III SA/Wa 249/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2005 r. sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia listopada 2003 r. Nr IS- w przedmiocie odpowiedzialności byłego wspólnika spółki jawnej za należności spółki jako płatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia września 2003r. nr US, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Decyzją z dnia września 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. orzekł o solidarnej odpowiedzialności H. M., jako byłego wspólnika "B." Zakład Rolno-Spożywczy W. B., H. M. spółka jawna w Z. (obecna nazwa "B" Zakład Rolno-Spożywczy D. J. G. i A. W.) za zaległości z tytułu nie wpłaconego przez spółkę jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do lipca 2002 r. (w kwotach określonych dla poszczególnych miesięcy) wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnił, spółka wpisana została do Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia lutego 2002 r., w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, uchwałą wspólników z dnia 18 grudnia 2001 r. Zgodnie z § 11 umowy spółki wspólnicy uczestniczą w zysku spółki po 50% oraz uczestniczą w stratach w częściach równych. Dnia 12 czerwca 2002 r. do spółki przystąpili A. W. i D. J. G. W dniu 1 sierpnia 2002 r. zawarta została w formie aktu notarialnego umowa o wystąpieniu wspólników ze spółki jawnej, umowa przeniesienia własności i umowa sprzedaży. Skarżąca przeniosła ogół praw i obowiązków jako wspólnika na rzecz D.J. G., a W. B. prawa swoje i obowiązki przeniósł na A.W.. Osoby przejmujące prawa i obowiązki oświadczyły, że czynią to w zamian za zwolnienie przekazujących ze zobowiązań ciążących na spółce. Dnia 3 grudnia 2002 r. Skarżąca i W.B., działający jako pełnomocnicy D.J. G. i A.W., przenieśli na G. J. własność przedsiębiorstwa spółki jawnej, na które składał się zespół składników materialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, w zamian za zwolnienie wspólników z długów wynikających z prowadzenia tejże spółki jawnej (akt notarialny repertorium A Nr /2002). Zwolnienie to obejmowało zarówno obecnych, jak i byłych wspólników spółki. W złożonych w dniu 20 grudnia 2002 r. korektach deklaracji PIT-4 spółka wykazała kwoty pobranego i nie wpłaconego na rachunek Urzędu Skarbowego podatku dochodowego od osób fizycznych. Egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Decyzją z dnia sierpnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności spółki jako płatnika za pobrany i nie odprowadzony podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do grudnia 2002 r. Orzekając o odpowiedzialności Skarżącej uwzględniono zaległości w kwotach określonych tą decyzją. Natomiast kwoty odsetek i kosztów egzekucyjnych za poszczególne miesiące podano w uzasadnieniu decyzji. Naczelnik Urzędu Skarżącego powołał się na art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 § 2 k.s.h., dotyczący odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki. Odnosząc prośby Skarżącej o rozważenie możliwości odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności z uwagi na zasady współżycia społecznego lub ze względów społeczno-gospodarczych wyjaśnił, że Ordynacja podatkowa nie ogranicza orzekania o odpowiedzialności osób trzecich z uwagi na powyższe okoliczności. Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie oraz rozważenie zmiany zaskarżonej decyzji na podstawie art. 132 k.p.a. Zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niesłusznym stwierdzeniu, iż brak jest przesłanek do zastosowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, a także rażące naruszenie przepisów prawa, a zwłaszcza art. 7, art. 8, art. 9 i art. 11 k.p.a. Skarżąca stwierdziła, iż nie kwestionuje samej zasady odpowiedzialności, jednakże organ I instancji kierując do niej decyzję nie uwzględnił okoliczności, że pozostali wspólnicy "znajdują się w dobrej kondycji finansowej", a ewentualne wszczęcie wobec niej postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy wszelkie środki finansowe przeznacza ona na leczenie i skromne utrzymanie jest nieuzasadnione i narusza zasady współżycia społecznego. Podkreśliła przy tym, że nabywca spółki posiada środki finansowe i zobowiązał się do uregulowania wszelkich rozliczeń z Urzędem Skarbowym. Jej zdaniem odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy i środki zmierzające do realizacji zobowiązania powinny być w pierwszej kolejności kierowane przeciwko podatnikowi posiadającemu środki pieniężne na zaspokojenie wierzyciela, czyli obecnym właścicielom spółki. Skarżąca przedstawiła swoją sytuację materialną (jest wdową utrzymującą się z renty), a wskazując na przepisy kodeksu postępowania administracyjnego podniosła, że organy administracji powinny dążyć do tego żeby swoimi decyzjami pogłębiać zaufanie obywateli. Decyzją z dnia listopada 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że wydane zostały decyzje orzekające odpowiedzialność W.B. i D.J.G., natomiast A.W. zmarł. Z kolei nabywca przedsiębiorstwa nie ponosi odpowiedzialności za należności z tytułu podatków pobranych, a nie wpłaconych przez płatnika (art. 112 § 1 i 4 w zw. z art. 107 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Podniósł, że Ordynacji podatkowa nie ogranicza orzekania o odpowiedzialności osób trzecich z uwagi na zasady współżycia społecznego oraz sytuację społeczno-ekonomiczną. W sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten dotyczy umarzania zaległości podatkowych, a postępowanie prowadzone było w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika spółki jawnej za zaległości spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, że w postępowaniu podatkowym nie stosuje się przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Jego zdaniem organ I instancji nie naruszył zasad postępowania podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej. Zapewnił bowiem Skarżącej czynny udział w postępowaniu oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podjął też wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Na decyzję tę Skarżąca złożyła skargę, w której wniosła o jej uchylenie. Ponowiła zarzut błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na niesłusznym twierdzeniu, że w sprawie brak jest przesłanek do zastosowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 24a Ordynacji podatkowej. Zasadniczo uzasadnienie skargi jest powtórzeniem uzasadnienia odwołania. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe miały wynikający z art. 24a Ordynacji podatkowej, obowiązek uwzględnienia zgodnego zamiaru stron przy podpisywaniu aktu notarialnego z 3 grudnia 2002 r., na mocy którego nabywca przedsiębiorstwa zwolnił ją z długów wynikających z prowadzenia spółki. Przy zawieraniu tego aktu nabywca miał świadomość treści art. 112 § 1 i 4 pkt 1 w zw. z art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej i dobrowolnie wyraził zgodę na przejęcie tych zobowiązań. W związku z tym Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie okoliczności mającej zasadnicze znaczenie dla sprawy. Żaden organ bez wszechstronnego wyjaśnienia sprawy nie może wydawać decyzji z pominięciem dowodów obiektywnych i rzeczywistej przyczyny zaistniałego zdarzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Jego zdaniem treść art. 24a Ordynacji podatkowej należy interpretować w powiązaniu z problematyką obejścia prawa podatkowego. Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie ustalały treści czynności prawnej jaką było zawarcie umowy z dnia 3 grudnia 2002 r. ponieważ nie miało to wpływu na zakres podatkowej odpowiedzialności osób trzecich. Pełnomocnik Skarżącej na rozprawie wycofał zarzut naruszenia art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, jako że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek uchylając zaskarżoną decyzję Sąd uwzględnił okoliczności inne niż w niej podniesione. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) Odpowiedzialność podatkowa wspólnika spółki jawnej za zaległości spółki wynika z art. 115 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe prawidłowo powołały ten przepis w brzmieniu obowiązującym przed jego zmianą wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w tym brzmieniu, wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Zasady te stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli zaległości podatkowe spółki powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. Przepis ten, odmiennie niż po dniu 1 stycznia 2003 r., określał zakres odpowiedzialności byłego wspólnika, wiążąc go z zaległościami, a nie zobowiązaniami powstałymi w okresie, gdy był on wspólnikiem. Daty powstania zobowiązania i zaległości z reguły nie pokrywają się ze sobą. Zaległość powstaje bowiem dopiero po bezskutecznym upływie terminu płatności podatku (art. 51 Ordynacji podatkowej). Jak wynika z treści aktu notarialnego sporządzonego w dniu 1 sierpnia 2002 r., z dniem tym Skarżąca wystąpiła ze spółki. Zaległości z tytułu pobranego przez spółkę i nie wpłaconego na rachunek Urzędu Skarbowego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od kwietnia do czerwca 2002 r., za które orzeczono jej odpowiedzialność bez wątpienia powstały w okresie, gdy była ona wspólnikiem spółki. Wątpliwości budzi natomiast prawidłowość orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległość dotyczącą lipca 2002 r. Przepis art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowi, że płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Oznacza to, że termin przekazania zaliczki za lipiec 2002 r. upłynął w dniu 20 sierpnia 2002 r., a zaległość powstała z dniem 21 sierpnia 2002 r., a więc po dacie wystąpienia Skarżącej ze spółki. Organy podatkowe nie zbadały i nie oceniły odpowiedzialności Skarżącej za zaległości spółki z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2002 r. w kontekście złożonego przez nią w dniu 1 sierpnia 2002 r. oświadczenia o wystąpieniu ze spółki. W ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły tym samym art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te nakazują organom podatkowym podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy poprzez zebranie i w wyczerpujący sposób rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Sąd bada prawidłowość ustaleń i ocen dokonanych przez organy podatkowe. Nie jest natomiast władny samodzielnie czynić ustaleń faktycznych i wyrażać ocen, których nie dokonały organy podatkowe. Zakres przedmiotowy odpowiedzialności osoby trzeciej określony został w art. 107 Ordynacji podatkowej. Oprócz zaległości podatkowych obejmuje on także między innymi podatki pobrane, a nie wpłacone przez płatnika, odsetki od zaległości oraz koszty egzekucyjne. Zakres odpowiedzialności byłych wspólników spółki jawnej w art. 115 Ordynacji podatkowej nie został uregulowany w sposób odmienny, a zatem ich odpowiedzialność obejmuje wszystkie należności wymienione w art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie tylko rodzaju należności, za jakie odpowiedzialność jest orzekana, ale także określenie kwot tych należności. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, co oznacza, że zobowiązanie osoby trzeciej powstaje z dniem jej doręczenia i w takich kwotach, jakie wskazano w decyzji. Zobowiązania ustalone taką decyzją podlegają zapłacie w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji (art. 47 § 1 w związku z art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w sentencji swojej decyzji określił kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego przez spółkę, a nie wpłaconego na rachunek urzędu skarbowego za poszczególne miesiące. Natomiast nie podał ani kwot odsetek należnych od powyższych należności, ani też kwot kosztów egzekucyjnych, za które odpowiedzialność Skarżącej orzeczono. W ocenie Sądu takie sformułowanie rozstrzygnięcia podjętego przez organ podatkowy, sprowadzające się do ogólnego orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej za odsetki i koszty egzekucyjne narusza art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie w uzasadnieniu decyzji podano zarówno kwoty odsetek, jak i kosztów egzekucyjnych przypisując je do należności płatniczych za poszczególne miesiące, jednakże nie mogło to być uznane za równoznaczne z orzeczeniem odpowiedzialności Skarżącej za odsetki i koszty egzekucyjne w wyszczególnionych tu kwotach. Elementem decyzji, który określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawa jest bowiem rozstrzygnięcie, zamieszczane w części decyzji określanej jako jej sentencja (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek; Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, s. 574). W powołanym tamże wyroku z dnia 2 sierpnia 1995 r. sygn.akt III SA 1225/94 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Rozstrzygnięcie będące treścią decyzji (art. 107 § 1 k.p.a.) musi być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób nie budzący wątpliwości, jakie uprawnienia zostały przyznane lub jakie obowiązki zostały na stronę nałożone." (ONSA 1996/3/135). Pogląd ten jest aktualny także w odniesieniu do decyzji wydawanych na podstawie Ordynacji podatkowej. Zważyć należało i to, że brak w sentencji decyzji określenia kwot odsetek i kosztów egzekucyjnych miał wpływ na możliwość wykonania decyzji przez Skarżącą. Z akt sprawy nie wynika ponadto, czy i kiedy wobec spółki z tytułu przedmiotowych należności prowadzone było postępowanie egzekucyjne oraz jakie kwoty kosztów egzekucyjnych i w związku z jakimi czynnościami w postępowaniu tym powstały. W aktach (k.26) znajduje się jedynie odręczna notatka (bez daty) sporządzona przez inspektora Działu Egzekucyjnego z podanymi kwotami kosztów egzekucyjnych. Zdaniem Sądu organy podatkowe w tym zakresie nie ustaliły stanu faktycznego, co stanowi naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi Sąd stwierdza, iż nie są one zasadne. Rację mają organy podatkowe podnosząc, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej z uwagi na zasady współżycia społecznego lub względy społeczno-gospodarcze. Obowiązek odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej z uwagi na powyższe okoliczności wynikał z art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Ustawa ta jednak straciła moc z wejściem w życie Ordynacji podatkowej i nie stanowiła podstawy prawnej decyzji, jakie zapadły w niniejszej sprawie. Organy podatkowe uprawnione były zatem do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości spółki, której była ona wspólnikiem. Swojego rodzaju ochronę zapewnia natomiast osobie trzeciej art. 108 § 4 (poprzednio art. 108 § 3) Ordynacji podatkowej zakazujący wszczynania egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej do czasu, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Nie został również naruszony art. 24a Ordynacji podatkowej, który to zarzut podniesiony został dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego. Przepis ten stanowi, że organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Błędny jest pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że przepis ten należy interpretować w powiązaniu z problematyką obejścia prawa podatkowego. Będzie miał on zastosowanie w każdym przypadku, gdy organ ocenia czynność prawną dokonaną przez strony. Kwestią całkowicie odrębną są natomiast wnioski, jakie mogą wypływać z tej oceny, a świadczące chociażby o pozorności dokonanej czynności. W niniejszej sprawie jednakże treść czynności prawnej, jaką było przeniesienie przez Skarżącą jej praw i obowiązków jako wspólnika na D. J. G. w zamian za zwolnienie jej ze zobowiązań związanych z działalnością spółki nie budzi wątpliwości. Rzecz jednak w tym, iż obowiązujące przepisy prawa nie dopuszczają możliwości zwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej poprzez zawarcie jakiejkolwiek umowy, czy też dokonanie innej czynności prawnej. Bez względu zatem na wzajemne zobowiązania jakie podjęły względem siebie strony danej czynności cywilnoprawnej, osobą zobowiązaną do uiszczenia należności podatkowej pozostaje ten podmiot, na którego obowiązek podatkowy nakładają przepisy prawa lub którego odpowiedzialność może być zgodnie z tymi przepisami orzeczona stosowną decyzją. Z tego też względu organy podatkowe prawidłowo nie uwzględniły faktu, iż zarówno w umowie z dnia 1 sierpnia 2002 r., jak i następnie w umowie o sprzedaży przedsiębiorstwa spółki z dnia 3 grudnia 2002 r. strony umówiły się co do zwolnienia między innymi Skarżącej z odpowiedzialności za zobowiązania spółki, także podatkowe. Organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej, zasady wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy wyjaśnianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Uzasadnienia decyzji odnoszą się nie tylko do kwestii zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej, ale też do podnoszonych przez nią w toku postępowania argumentów co do odstąpienia od orzeczenia tej odpowiedzialności. Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. ustali stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej za zaległości z tytułu pobranego, a nie wpłaconego podatku za lipiec 2002 r. oraz koszty egzekucyjne. W podjętej decyzji organ I instancji określi kwoty wszystkich należności, które obejmować będzie ewentualna odpowiedzialność Skarżącej. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Skarżąca wnosiła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Uznając jednakże, iż jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga, Sąd uwzględnił art. 135 p.p.s.a. i uchylił także decyzję organu I instancji. Zakres w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, nie wnosiła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.