III SA/Wa 249/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2012 r. sprawy ze skargi Spółki Budowlano - Mieszkaniowej "E." sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Spółki Budowlano - Mieszkaniowej "E." sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 11.185 zł (słownie: jedenaście tysięcy sto osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] sierpnia 2011 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za styczeń 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za poszczególne miesiące 2006 r., tj. za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień. W uzasadninu decyzji wskazano, że z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził w stosunku do Skarżącej - Spółki B. sp. z o.o. kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2006 r. W toku tego postępowania organ stwierdził, że Skarżąca: 1) W rejestrze sprzedaży i w dekalracji VAT-7 za styczeń 2006 r. nie wykazała podatku należnego od transakcji przeniesienia na E. sp. z o.o. w zamian za częściowe zwolnienie z długu, własności nieruchomości, stanowiących działki położone przy ul. [...] w W., z wybudowanym na tych działkach garażem podziemnym ze 120 miejscami postojowymi. Wartość nieruchomości w akcie notarialnym z dnia 24 stycznia 2006 r., Rep. [...] ustalono na 1.300.000 zł. Spółka przedmiotową transkację wykazała w deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 r., jako czynnośc zwolnioną od podatku od towarów i usług. 2) W rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. nie wykazała podatku należnego od transakcji polegającej na przeniesieniu udziałów we współwłasności nieruchhomości w postaci lokali użytkowych. Aktem notarialnym z dnia 23 czerwca 2006 r., Rep. [...] Skarżąca przeniosła na rzecz spółki z o.o.E. własność udziałów we współwłasności nieruchomości w celu zwolnienia z długu w wysokosci 900.000 zł, na który składały się następujące zobowiązania: - 500.000 zł z tytułu spłaty przez E. zadłużenia Skarżącej wobec Banku M. S.A. w kwocie 1.800.000 zł, - 400.000 zł z tytułu spłaty 8 lipca 2004 r. zobowiązania pieniężnego wobec P. S.A. z siedzibą w G.. Na podstawie wysjaśnień spółki z o.o. E., włączonych do akt saprawy z innego postępowania, organ ustalił, że na przedmiotowe udziały w nieruchomości składało się 11 lokali użytkowych o całkowitej powierzchni 428,65 m2 znajdujących się w budynkach przy ulicy [...] w W.. W związku z powyższą transakcją Spółka wystawiła fakturę z 3 lipca 2006 r., w której wykazała przeniesienie udziału w nieruchomości w zamian za wykup wierzytelności na kwotę 1.300.000 zł, z zastosowaniem stawki zwolnionej z podatku od towarów i usług. 3) W rejestrze zakupu za luty 2006 r. zaewidencjonowała fakturę z 28 lutego 2006 r., na kwotę netto 120 zł (26,40 zł VAT), wystawioną przez S. Sp. z o.o. tytułem abonamentu i konserwacji systemu alarmowego, w której jako nabywca widnieje firma K. s.c. A. W., S. W.. Podatek z tej faktury został wykzany w dekalarcji VAT- 7. Zdaniem organu Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w ww. fakturze, gdyż przedmiotowy dokument wystawiony został na inny podmiot gospodarczy. 4) w rejestrze zakupów za sierpień 2006 r. został ujęty dokument rozliczeniowy pro-forma z dnia 28 sierpnia 2006 r. o wartości netto 45.500 zł, podatek VAT 10.010 zł, wystawiony przez S. S.A. Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tym dokumencie rozliczeniowym, gdyż nie spełniał on wymogów niezbędnych do uznania go za fakturę VAT. We wrześniu 2006 r. Skarżąca otrzymała fakturę VAT zaliczkową obejmującą kwoty wykazane na wskznym dokumrencie pro-forma i zaewidencjonowała je w rejestrach podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że dokonane przez Skarżąćą czynności przeniesienia własności nieruchomości, na której znajddowały się garaże oraz udziałów w nieruchomości, nie podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej powoływanej, jako u.p.t.u. Zdaniem organu w sprawie nie miało zastoswania zwolnienie od podatku ustanowione w wart. art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. poniewaz zakresem tego zwolnienia nie są objęte części budynków mieszkalnych wykorzystywane na inne celkel niż mieszkaniowe. Zdaniem Orgau Skarżacej nnie przysługiwało zwolnienie z podatku ustnowione w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., gdyż Spółka skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową garaży i lokali uzytkowaych, które były przedmiotem wyminionych transakcji. Spólka nie przedstawiła organowi rejstroów zakupów i dokumentów źródłowych za lata 1999-2001 tj. za okres, w którym zostały zabudowane nieruchoimości bedące przedmiotem zakwestuionowanych orzez organ transakcji. Organ wskazał, że w okresie kiedy zostały wybudowane budynki znajdujace się na tych nieruchomościch, Skarżąca zewidencjonowała w księgach rachunkowych faktury VAT dokumentujące nabycie usług budowlanych od G. Sp. z o.o. Kwoty wynikające z tych faktur zostały zksięgowane w wartościach netto. Kwoty podatku naliczonego odliczone przez Skarżącą w dekalaracjach VAT-7, składanych za okresy, w których w księgach rachunkowych zewidencjonowne zostały te faktury, były wyższe od kwot podatku należnego, który wynikał z wartości netto tych faktur. Te okoliczności, zdaniem organu pozwalały na stwierdzenie, że Społka odliczyła podatek naliczony związany z przedmiotowymi nieruchomościami. Organ wskazał także, że w roku 2001 Spółka zbyła na rzecz Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w P. lokale mieszlaklne, użytkowe i miejsca parkingowe położone na tej samej nieruchomości, której dotyczy niniejsza sprawa. Sprzedaż ta została przez Skarżącą opodatkowana podatkiem od towarów i suług. Od decyzji organu I instancji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej powoływanej, jako O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do opodatkowania stawką 22% zbywanych nieruchomości; - art. 122 w związku z art. 120 O.p. przez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do wyczerpującego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania stawki podatku dla towarów używanych; - art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię tego przepisu dokonaną w związku z nieprawidłowym zinterpretowaniem art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że organ I instancji nie udowodnił okoliczności skorzystania przez Spółkę do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zbytymi przez Spółkę nieruchomościami. Spółka podniosła, że wskazane w decyzji organu I instancji faktury VAT wystawione przez G. Sp. z o.o. dotyczyły innych budynków niż budynki znajdujące się na nieruchomościach będących przedmiotem zakwestionowanych przez organ transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podzielił argumentację przedstawianą w decyzji organu I instancji. Organ wskazał także, że zwolnienie ustanowione w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.tu. jest wyłączone w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedawanym towarem używany. To wyłączenie ze zwolnienia nie jest uzależnione od skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowe zwolnienie jest wyłączone już tylko z powodu samego przysługiwania podatnikowi prawa do odliczenia podatku związanego ze zbywanym towarem używanym. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzuciła naruszenie prawa materialnego: - art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że warunkiem zastosowania zwolnienia w przypadku dostawy towarów używanych jest brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, mającego jakikolwiek związek z tym towarem używanym, będącym przedmiotem dostawy, - art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 43 ust 2 u.p.t.u. przez przyjęcie, iż Skarżącej nie przysługuje uprawnienie do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, w stosunku do transakcji zbycia garażu podziemnego z miejscami postojowymi i zbycia udziałów w nieruchomości w postaci lokali użytkowych, mimo, że przy nabyciu tych nieruchomości (będących towarami używanymi w rozumieniu ustawy o VAT) nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120 O.p., polegające na uznaniu, że Spółka nabyła i skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu garażu podziemnego z miejscami postojowymi i nieruchomości w postaci lokali użytkowych, podczas gdy ze zgromadzonego przez organ materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika i nie została udowodniona, - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP przez rozstrzygnięcie niejasności oraz wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy na niekorzyść spółki; - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez przerzucenie na Skarżącą ciężaru dowodu, podczas gdy to na organach podatkowych spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co przejawia się w nakazie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia przez organ całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że wyłączenie prawa do zwolnineia ustanowionego w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie wystepuje w sytuacji, gdy podatnik zbywa wytworzony przez siebie towar. Zdaniem Społki w sytuacji, w której podatnik odliczał podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług , które służyły wytworzeniu zbywanego towaru odliczony podatek nie jest podatkiem, którego odliczenie przysługiwalo przy nabyciu zbywanego towaru. W takiej sytuacji zbywany towar nie został nabyty przez podatnika i ta okoliczność powoduje, że nie ma zastoswania do tego zbycia art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Spólka wskazywała, że odliczenie podatku VAT z faktur wystawionych przez sp. z o.o. G.mogło nastąpić tylko w stosunku do usług robót budowlanych. Nie dotyczyło dostawy zbywanych przez spółkę nieruchomości. Skarżąca stwierdziła, iż nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku to zbywanych nieruchomości przy ich nabyciu (wytworzeniu). Podsumowując uzasdnienie skargi Spólka stwierdziła, że przysługiwało jej prawo do zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Ponadto Spółka wskazała , że zawarte w decyzji stwierdzenie odnoszące się do odliczenia przez Społkę faktur VAT wystawionych przez sp. z o.o. G., nie zostało oparte na dowdach. Stwierdzenie to organy oparły wyłacznie na poszlakach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu wszystkich argumentów w niej zawartych. Nie można było zgodzić się z zawartym w skardze stwierdzeniami, że zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wyłączenie zastosowania zwolnienia ustanowionego tym przepisem, wynikające z przysługującego podatnikowi w stosunku do zbywanych towarów prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ma zastosowania do towarów używanych wytworzonych przez podatnika. Zdaniem Skarżącej przedmiotowe wyłączenie zwolnienia od podatku ma zastosowanie do towarów, przy których nabyciu podatnikowi nie przysługiwało prawa do odliczenia podatku. W przypadku zbycia towaru wytworzonego przez podatnika prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu nie występowało, gdyż towar ten w ogóle nie został nabyty przez podatnika. W ocenie Sądu to stanowisko Skarżącej jest błędne. Należy wskazać, że ustawodwaca w art. 43 ust. 1 pkt 2 zawarł sformułowanie “pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;" Użycie w tym przepise zwrotu “w stosunku do tych towarów" nie jest równoznaczne ze zwrotem “w związku z nabyciem tych towarów". Użyty w powołanym przepise zwrot w “w stusnku do tych towarów" ma szerszy zakres niż zwrot “w związku z nabyciem tych towarów". W ocenie Sądu, skutkuje to objęciem zakresem tego przpsiu, także podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w celu wytworzenia przez podatnkka zbywanego towaru używanego. W rozpzonanej sprawie organ nie udwodnił w sposób niebudzący wątpliwości, że podatek od usług budwlanych wykonaych przez spółkę z o.o. G. został odliczony przez Skarżącą Spółkę od podatku należnego. Samo stwierdzenie, że podatek ten był niższy od kwot odliczonych przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7 nie jest wystarczającym dowodem na okoliczność, że odliczony przez Skarżącą podatek naliczony zawierał w swej kwocie także kwoty podatku z faktur wystawioncyh przez spółkę z o.o. G.. Organ nie wskazał w decyzji, że same kwoty podatku naliczonego od pozostałych zakupów nie mogły stanowić kwoty podatku naliczonego odliczeonego przez Spółkę z w deklaracjach VAT-7. Zdaniem Sądu zasadne jest przypuszczenie, że odliczone przez Skarżącą kwoty mogły wynikać z innych zakupów niż usługi wykoanane przez społkę G.. Organ w decyzji nie wskazał dowodów wykluczających tę okoliczność. Dlatego samo wskazanie w decyzji, że wartość podatku wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę G. jest niższa do kwoty podatku naliczonego odliczonego przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7, nie jest wystarczającym dowodem na okoliczność, że Skarżąca odliczyła podatek wynikający z tych faktur. Organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił podniesionej w odwołaniu okoliczności, że wskazane w decyzji organu I instancji faktury VAT wystawione przez spółkę z o.o. G., dotyczyły innych budynków niż budynki znajdujące się na nieruchomościach, które wymieniono w decyzjach wydanych w rozpoznanej sprawie przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu sama okoliczność nieprzedstawienia przez Spółkę w postępowaniu przed organem I instancji rejestrów zakupu i dodwodów źródłowych za okresy, w których te budynki były wznoszone, nie mogła stanowić podstawy do uznania wskazanego stwierdzenia za nieprawdziwe. W ocenie Sądu organ pownien był wyjaśnic tę kwestię w toku postepowania podatkowego. Zdaniem Sądu wątpliwości budzi, zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że Skarżąca na podstawie aktu notarialnego z dnia 23 czerwca 2006 r., Rep. [...] zbyła udziały w nieruchomości w postaci lokali użytkowych. Z treści tego aktu wynika, że Skarżąca zbyła udział we współwłasności nieruchomości gruntowej zabudowanej bydynkiem, w którym znajdowały się lokale mieszkalne, garaże i lokale użytkowe. Zgodnie z treścią art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Nieruchomość budynkowa występuje w przypadku wzniesienia budynku na grucnie oddanym w użytkowanie wieczyste, jednakże prawo własniści takiej nieruchomości związne jest z użytkowaniem wieczystym (art. 235 § 2 k.c.). Nieruchomości budynkowe wystepują także przy użytkowaniau gruntów przez rolnicze społdzielnie produkcyjne (art. 272 § 3 i art. 279 § 2 k.c.). Nieruchomość w postaci lokalu może być ustanowiona na podstawie przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali oraz ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.). Z akt rozpoznanej sprawy nie wynika, ażeby Skarżąca na podstawie wymienionego aktu notarialnego zbyła lokale użytkowe będące odrębną nieruchomością. Zgodnie z treścią art. 48 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Na podstawie tego przpeisy w przypadku zbycia własności nieruchomości gruntowej zabudownej następuje zbycie znajdujących się na niej bydynków. Na podstawie tego przpeisu w przypadku zbycia udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej zabudownej następuje zbycie udziału we współwłasności znajdujących się na niej bydynków. Mając na uwadze te konstatacje należało stwierdzić, że w świetle treści art. 48 i art 195 k.c. nie można twierdzić, że jakiś podmiot dysponuje prawem udziału w nieruchomości w postaci lokali znjdujących sie w budynku wybudowanym na tej nieruchomości w sytuacji, gdy w budynku tym w ogóle nie wyodrębniono odrębnej własności lokali. Skoro w rozpoznanej sprawie na nieruchomości, której dotyczył akt noterialny z dnia 23 czerwca 2006 r., Rep. [...] znajdował się budynek z lokalami mieszkalnymi, garażem i lokalami użytkowymi, które nie były nieruchomościami lokalowymi, to w postępowaniu podatkowym należało wyjaśnić, czy Skarżaca na podstawie tego aktu nie zbyła udziału we współwłasności gruntu i znjdującego się na nim budynku. Należało także wyjaśnić czy bydynek ten nie był obiektem budownictwa mieszkaniowego w rozumineiu art. 4 pkt 12 u.p.t.u. Wyjaśnienie tej okolicznośći ma istotne znaczenie dla rozstrzygniecia niniejszej sprawy ze względu na to, że zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się z podatku dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe. Wątpliwości Sądu wzbudziła także okoliczność, że w akcie notarialnym z dnia 24 stycznia 2006 r. w § 1 stwierdzono, że wskzana w nim nieruchomość jest niezabudowana, natomiast na stornie 13 tego aktu stwierdzono, że nieruchomosć ta jest zabudwoana garażami z wyjątkiem działki nr 182/3, która jest niezabudowana. Mając na uwadze tę okoliczność należało stwierdzić, że wymaga wyjaśnienia jaki jest stan faktyczny przedmiotwej nieruchomości. W szczególności czy jest ona zabudowana. Zdaniem Sądu, gdyby organ ustalił, że zgodny ze stan rzeczywsitym jest stan wskazany na stronie 13 wyminionego aktu notarialnego, to nie cała kwota wskazna w tym akcie notarialnym powinna być uznana za cenę sprzedaży nieruchomości zabudowanej garażami, gdyż część tej ceny stanowiłaby odpłatność za niezabudowaną działkę 182/3, która stanowi wodrębniną część nieruchomości. W rozpoznanej sprawie postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe nie rozstrzygnęło wszkanych wątpliwości, które mają intotne znczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tego względu Sąd uznał, że zasadny był zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 O.p., które maiało istony wpływ na wynika sprawy. Wystepujące w sprawie zaniechania organów podatkowych w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy dotyczyły istotnych okoliczności faktycznych i prawnych mających wpływ na prawidłowy wymiar podatku. W ocenie Sądu brak wyjaśnienia w rozpoznanej sprawie istotnych okoliczności sprawy naruszał określną w art. 120 O.p. zasadę praworządności. W ocenie Sądu w rozpoznej sprawie nie występowała potrzeba badania zogodności zaskarzonej decyzji z art. 2 i 84 Konstytucji RP, gdyż obowiązujące przepisy O.p. regulujące postępowanie podatkowe w sposób odpowiedni zapewniały stronie prawo do żądania od organów podatkowych ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywstym przebiegiem zdarzeń faktycznych. Zaskarżoną decyzją organ naruszył art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez zastoswanie określonego w tym przepise wyłaczenia od zwolnienia podatkowego, ustanowinego tym przepisem, w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w stopniu pozwalającym na zastoswanie tego wyłaczenia. W prowadzonym ponownie postepoweaniu podatkowym powinny zostać wyjaśnione wszystkie wątpliwości odnoszące się do stanu faktycznego rozpoznanej sprawy, które zostały wskazane w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku.