III SA/Wa 2497/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi H. GmbH z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz H. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu zażalenia H. GmbH z siedzibą w Niemczech (zwanej dalej: "Skarżącą") z dnia 13 maja 2013 r. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w sprawie nałożenia na Skarżącą kary porządkowej w kwocie 1.000 zł, postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w piśmie z dnia 13 maja 2013 r. Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w sprawie nałożenia na Skarżącą kary porządkowej w wysokości 1.000 zł. We wskazanym zażaleniu Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 w związku z art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez bezzasadne wydanie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej w wyniku bezpodstawnego uznania konieczności złożenia dodatkowych wyjaśnień przez Skarżącą i zarzucenia jej całkowitej bierności we współpracy z organem podatkowym. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie kary porządkowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przesyłając organowi odwoławczemu zażalenie Skarżącej z dnia 13 maja 2013 r. wniósł o utrzymanie zaskarżonego postanowienia w mocy. W dalszej części uzasadnienia przedmiotowego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. przedstawił swoje ustalenia faktyczne jakie poczynił w niniejszej sprawie, wskazując następnie że z analizy akt niniejszej sprawy wynika iż w toku wszczętego w dniu 3 stycznia 2011 r. na wniosek Skarżącej postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., Skarżąca była wielokrotnie wzywana do dokonania stosownych wyjaśnień, bądź przedłożenia dokumentów wraz z ich tłumaczeniem przysięgłym na obowiązujący w Rzeczypospolitej Polskiej jako język urzędowy język polski, na które udzielała niepełnych odpowiedzi, o czym świadczą powtarzające się w kolejnych wezwaniach zakresy żądań organu podatkowego pierwszej instancji, mające w jego ocenie znaczenie dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii wynikających z toku prowadzonego postępowania podatkowego. Organ odwoławczy zauważył następnie, że analiza akt przedmiotowej sprawy wskazuje również, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystosował do Skarżącej wezwania pismami: nr [...] z dnia 31 stycznia 2013 r. (doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 4 lutego 2013 r.), nr [...] z dnia 22 lutego 2013 r. (doręczone w dniu 28 lutego 2013 r.) oraz nr [...] z dnia 29 marca 2013r. (doręczone w dniu 2 kwietnia 2013 r.) - zawierające powtórzenie zakresu żądanego w wystosowanym do Skarżącej już wcześniej wezwaniu z dnia 3 grudnia 2012 r. o udzielenie informacji, których rodzaj został szczegółowo wymieniony przez organ w tym wezwaniu, jednak Skarżąca mimo prawidłowego doręczenia ww. korespondencji, nie podjęła żadnej próby wyjaśnienia przyczyn zwłoki w udzieleniu odpowiedzi na wezwania organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się następnie na przepis art. 155 § 1 O.p. wskazał w uzasadnieniu swojego postanowienia z dnia [...] lipca 2013 r., iż w toku postępowania podatkowego to na organie podatkowym spoczywają obowiązki w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego i wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Z tego względu organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do osobistego stawienia się w celu złożenia wyjaśnień lub zeznań bądź dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy zauważył też, że zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1 - 3 O.p. Katalog ten ma charakter zamknięty i obejmuje sytuacje gdy strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawiła się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że była do tego zobowiązana, lub 2) bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuściła miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem. Organ odwoławczy odnotował ponadto, że kara porządkowa stanowi sankcję administracyjną, służącą zdyscyplinowaniu uczestników postępowania do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu podatkowego. Przenosząc następnie powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. o nałożeniu na Skarżącą kary porządkowej w wysokości 1.000 zł zostało wydane po upływie niemal miesiąca od daty doręczenia Skarżącej trzeciego wezwania obligującego ją do dostarczenia stosownych wyjaśnień w przedmiotowej sprawie, zaś Skarżąca nie zgłosiła żadnych obiektywnych przeszkód dla dokonania czynności określonych w wezwaniach. W tym stanie rzeczy zdaniem organu odwoławczego wysokość wymierzonej kary jest adekwatna do zaistniałej sytuacji. Ponadto kara nie została nałożona na Skarżącą w związku z niezłożeniem przez nią wyjaśnień o określonej treści, oczekiwanej przez organ podatkowy pierwszej instancji, ale z powodu niezłożenia jakichkolwiek wyjaśnień ani dokumentów w zakresie wyznaczonym kolejnymi wezwaniami, co utrudnia prowadzenie i zakończenie postępowania podatkowego. Skarżąca zaskarżyła następnie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 2 września 2013 r., zarzucając mu naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., poprzez bezzasadne wydanie postanowienia z dnia 29 lipca 2013 r., 2) art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 w zw. z art. 155 § 1 O.p., poprzez uznanie słuszności wydania postanowienia nakładającego karę porządkową przez organ pierwszej instancji w wyniku uprzedniego bezpodstawnego uznania konieczności złożenia dodatkowych wyjaśnień przez Skarżącą i zarzucenia jej całkowitej bierności we współpracy z organem podatkowym, 3) art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez pominięcie w uzasadnieniu postanowienia odniesienia się do zarzutu Skarżącej dotyczącego braku zasadności wystosowywania wezwań przez organ pierwszej instancji, 4) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego oraz postępowania podatkowego, w toku którego nałożona została kara porządkowa, w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie nałożenia kary porządkowej, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem prawidłowość wezwań wystosowanych przez organ pierwszej instancji i przywołanych przez organ odwoławczy w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia sprowadziła się jedynie do ich poprawności formalnej, tj. do spełnienia warunków wynikających z art. 159 § 1 O.p., czyli zawarcia w wezwaniach ich elementów obligatoryjnych, oraz ich prawidłowego doręczenia reprezentującemu Skarżącą pełnomocnikowi. Natomiast w pozostałym zakresie, tj. w zakresie celu, w jakim zostały one wystosowane, nie można zdaniem Skarżącej uznać, iż zostały one wystosowane prawidłowo, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego większość kierowanych do Skarżącej wezwań wystosował nieprawidłowo, tj. bez uzasadnienia prawnego. Skarżąca zauważyła, iż przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, w toku którego nałożono na nią karę porządkową, jest stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok w żądanej przez nią kwocie. Powyższe oznacza, że w toku takiego postępowania do rozstrzygnięcia przez organ podatkowy pozostaje wyłącznie fakt, czy Skarżącej należna jest nadpłata we wnioskowanej kwocie 250.672,14 zł. W takiej sytuacji organ podatkowy winien zwrócić tę kwotę, bądź odmówić stwierdzenia nadpłaty w całości lub odmówić jej stwierdzenia w żądanej kwocie, jednocześnie stwierdzając nadpłatę w kwocie mniejszej od żądanej. W tej sytuacji rozstrzygnięcie organu winno mieć swoje źródło w odniesieniu się do argumentacji Skarżącej związanej z brakiem obowiązku podatkowego w Polsce (na co Skarżąca wskazała w swoim wniosku o stwierdzenie nadpłaty) i do szczegółowo przedstawionego przez Skarżącą sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, popartego również przedstawioną obszerną dokumentacją. Tymczasem, z niewiadomych dla Skarżącej przyczyn, organ pierwszej instancji próbował ustalić stan faktyczny sprawy w zakresie o wiele szerszym niż wymaga tego przedmiot postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, wystosowując niepotrzebne zdaniem Skarżącej wezwania i doprowadzając tym działaniem do bezpodstawnego przedłużania czasu trwania postępowania. Zdaniem Skarżącej, cały zgromadzony dotychczas w sprawie materiał dowodowy, łącznie z zaprezentowanym liczbowym sposobem obliczenia podatku, był wystarczający, by odnieść się do słuszności wpłaty podatku w określonej we wniosku kwocie. Skarżąca odnotowała również w uzasadnieniu swojej skargi, iż zwracała wcześniej organowi pierwszej instancji uwagę w piśmie z dnia 1 sierpnia 2012 r., co do braku zasadności żądanych od niej wyjaśnień. Z tego względu w ocenie Skarżącej organ ten nie mógł swobodnie przyjąć, iż rzekoma bierność w postawie Skarżącej nie miała uzasadnionych przyczyn. Skarżąca zarzuciła też w tym miejscu obu organom podatkowym ignorowanie jej uwag co do zasadności żądanych informacji i wyjaśnień, wskazując iż organ odwoławczy bezpodstawnie przychylił się do wprowadzenia w obieg prawny postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nakładającego karę porządkową, co spowodowało naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. oraz art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 w zw. z art. 155 § 1 O.p. i jednocześnie stanowiło wyraz prowadzenia przez organ odwoławczy postępowania w sposób niezgodny z art. 121 O.p. W piśmie z dnia 3 października 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest zasadność nałożenia na Skarżącą kary porządkowej. Jako podstawę prawną nałożenia tej kary organy podatkowe wskazały art. 262 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł. Istotna w sprawie zdaniem Sądu jest okoliczność, iż Skarżąca jest stroną postępowania w toku którego ukarano ją karą porządkową. Zgodnie bowiem z art. 262 § 4 O.p. kary porządkowej, o której mowa w § 1, nie stosuje się w przypadku przesłuchania strony w trybie art. 199. Stosownie do art. 199 O.p. organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Z powyższych przepisów wynika w ocenie Sądu w sposób oczywisty, że nie jest dopuszczalne na mocy art. 262 § 1 pkt 2 O.p. ukaranie strony postępowania podatkowego karą porządkową za bezzasadną odmowę złożenia zeznań, niezależnie od formy w jakiej miały zostać złożone (ustnej czy pisemnej). W każdym bowiem przypadku złożenie zeznań przez stronę postępowania podatkowego wymaga wyrażenia jej zgody i niedopuszczalne jest zastosowanie przepisów o środkach przymusu. Zatem na podstawie powołanego wyżej przepisu Skarżąca mogła być ukarana wyłącznie za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Jak wskazał Bogusław Dauter w Ordynacja podatkowa Komentarz (LexisNexis Polska Sp. z o.o., Wydanie 7, Warszawa 2011, str. 980) "... bezzasadność odmowy dotyczy złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Różnica miedzi złożeniem wyjaśnienia a złożeniem zeznania sprowadza się do odmiennych poziomów szczegółowości pozyskiwanych informacji (por. P. Pietrasz, Wyjaśnienia strony a przesłuchanie strony w procedurze podatkowej, Mon. Pod. 2005, nr 5 s. 24 i n.). Nie są to czynności tożsame z uwagi na odmienny ich procesowy charakter. Wyjaśnienie w odróżnieniu do zeznania nie ma waloru środka dowodowego. Zeznanie składane jest pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Takiego rygoru nie ma w stosunku do wyjaśnień. Wyjaśnienia służą do przybliżenia (wskazania źródeł dowodowych) okoliczności mających związek z ustalanym stanem faktycznym. Zeznania ten stan faktyczny współtworzą. Wyjaśnienia mają więc charakter pomocniczy, techniczny i jako nie mające walorów dowodowych nie mogą zastępować zeznań. Oględziny to oglądanie, obejrzenie czegoś, lustracja, przegląd [Słownik języka polskiego..., red M. Szymczak, t. II, s. 490]. Przez udział w innej czynności należy rozumieć osobiste uczestnictwo w innej niż wymienione w art. 262 § 1 pkt 2 czynnościach procesowych. Nie mieści się w tym pojęciu okazanie wskazanych przez organ podatkowy dokumentów...". Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy Sąd zauważa, iż w wezwaniu z dnia 29 marca 2013 r., które poprzedzało bezpośrednio postanowienie o ukaraniu karą porządkową, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. żądał od Skarżącej: 1) udzielenia wyjaśnień, czy spółka E. Limited uiściła na rzecz Skarżącej całą cenę nabycia udziałów cypryjskich, określoną w § 4 umowy, oraz : a) jeżeli cena została w całości uiszczona - udzielenia wyjaśnień, kiedy została zapłacona pozostała część ceny nabycia określone w § 4 ust. 3 pkt (b) umowy, a także przedłożenia dowodów zapłaty pozostałej części ceny nabycia, b) jeżeli cena nie została w całości uiszczona - udzielenia szczegółowych wyjaśnień, dlaczego pozostała część ceny nabycia nie została przez Nabywcę zapłacona; 2) udzielenia wyjaśnień, kiedy doszło do spełnienia warunku zawieszającego, określonego w § 1 umowy, tj, wskazania dnia (dnia wykonania), w którym przeniesienie udziałów cypryjskich stało się skuteczne (należy wskazać datę i opisać, w jaki sposób została ona ustalona); 3) udzielenia wyjaśnień, kiedy został podpisany dokument przeniesienia udziałów cypryjskich (na podstawie § 6 ust. 1 pkt (b) umowy oraz przedłożenia tego dokumentu; 4) udzielenia wyjaśnień, czy zysk osiągnięty przez Skarżącą ze zbycia udziałów w cypryjskiej spółce O., w której aktywach wykazywane były udziały w polskiej spółce P. Sp. z o.o., został opodatkowany w Niemczech lub na Cyprze, a jeżeli tak, przedłożenia dokumentów potwierdzających wysokość opodatkowanego dochodu oraz wysokość zapłaconego podatku. Powyższe wezwanie zawierało w uzasadnieniu informację, że żądane dowody mają znaczenie dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii wynikających z toku prowadzonego postępowania podatkowego oraz pouczenie o groźbie nałożenia kary porządkowej na skutek niezastosowania się do żądania organu. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie w ocenie Sądu ma okoliczność, czy czynności, których żądał od Skarżącej organ podatkowy I instancji w powyższym wezwaniu są tymi czynnościami, których bezzasadna odmowa przez stronę postępowania podatkowego skutkować może ukaraniem jej karą porządkową na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie tak jednak nie jest. Należy bowiem zauważyć, iż pomimo że w każdym z czterech punktów wezwania organ używa zwrotu "udzielenia wyjaśnień ...", to dalsza ich treść wskazuje, że "wyjaśnienia" te mają charakter środka dowodowego właściwego dla zeznań, nie zaś charakter pomocniczy, techniczny właściwy dla wyjaśnień, o których mowa w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Potwierdza to przywołane wyżej stwierdzenie zawarte w wezwaniu o ich znaczeniu dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zeznanie służy zbieraniu takich informacji na cele postępowania podatkowego, które następnie znajdą swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Istota wyjaśnienia sprowadza się natomiast do tłumaczenia drobnych kwestii związanych z ich interpretacją lub z ich zrozumieniem przez organ podatkowy - Brzeziński Bogumił, Nita Adam, Glosa do wyroku NSA z dnia 21 października 2011 r., II FSK 775/10, POP 2013/2/114-117. A zatem w ocenie Sądu wzmiankowanym wezwaniem organ podatkowy w rzeczywistości żądał udzielenia przez Skarżącą pisemnych zeznań w sprawie, a uchylanie się od tego przez stronę postępowania nie może skutkować nałożeniem kary porządkowej stosownie do art. 262 O.p. W wezwaniu z dnia 29 marca 2013 r. organ podatkowy żądał również przedstawienia przez Skarżącą wymienionych tam dokumentów. Jednak niezastosowanie się do takiego żądania także nie może skutkować nałożeniem kary porządkowej albowiem zachowanie to nie jest objęte wymienionym w art. 262 § 1 - 3 O.p. katalogiem zamkniętym określającym zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej "p.p.s.a.")., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.