III SA/Wa 2491/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2009 r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 19 lutego 2008 r. Skarżąca – G. S. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia posiadanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowo-akcyjnej. Skarżąca wskazała, iż posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i planuje wniesienie tych udziałów jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: Czy wniesienie posiadanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialności do spółki komandytowo-akcyjnej spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych? W ocenie Skarżącej wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i konsekwentnie nie rodzi obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego. Powyższe wynika zdaniem Skarżącej z treści art. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej powoływana jako u.p.d.o.f. Zgodnie z ust. 1 pkt 9 tego art. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Oznacza to zatem, iż przedmiot opodatkowania stanowią wyłącznie udziały (akcje) w spółkach kapitałowych, ewentualnie w spółdzielniach. A contrario objęcie udziałów w spółce niemającej osobowości prawnej nie skutkuje powstaniem przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa wyżej. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Interpretacja ta została doręczona Skarżącej w dniu 30 maja 2008 r. W uzasadnieniu organ powołał się na szereg przepisów u.p.d.o.f. wskazując, iż żaden z nich nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów w spółce kapitałowej do spółki osobowej. Wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zatem przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną powstaje już w momencie przeniesienia własności tych udziałów (akcji) na ich nabywcę - niezależnie od daty faktycznej zapłaty. W ocenie organu skoro wniesienie udziałów do spółki osobowej jest przeniesieniem własności udziałów, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości, to kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych akcji w spółce kapitałowej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. i wniosła o jej uchylenie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 30 czerwca 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Sąd przede wszystkim rozważył kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji. W ocenie Sądu, termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, obowiązującym po 1 lipca 2007 r., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji. Wydanie oznacza jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisem osoby uprawnionej. Jednocześnie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). A zatym zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza podstaw do odmiennego interpretowania pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 19 lutego 2008 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Oznacza to, że termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 20 maja 2008 r. Natomiast pisemną interpretację indywidualną doręczono Skarżącej w dniu 30 maja 2008 r., o czym świadczą zapis i podpis na potwierdzeniu odbioru przesyłki. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy wnioskodawcy tej interpretacji przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu, a więc z mocy prawa, w obrocie prawnym pojawia się interpretacja takiej treści, jaką wskazał wnioskodawca. W rozpatrywanej sprawie opisany skutek nastąpił w dniu 20 maja 2008r. Należy zauważyć, że postępowanie w tej sprawie, pomimo uchylenia przez Sąd interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, nie stało się bezprzedmiotowe i nie istnieje potrzeba jego umorzenia. O ile bowiem w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dacie określonej przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, wszczęte wnioskiem Skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji, zostało zakończone p wydaniem interpretacji, aczkolwiek autorem interpretacji nie jest organ. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje stronie skarżącej od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się koszty sądowe, w tym wpis (212 § 1 P.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 200 zł, stanowiącą kwotę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego.