III SA/Wa 2493/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Lubiński, , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług - oddala skargę - Decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r., Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w S. określiła przedsiębiorstwu "M." , kwoty: zobowiązań w podatku od towarów i usług, zaległości w tym podatku, odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji za miesiące I-III i VI 2001 r. Po rozpatrzeniu odwołania Strony Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] września 2002r, Nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Wnioskiem z dnia 25 maja 2004 r., Pan J.T., zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o wznowienie, w trybie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną Izby Skarbowej w W.. We wniosku podniósł, iż za wznowieniem postępowania w przedmiotowej sprawie przemawia orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. Nr K 24/03 stwierdzające nieobowiązywanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów odmawiających prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji braku kopii faktur u sprzedawcy towaru. Jednocześnie wniósł o uchylenie wymienionych decyzji jako wydanych na mocy nieobowiązujących przepisów oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] listopada 2004r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., z dnia [...] września 2004r. Nr[...], odmawiającej uchylenia decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...].09.2002 r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia [...] czerwca 2002 r., Nr [...] określającej przedsiębiorstwu"M.", kwoty: zobowiązań w podatku od towarów i usług, zaległości w tym podatku, odsetek da zwłokę na dzień wydania decyzji za miesiące I-III i VI 2001 r., ponieważ nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 – ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu decyzji m.in. stwierdził, że instytucja wznowienia postępowania jest jednym ze środków zaskarżenia decyzji ostatecznych, stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej taką decyzją. Skorzystanie jednakże z takiego środka jest możliwe tylko w przypadku gdy postępowanie, w którym decyzja zapadła było dotknięte jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Sporna w przedmiotowej sprawie pozostaje kwestia czy wymieniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego stanowi przesłankę stanowiącą o wznowieniu postępowania w sprawie. Wskazał iż, w podstawie prawnej decyzji z dnia [...].06.2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej powołał art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm./. Określenie zobowiązania w podatku VAT w sposób odmienny niż to wynikało ze złożonych deklaracji VAT 7 za kontrolowany okres powstało na skutek stwierdzenia naruszenia przez Podatnika przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 109, poz. 1245/ tj. § 50 ust. 4 pkt 2 /stanowiącego o tym. iż w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego/ i § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a /stanowiącego, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego/. Naruszenie wymienionych przepisów zostało stwierdzone w uzasadnieniu decyzji Inspektora. W punkcie 1 wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./, dodany przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy /Dz. U. 213, poz. 1803/, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W punkcie 2 wyroku orzekł, iż § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od i towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 27, poz. 268, ... i Nr 224, poz. 2229/jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. W punkcie 3 orzekł, iż niezgodność z Konstytucją przepisów wskazanych w punktach 1 i 2 nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. W ocenie Dyrektora przedstawione zarzuty Strony należy uznać za bezpodstawne, dowodzące dowolności interpretacji orzeczenia TK. Trybunał Konstytucyjny, stwierdził, iż Rzecznik Praw Obywatelskich zakwestionował zgodność z Konstytucją dwóch ściśle związanych ze sobą przepisów prawa podatkowego, § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 22.03.2002r. oraz art. 32a ustawy o VAT. Przepisy o treści analogicznej do przepisu będącego przedmiotem wniosku Rzecznika /§ 48 ust. 4 pkt 2 RMF/ były już w przeszłości przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, w wyniku której nie dopatrzył się niezgodności ich treści z Konstytucją/wyrok z dnia 16.06.1998 r. U. 9/97 i z dnia 11.12.2001 r. SK 16/00/. Rozważając kwestie proceduralne związane z oceną wniosku Rzecznika dokonaną przez Prokuratora Generalnego, a stwierdzającą zbędność orzekania w zakresie § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.20003 r. w sprawie (...) z uwagi na fakt, iż zawarta w nim regulacja stanowiła już przedmiot kontroli Trybunału Konstytucyjnego, wskazał na stan prawny obowiązujący w chwili orzekania. Stwierdził, iż "kontekst normatywny" rozpatrywanej sprawy uległ zmianie w stosunku do poprzednio rozpatrywanych w związku z wejściem w życie art. 32a ustawy o VAT. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Podtrzymał stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 3.04.2001 r. K 32/99, zgodnie z którym przedmiotem oceny z punktu widzenia zgodności z Konstytucją nie mogą być przepisy wyrwane z kontekstu prawnego, bowiem konkretny przepis nie zawsze zawiera wszystkie elementy niezbędne do skonstruowania normy prawnej. Dowodząc w powyższy sposób zasadności kontroli normy prawnej § 48 ust. 4 pkt 2 stwierdził, iż nie jest to ta sama norma, która była już przedmiotem oceny Trybunału. Zatem nie można uznać skutków ww. orzeczenia do innych norm prawnych wprawdzie o analogicznej treści jednakże funkcjonujących w innym otoczeniu prawnym. Wnioskując ze stanowiska Trybunału należy przyjąć, iż wniosek strony powołujący niezgodność z Konstytucją normy prawnej innej niż będąca podstawą do dokonania korekty rozliczenia zobowiązań w podatku VAT nie stanowi w przedmiotowej sprawie przestanki art. 240 ust. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł w dniu 27 kwietnia 2004 r. i dotyczył m.in. przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. Korzystając z uprawnień do określenia czasowej ramy sprzeczności aktów normatywnych z Konstytucją Trybunał w punkcie 3 orzeczenia posłużył się rozwiązaniem ograniczającym retroaktywne działanie wyroku mając na uwadze wcześniejsze orzeczenia dotyczące analogicznych przepisów, oraz szczególny charakter sprawy związany z okolicznością jaką była analiza stanu prawnego po wejściu w życie art. 32a ustawy o VAT. Nadmienił również, iż nie miał podstaw do analizowania zgodności z Konstytucją wskazanego przepisu w okresie wcześniejszym, bowiem powinien brać pod uwagę stan prawny obowiązujący w dniu wydania wyroku. Powyższe wywody dowodzą, iż niezgodność z Konstytucją kwestionowanych przepisów powstała od dnia 01.01.2003 r. Podniósł jednocześnie, że wyrok dotyczył innego przepisu - niż będący podstawą rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy - nie analizowanego, przez Trybunał pod względem jego zgodności z Konstytucją w postępowaniu zakończonym orzeczeniem powołanym przez Stronę. W złożonej skardze na wymienioną decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i stwierdzenie nieważności decyzji ją poprzedzających w związku z uchyleniem przez Trybunał Konstytucyjny przepisów na podstawie których wydano te decyzje. Wskazał na: - niezastosowanie w sprawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004r Nr K 24/03, - nie stwierdzenie przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatków nakazujących uchylenie decyzji w sytuacji oparcia sentencji decyzji na przepisie, którego nieobowiązywanie stwierdzone zostało przez Trybunał Konstytucyjny, - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w wyniku nie podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej na skutek nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - naruszenie art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez stronnicze odrzucenie w trakcie orzekania ww. przepisów. W uzasadnieniu skargi opisując dotychczasowy przebieg postępowania odniósł się do nieprawidłowości jakie jego zdaniem zostały popełnione przy wydawaniu decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej. W dalszej części wskazał na stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich, który złożył wniosek do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia M.F. z 22 marca 2002r. Zwrócił uwagę, że obowiązującą częścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest jego sentencja, a nie uzasadnienie. W jego ocenie Trybunał nie przesądził od kiedy obowiązuje jego orzeczenie, bowiem w wyroku nie jest powiedziane, że niezgodność przepisów rozporządzenia powstała w związku z wprowadzeniem w życie przepisu art. 32a ustawy o VAT. W dalszej części skargi strona ponownie zwróciła uwagę na braki postępowania kontrolnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należało przypomnieć, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność wydanych aktów – w tym wypadku decyzji administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Oznacza powyższe także, iż przy rozpatrywaniu sprawy względy słusznościowe czy też rozsądku i logiki jak twierdzi skarżący w treści skargi, które w jego ocenie wskazują, że Trybunał Konstytucyjny wyraził swój sprzeciw do wszystkich rozstrzygnięć zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów zarówno tego którego dotyczy, jak również poprzedzających rozporządzeń (str.5) nie mogą mieć znaczenia dla potrzeb niniejszego postępowania. Stan faktyczny nie budzi wątpliwości, że decyzja ostateczna Izby Skarbowej z dnia [...] września 2002r. została utrzymana w mocy decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej w W. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc I, II, III i IV 2001r. Decyzje wymiarowe zostały wydane zatem na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., które to utraciły moc na podstawie § 71 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268). Treść § 50 ust. 4 ust. 2 cyt. wyżej rozporządzenia z 22 grudnia 1999r. pokrywała się z treścią § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) jak również z § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.). Stosownie do treści ww. przepisów wskazanych aktów wykonawczych w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Badając zgodność z Konstytucją i ustawą o podatku od towarów i usług powołanego przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 15.12.1997 r. w uzasadnieniu wyroku z 16.6.1998 r., U 9/97, OTK Nr 4/1998, poz. 51 Trybunał Konstytucyjny dokonał podsumowania poglądów doktryny i orzecznictwa na problematykę możliwości określenia i to w akcie wykonawczym do ustawy, przypadków, w których podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego lub otrzymania zwrotu podatku naliczonego wynikającego z posiadanych faktur. Istotne znaczenie dla rozumowania zasad funkcjonowania podatku od towarów i usług mają ponadto, w sytuacji gdy żaden z przepisów ustawy nie czyni tego wprost, rozważania Trybunału na temat istoty tego podatku. W szczególności zaś opowiedzenie się za tezą wyrażoną w jednym z wyroków NSA (wyrok z 7.3.1997 r., III SA 762/96), iż "filozofia" podatku od wartości dodanej polega na tym, że nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony poprzednio przez zbywcę, a nie na zapewnieniu prawidłowego obiegu dokumentów podatkowych. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu późniejszego wyroku z 11.12.2001 r., SK 16/00 (OTK Nr 8/2001, poz. 257) dotyczącego zgodności z Konstytucją analogicznych do § 54 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia z 15.12.1997 r. przepisów wcześniej obowiązujących rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 21.12.1995 r. i z 8.12.1994 r. nie znalazł podstaw do odstąpienia od założeń uzasadniających rozstrzygnięcie zawarte w wyroku z 16.6.1998 r. Oceniając zgodność z Konstytucją treści tych regulacji Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż ich istotą jest to, by z punktu widzenia nabywcy pozbawić ekonomicznego sensu wszelkie działania polegające na fałszowaniu faktur VAT lub wchodzeniu w porozumienie ze zbywcą który miałby niszczyć kopie faktur i nie płacić wynikających z nich zobowiązań. Dysponowanie przez podatnika - zbywcę kopią faktury, stanowi z jednej strony potwierdzenie zaistniałej transakcji i potwierdzenie jej zgodności podatkowo istotnych elementów przez obie strony. Posiadanie kopii faktury - nawet w sytuacji niezapłacenia podatku - stanowi potwierdzenie przez zbywcę podatku i podstawę do obciążenia go zobowiązaniem podatkowym. Regulacje te mają zatem znaczenie prewencyjne, mają czynić z góry nieopłacalnymi próby wyłudzenia w ten sposób zwrotu podatku VAT. Przepisy te mają również znaczenie porządkujące, co oznacza, iż ułatwiają działalność organów skarbowych. W sytuacji bowiem przedstawienia faktury VAT niepotwierdzonej kopią u zbywcy, organy skarbowe zwolnione są z badania w postępowaniu podatkowym, czy faktura została sfałszowana (a więc odpowiedzialność podatkowa ciąży na nabywcy), czy też do uszczuplenia należności budżetu państwa doprowadził zbywca, który załączył kopię faktury (str. 8 uzasadnienia wyroku T.K.). W sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r. Sygn. akt K24/03 (OTK-A 2004/4/33 orzekł, że: 1. Art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 ze zm.), dodany przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 2. § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 Nr 46, poz. 438. Nr 155, poz. 1290 i Nr 216, poz. 1828 oraz z 2003 r. Nr 115, poz. 1079, Nr 152, poz. 1483, Nr 158. poz. 1534 i Nr 224, poz. 2229) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. 3. Niezgodność z Konstytucją przepisów wskazanych w punktach 1 i 2 nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny m.in. stwierdził, że "O ile przed wejściem w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług kwestia skutków braku potwierdzenia faktury kopią nie była w żaden sposób wprost uregulowana w przepisach ustawowych, o tyle po tej dacie sytuacja uległa istotnej zmianie. Z art. 32a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika bowiem, że po dokonaniu określonych czynności (które mogą być umownie nazwane "aktami staranności" lub sui genesis (czynnościami sprawdzającymi) co do podatnika, który "odliczył z podatku VAT kwoty wynikające z faktur niepotwierdzonych kopią" nie stosuje się w określonym zakresie przepisów art. 27 ust. 5-8. Tak więc obecnie to przepis ustawy reguluje skutki odliczenia podatku z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy." W pkt 9 uzasadnienia wyrku Trybunał Konstytucyjny w nawiązaniu do pkt 3 jego sentencji ograniczającym działanie wyroku, a na co wskazał Dyrektor Izby Skarbowej m.in. stwierdził, że: "Po pierwsze, uwzględnić tu należy, iż przepis o brzmieniu analogicznym jak § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., zamieszczony w dwóch obowiązujących poprzednio rozporządzeniach tegoż ministra, został przez Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie uznany za zgodny z Konstytucją. W takiej sytuacji uznanie, że niniejszy wyrok rodzi skutki prawne, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji, mogłoby być ocenione jako naruszające zasadę równości wobec prawa, ponieważ do sytuacji faktycznych, powstałych pod rządami dwóch wcześniejszych rozporządzeń niniejszy wyrok nie mógłby mieć zastosowania. Po drugie, szczególny charakter niniejszej sprawy polega na tym, że podstawą stwierdzenia niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. była analiza stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującego w dacie wyrokowania, i stwierdzenie, że jego niezgodność ze wskazanymi we wniosku przepisami Konstytucji ma charakter następczy, tj. w istocie powstała ona od 1 stycznia 2003 r. Trybunał Konstytucyjny nie miał w niniejszej sprawie dostatecznych podstaw, aby analizować zgodność z Konstytucją wskazanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. we wcześniejszym okresie, powinien bowiem brać pod uwagę stan prawny obowiązujący w dniu wydania wyroku, chyba że w postępowaniu wszczętym w wyniku przedstawienia pytania prawnego lub wniesienia skargi konstytucyjnej chodzi o stwierdzenie zgodności z Konstytucją określonych przepisów w takim wymiarze czasowym, jaki jest konieczny dla udzielenia właściwej odpowiedzi na pytanie prawne lub rozstrzygnięcia o konstytucyjności przepisów, które stanowiły podstawę indywidualnego orzeczenia w sprawie będącej podstawą skargi konstytucyjnej. Należy dodać, że Trybunał nie stwierdził, że zgodny z Konstytucją byłby taki stan prawny, w którym faktury (oryginały faktur) niepotwierdzone kopią u sprzedawcy byłyby bezwarunkowo podstawą obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku (albo podatku naliczonego). Sytuacja w tym zakresie jest bardziej skomplikowana i wymaga zróżnicowanej regulacji prawnej. Przyjęcie więc, że stwierdzenie niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. z Konstytucją prowadzi do możliwości materialnoprawnej weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych i zgłaszania pod ich adresem żądań stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, a przy rozpatrywaniu tego rodzaju spraw organy podatkowego miałyby "uwzględniać" z zasady wszystkie oryginały faktur niepotwierdzone kopią u nabywcy jako podstawę takiej weryfikacji, względnie stwierdzenia nadpłaty, tworzyłoby również stan niezgodny z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny wziął pod uwagę także wyrażone podczas rozprawy stanowisko umocowanego przedstawiciela wnioskodawcy, który wyraźnie przyznał, iż nie dąży on do powstania w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego unormowania nakazującego zwrot podatku. Wynika z tego jednoznacznie, że w istocie granicami wniosku nie było objęte rozstrzygnięcie o wstecznym zasięgu oddziaływania skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Kierując się natomiast zasadą ochrony praw nabytych Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż mimo to, że art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług uznany został za niezgodny z Konstytucją, to jeżeli podatnik w okresie jego obowiązywania dostosował się do jego treści, spełniając wszystkie warunki, o którym w nim była mowa, nie może ponosić ujemnych skutków związanych ze stwierdzeniem jego niekonstytucyjności. Zatem podkreślenia wymaga nakaz stosowania tego przepisu w odniesieniu do sytuacji faktycznych powstałych w okresie jego obowiązywania, mimo że utraci on moc obowiązującą na podstawie niniejszego wyroku". Przechodząc zatem na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, iż stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawie zaskarżonej decyzją ostateczną wznawia się, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Art. 240 § 1 pkt 8 został wprowadzony przez art. 1 pkt 161 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003r. Ma on zastosowanie w sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego weszło w życie po wydaniu decyzji ostatecznej. Z kolei orzeczenie Trybunału wchodzi w życie z dniem ogłoszenia. Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, co wynika z treści art. 190 ust. 3 Konstytucji R.P. W niniejszej sprawie Trybunał nie określił innego terminu utraty mocy przepisu § 8 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., jak również nie orzekł o niezgodności z Konstytucją o analogicznej treści, mającego zastosowanie przy wydawaniu decyzji wymiarowej § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. Godzi się podnieść, iż w uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił, że stwierdzenie niezgodności z prawem cyt. przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia nie ma żadnego znaczenia dla spraw wydanych pod rządami innych aktów wykonawczych, które były już przedmiotem oceny przed Trybunałem Konstytucyjnym. Jednocześnie należy podnieść, że ewentualne uchybienie, które zdaniem strony skarżącej miały miejsce podczas wydawania decyzji wymiarowych dla potrzeb tego postępowania nie mogą mieć żadnego znaczenia bowiem przedmiotem tego postępowania jest kwestia wzruszenia decyzji w postępowaniu nadzwyczajnym dotyczącym wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.