakterze faktur wystawianych przez L.R. świadczą też jego zeznania, według których zapłatę za wykonane usługi otrzymywał od Skarżącego w gotówce. L.R. stwierdził te, że nie pamięta gdzie otrzymywał tę zapłatę i w jakich okolicznościach. Zeznania te z uwagi na znaczne kwoty, które miały być przedmiotem zapłaty przez Skarżącego na rzecz L.R., należy uznać za nieprawdopodobne. L.R. zeznał też, że w marcu 2014 r. jego podwykonawcą przy wykonywaniu usług na rzecz Skarżącego była spółka T. Okoliczność ta nie ma potwierdzenia w zeznaniach złożonych przez A.O. prezesa spółki T., który zeznawał, że spółka ta sama nie wykonywała usług zleconych jej przez Skarżącego lecz w tym zakresie korzystała z podwykonawcy w osobie D.S. Z zeznań L.R. wynikają ceny kursów wykonywanych na rzecz Skarżącego, które są wielokrotnie wyższe od cen kursów, które Skarżący miał w tym samym okresie odsprzedawać na rzecz firmy P. Oznaczałoby to, że Skarżący ponosił stratę na korzystaniu z usług L.R. O fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur pochodzących od spółki T. i L.R. świadczy rzekome dokonanie przez Skarżącego płatności za te faktury w gotówce. Dokonywanie płatności znacznych kwot w gotówce nie znajduje żadnego uzasadnienia zwłaszcza w sytuacji, gdy Skarżący innym podmiotom dokonywał płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Fikcyjny charakter tych transakcji potwierdza także okoliczność, że z zapisów transakcji na rachunku bankowym Skarżącego wynika, że w czasie kiedy miał on dokonywać płatności na rzecz swoich rzekomych podwykonawców nie dokonywał wypłaty gotówki z banku w kwotach pozwalających na zebranie kwot, które miał przekazywać podwykonawcom. Także brak jakichkolwiek innych niż faktury dokumentów i dowodów potwierdzających wykonywanie zakwestionowanych usług należy ocenić jako okoliczność świadczącą o fikcyjnym charakterze tych faktur. W sprawie chodzi o usługi o łącznej znacznej wartości, które były wykonywane przez stosunkowo długi okres czasu. Sam Skarżącywskazywał, że ich wykonanie wymagało przekazywaniu zleceń i innych ustaleń. W ocenie Sądu przy tego rodzaju działalności pomiędzy kontrahentami zawsze dochodzi do równych kontaktów związanych z tą działalnością które zawsze mają odzwierciedlenie w dokumentach np. korespondencji mailowej lub zwykłej. W tego rodzaju działalności występują też różne zdarzenia towarzyszące tej działalności. W rozpoznanej sprawie ani Skarżący ani jego rzekomi kontrahenci nie wskazali dodatkowych dowodów i okoliczności faktycznych potwierdzających rzeczywiste wykonanie prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach. W zasadzie poza fakturami brak jest dowodów i okoliczności faktycznych świadczących o tym, że zakwestionowane faktury wykazują rzeczywiste transakcje. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że wszystkie wskazane powyżej okoliczności dotyczące korzystania przez Skarżącego z usług ww. podwykonawców, oceniane łącznie świadczą o tym, że faktury wystawione przez te podmioty mają całkowicie fikcyjny charakter i wykazują czynności w ogóle niewykonane. Z uwagi na brak wykonania czynności wykazanych w zakwestionowanych fakturach należało stwierdzić, że faktury te nie dokumentują wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychody. Z powodu tej okoliczności kwoty wykazane w zakwestionowanych fakturach, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Na podstawie wskazanych powyżej okoliczności organ zasadnie stwierdził, że Skarżący w roku 2013 nie uzyskał przychodów z tytułu wykonywania usług transportowych na rzecz firmy P. Wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że Skarżący nie mógł wykonać tych usług, gdyż nie korzystał z usług podwykonawców wystawiających zakwestionowane faktury. Skarżący nie wskazał innych podmiotów będących jego podwykonawcami przy świadczeniu usług na rzecz firmy P. Przy braku podwykonawców Skarżący sam nie mógł wykonać takiej ilości kursów, jaka został wykazana w fakturach wystawionych na rzecz firmy P. Wykazana przez Skarżącego ilość kursów, które obejmować miały faktury wystawione na rzecz tego podmiotu była tak duża, że Skarżący oraz zatrudniony przez niego kierowca nie mogli ich wykonać. W tym stanie rzeczy nie ulegało wątplkwiości, że Skarżący w księdze podatkowej wykazał wydatki, które nie miały miejsca w rzeczywistości oraz przychody z działalności gospodarczej których nie osiągnął w rzeczywistości. Oznacza to, że w sprawie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia na podstawie art. 193 § 1, 2, 4 i 6 O.p. nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez Skarżącego w roku 2013. Ustalenia organów podatkowych w zakresie wykazania przez Skarżącego wydatków, których nie poniósł w rzeczywistości oraz przychodów, których nie osiągnął w rzeczywistości oparte są na dowodach w postaci dokumentów, zeznań świadków oraz wyjaśnień. Dowody te są rzetelne. Wynikające z nich wnioski są logiczne i dają spójny obraz działalności Skarżącego. Wnioski wyciągnięte przez organy z tych dowodów są prawidłowe i nie można im zarzucić dowolności. Wnioski te opierają się na wynikaniu jednych faktów z drugich i są zgodne z ogólnym doświadczeniem. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia przy gromadzeniu i cenie materiału dowodowego przepisów art. 122, 187 § 1,181, 191 O.p. Wobec niezgodności prowadzonej przez Skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ I instancji zasadnie określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Organ zasadnie nie zastosował żadnej z metod oszacowania podstawy opodatkowania, wskazanych w art. 23 § 3 pkt 1-4 i 6 O.p. Metoda wewnętrzna nie mogła zostać zastosowana z powodu braku porównywalności obrotów za lata 2010-2012. Skarżący nie przedstawił dokumentów źródłowych za miesiące od stycznia do lipca 2013 r. Wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody z działalności gospodarczej w znacznej części były niezgodne z rzeczywistością. W tej sytuacji brak było danych o niebudzącej wątpliwości działalności Skarżącego, na podstawie których można byłoby ustalić przychody i koszty działalności Skarżącego w roku 2013. Wobec braku na terenie, na którym działalność prowadził Skarżący podmiotów, prowadzących działalność w podobnym zakresie, niemożliwe było skorzystanie z metody porównania zewnętrznego. Metoda porównania zewnętrznego może mieć zastosowanie do podmiotów prowadzących działalność, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że inne podmioty działające na tym samym rynku i prowadzące taką samą działalność w tym samym zakresie, uzyskują podobne wyniki ekonomiczne. Tego rodzaju przypuszczenie jest uzasadnione w przypadku korzystania przez podatników z takich samych kontrahentów z tego samego rynku. W rozpoznanej sprawie z racji rodzaju działalności prowadzonej przez Skarżącego i sposobu jej prowadzenia, brak było możliwości znalezienia takich podmiotów. Organ nie mógł skorzystać z metody remanentowej, gdyż metoda ta ma zastosowanie przy działalności handlowej. Metoda ta opiera się na ustaleniu wartości remanentu- zapasu towarów występującego w działalności podatnika oraz szybkości zbycia tego zapasu i zastąpienia go nowym (rotacja) w celu jego sprzedaży. Przy metodzie tej ustalenie wartości zapasu towarów oraz szybkości z jaką zostaje zbyty i odtworzony pozwala na oszacowanie wartości sprzedanych towarów, co następuje przez przemnożenie wartości remanentu przez ilość okresów rotacji występujących w badanym okresie. Niemożliwe też było skorzystanie z metody produkcyjnej, gdyż metoda ma zastosowanie do działalności produkcyjnej, której Skarżący nie prowadził. Metoda ta opiera się na ustaleniu zdolności produkcyjnej danego podmiotu w badanym okresie. W rozpoznanej sprawie organ nie mógł skorzystać z metody udziału dochodu w obrocie, gdyż zarówno koszty jaki obroty Skarżący ewidencjonował nierzetelnie. Zatem brak było danych do skorzystania z tej metody. Należy podkreślić, że organ I instancji przy określeniu podstawy podatkowania w drodze oszacowania, wbrew temu co twierdzi w decyzji, wykorzystał wskazaną w art. 23 § 3 5 O.p. metodę kosztową, gdyż oszacowując wartość wykonanych usług transportowych obliczył ją na podstawie udziału kosztu paliwa lub nabywanych usług transportowych od podwykonawców w wartości sprzedawanych przez Skarżącego usług transportowych. Organ na podstawie wyjaśnień Skarżącego oraz badania dowodów źródłowych przyjął przy tym, że wartość zużytego do wykonania usług transportowych paliwa stanowiła 60% przychodu ze świadczenia tych usług a usługi nabywane od podwykonawców sprzedawane są z narzutem 3,2% lub 10 gr za kilometr. Narzut w wysokości 10 gr. za kilometr stosowany był w przypadku tych usług, które rozliczano według ilości przejechanych kilometrów. Organ ustalił wartość usług wykonanych przez Skarżącego i jego pracownika, na podstawie wartości kosztów paliwa zakupionego przez podatnika przyjmując, że wartość ta stanowi 60% wartości przychodu ze sprzedaży usług wykonanych przy zastosowaniu paliwa nabytego przez podatnika. Natomiast wartość przychodów z odsprzedaży usług transportowych wykonanych przy pomocy podwykonawców organ ustalił przez powiększenie wartości nabytych usług od podwykonawców o narzut w wysokości 3,2 % lub 10 gr za kilometr. Narzut w wysokości 10 gr. za kilometr zastosowano przy ustalaniu cen odsprzedaży tych usług, przy nabyciu których wystawione zostały faktury wykazujące ilość przejechanych kilometrów. Zastosowana przez organ metoda oszacowania opierała się na wartości zakupów paliwa i usług, które dokonane zostały w rzeczywistości i udokumentowane fakturami VAT, które organ poddał badaniu w toku postępowania. Zastosowanie do tych zakupów wskaźnika udziału kosztu paliwa w wartości przychodu ze sprzedaży usług transportowych oraz wskaźnika narzutu marży przy sprzedaży usług nabytych od podwykonawców, które wynikały z wyjaśnień Skarżącego oraz z porównania dowodów zakupu i sprzedaży usług transportowych, skutkowało tym, że tak obliczony przychód był zbliżony do rzeczywistego przychodu uzyskanego przez podatnika. Podkreślić należy, że przychód ten wynikał z udowodnionych fakturami wartości zakupu paliwa i usług transportowych oraz wynikających z faktur cen sprzedaży usług transportowych wykonywanych przy pomocy podwykonawców. Udział ceny paliwa w cenie sprzedaży usług transportowych wynikał z wyjaśnień samego Skarżącego. Okoliczności te świadczą o tym, że organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w sposób obiektywny wykorzystując w jak największym stopniu dane wynikające z dokumentów. Dzięki temu został spełniony wymóg wskazany w art. 23 § 5 O.p., który sanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ stosownie do treści tego przepisu wyjaśnił wybór zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania i wyjaśnienia te nie wzbudziły zastrzeżeń Sądu. W rozpoznanej sprawie organ dokonał oszacowania przychodów Skarżącego podlegających opodatkowaniu, zatem organ ustalił w drodze oszacowania jedynie część podstawy opodatkowania, gdyż stosownie do treści art. 26 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. przychód ze źródła przychodu stanowi jeden z elementów (obok kosztów i odliczeń od dochodów) składających się na podstawę opodatkowania. Zdaniem Sądu skoro przepis art. 23 § 1 O.p. upoważnia organ do określenia całej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania to tym bardziej możliwe jest określenie w drodze oszacowania jednego z elementów podstawy opodatkowania. W rozpoznanej sprawie organy zasadnie przyjęły do podstawy opodatkowania kwotę 806 143,40 zł, która wpłynęła na rachunek bankowy Skarżącego tytułem wykonania usług na rzecz firmy P. Kwota ta nie mogła być uznana za przychód z działalności gospodarczej, gdyż jak już wskazano powyżej ustalenia postępowania podatkowego wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że Skarżący we własnym zakresie nie mógł wykonać usług transportowych na rzecz ww. podmiotu o wskazanej powyżej wartości. Ustalenia organu pierwszej instancji wykazały też, że wskazani przez Skarżącego podwykonawcy nie wykonali tych usług. Sam Skarżący nie wskazał innych podwykonawców. W tej sytuacji organ zasadnie wyłączył z podstawy opodatkowania wynikającą z faktur wystawionych na rzecz ww. podmiotu kwotę 807 880 zł. a także kwotę wskazaną powyżej, która wpłynęła na rachunek bankowy Skarżącego, jako zapłata za te faktury. Kwota rzeczywiście zapłacona Skarżącemu za faktury, których rzetelność zakwestionowano nie mogła być uznana za przychód z działalności gospodarczej, gdyż organ na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdził, że Skarżący nie wykonał usług transportowych na rzecz podmiotu dokonującego zapłaty. Organy na podstawie zapisów na rachunku bankowego ustaliły, że kwota 806 143,40 zł wpłynęła na rachunek bankowy Skarżącego. Sam Skarżący w toku postępowania podatkowego, pomimo że organ pierwszej instancji zwracał się do niego w tej sprawie, nie złożył oświadczenia, z którego wynikałoby, że kwotę tę zwrócił D.A. W tej sytuacji organ zasadnie uznał, że kwota ta jako rzeczywiście otrzymana przez Skarżącego w roku 2013 i niezwrócona, na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Przychód ten należał uznać za przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Bezzasadny był podniesiony w skardze zarzut, według którego organ nie włączył do akt niniejszej sprawy protokołu przesłuchania Skarżącego z dnia 23 stycznia 2015 r. Protokół ten znajduje się w aktach kontroli oznaczonych [...], B-10 i karty tego protokołu mają numery 385-388. W świetle powyższych okoliczności należało stwierdzić, że bezzasadny był zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art. 120 i 121 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p. W sprawie zaistniały, potwierdzone zgromadzonym materiałem dowodowym okoliczności wskazujące na to, że Skarżący nie zadeklarowali całego należnego od nich zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2013. W tej sytuacji organ pierwszej instancji, na podstawie art. 21 § 3 O.p. był uprawniony do wydania decyzji określającej to zobowiązanie w prawidłowej wysokości. Wydane w sprawie decyzje organów obydwu instancji nie naruszały prawa materialnego i procesowego. Z uwagi na te okoliczności Sąd nie zgodził się z twierdzeniem zawartym w skardze, że zaskarżona decyzja naruszała zasadę praworządności i zaufania do organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę.