III SA/Wa 2500/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp.j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń i luty 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu w P. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp.j. kwotę 523 zł (słownie: pięćset dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. określającą spółce Jawnej P. (dalej jako: "Spółka" lub "Skarżąca") kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: za grudzień 2006 r. - do zwrotu na rachunek bankowy, oraz za styczeń i luty 2007 r. -do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe W P. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego i należnego za okres od grudnia 2006 r. do lutego 2007 r. Ustalono, że w okresie objętym kontrolą podatkową Spółka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i skorzystała z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT. Na podstawie deklaracji VAT-7 oraz ewidencji zakupu za grudzień 2006 r., styczeń 2007 r. i luty 2007 r. ustalono, że Spółka obniżyła podatek należny m.in. o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę Usługi Remontowo-Budowlane "R." M. W., która była podmiotem niezarejestrowanym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] maja 2010 r. wydał decyzję, w której uznał przedłożone rejestry zakupu za nierzetelne, stwierdził naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535, ze zm.; dalej – "ustawa o VAT") poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany i dokonał rozliczenia skarżącej w zakresie podatku towarów i usług z pominięciem odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "R." M. W.. Spółka w odwołaniu z dnia 14 maja 2010 r. wniosła o uchylenie decyzji w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W uzasadnieniu odwołania Spółka podnosiła, że miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach wystawionych przez firmę M. W., gdyż podmiot ten wykonał usługę i miał podstawy do wystawiania faktur VAT. Natomiast odbiorca faktur – Spółka – nie ma obligatoryjnego obowiązku sprawdzania kontrahentów, czy są podatnikami VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w świetle regulacji zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie do działalności opodatkowanej. Podstawowy warunek zawarty w powołanym przepisie to ogólna zasada, zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Organ stwierdził, iż, w celu skutecznej realizacji prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik winien je udokumentować fakturami VAT spełniającymi wymogi formalne określone w § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Powołany przepis stanowi, że tylko zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Organ podniósł, iż z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika, że faktury sporządzone przez firmę Usługi Remontowo-Budowlane "R." M. W. nie są wystawione zgodnie z w/w rozporządzeniem, gdyż M. W. w czasie, kiedy wykonywał usługi budowlane na rzecz Spółki nie był czynnym podatnikiem VAT. W związku z tym nie był – w ocenie organu – uprawniony do wystawiania takich faktur, a Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku wynikającego z takich faktur; ponadto organ powołał się na treść art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. Wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Pan W. w latach 2006-2007 nie prowadził ewidencji do celów VAT. Nie składał także deklaracji VAT-7 za ten okres, ani też nie rozliczał podatku należnego. Jako czynny podatnik podatku od towarów i usług zarejestrował się dopiero w dniu 24 marca 2009 r. Zatem faktury wystawione przez firmę Usługi Remontowo-Budowlane "R." M. W. nie podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ podkreślił także, iż przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie określa wyjątków, co do jego stosowania, w sytuacji, gdy podatnik nie był świadomy braku uprawnień kontrahenta do wystawienia faktur. Wskazał ponadto, iż art. 96 ust. 13 ustawy o VAT umożliwia weryfikację kontrahentów. Zgodnie z nim, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany sprawdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zdaniem organu, ponieważ Spółka nie złożyła wniosku do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o sprawdzenie firmy Usługi Remontowo-Budowlane "R." M. W. i nie zweryfikowała kontrahenta, to nie zachowała należytej staranności. Na niniejszą decyzję Spółka pismem z dnia 25 sierpnia 2010 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniosła o uchylenie decyzji i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnie i niewłaściwą interpretację oraz zastosowanie art.88 ust.3a pkt 1 lit a ustawy o VAT. 2) nieprzestrzeganie i niezastosowanie norm interpretacyjnych wypracowanych przez prawo europejskie, szczególnie do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz I i VI Dyrektywy w sprawie VAT, która zachowała aktualność również po wprowadzeniu z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisów Dyrektywy 2006/112AVE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w wymienionych fakturach, gdyż miała ona pewność, że firma Usługi Remontowo-Budowlane "R." M. W. miała podstawy do wystawienia faktur, będąc podatnikiem VAT, bo tylko takie mają prawo do wystawiania faktur VAT. Ponadto Spółka podniosła, że nie ma obligatoryjnego obowiązku sprawdzania kontrahentów, czy są podatnikami VAT a domniemanie prawidłowości i poprawności działania podmiotów gospodarczych wynika z zasady neutralności podatku od towarów i usług. Sprawdzanie zaś każdego sprzedawcy na rzecz Spółki, mijałoby się z celem prowadzenia działalności gospodarczej i zwiększałoby jej koszty. Spółka nie zgodziła się również z interpretacją art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., że w sytuacji, gdy podatnik nie był świadomy braku uprawnień kontrahenta do wystawienia faktury, mógł zgodnie z art. 96 ust 13 ustawy o VAT zweryfikować kontrahenta w Urzędzie Skarbowym, a skoro Spółka nie zweryfikowała kontrahenta, to nie zachowała należytej staranności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Organy podatkowe nie kwestionują otrzymania przez skarżącą spółkę świadczeń opisanych w fakturach wystawionych przez firmę Usługi Remontowo-Budowlane "R." M. W., ani związku zakupionych usług z działalnością opodatkowaną strony. Wyłącznym powodem zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur jest fakt braku rejestracji kontrahenta jako podatnika podatku od towarów i usług. Organy podatkowe wskazały jako podstawę prawną do odmowy odliczenia podatku naliczonego art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy m.in. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Wykładnia językowa wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że w każdej sytuacji, w której fakturę wystawił podmiot nieuprawniony (w tym przypadku ze względu na brak rejestracji), podatnik nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z takiej faktury. Będzie to niezależne od tego, czy kontrahent podatek VAT uiścił oraz od tego, czy podatnik mógł wiedzieć lub z łatwością dowiedzieć się, czy kontrahent był uprawniony do wystawienia faktury. Należy jednak mieć na względzie, że od wejścia Polski do Unii Europejskiej, tj. od 1 maja 2004 r. Polska zobowiązana jest do przestrzegania przepisów prawa wspólnotowego jak również zobowiązana jest do przyjęcia i stosowania całości acquis communautaire, w tym do uwzględnienia wykładni prawa dokonywanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Orzecznictwo to znajduje także zastosowanie podczas dokonywania wykładni przepisów krajowych ustanowionych w wyniku implementacji prawa wspólnotowego. Możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany była przedmiotem wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. C-438/09 w sprawie B.J. Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. W wyroku tym ETS orzekł, że: 1) w świetle art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b Szóstej Dyrektywy VAT, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 2006/18/WE z 14.02.2006 r., podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego w cenie nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy dokumentujące je faktury zawierają wszystkie informacje wymienione w art. 22 ust. 3 lit. b tej Dyrektywy, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. 2) Przepis art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy VAT sprzeciwia się przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. Trybunał uznał, że uprawnienie przyznane państwom członkowskim w art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy nie stanowi nieograniczonego upoważnienia do dyskrecjonalnego wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w przepisach tej dyrektywy. Uprawnienie to nie obejmuje zatem ogólnych wyłączeń i nie zwalnia państw członkowskich z obowiązku dostatecznego określenia towarów i usług, dla których jest wyłączone prawo do odliczenia (zob. wyroki: z dnia 5 października 1999 r. w sprawie C-305/97 Royscot i in., Rec. s. I-6671, pkt 22, 24; z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-434/03 Charles i Charles-Tijmens, Zb.Orz. s. I-7037, pkt 33, 35; z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 Oasis East, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 23). Jako, że omawiane przepisy (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT) stanowią środek o charakterze ogólnym, ograniczający prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w odniesieniu do wszelkich czynności dokonywanych przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku zarejestrowania się dla celów podatku VAT, to Trybunał uznał, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT wynikające ze wskazanych przepisów wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy. Trybunał wskazał bowiem, że państwa członkowskie nie są uprawnione do utrzymania w mocy wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT stosowanych w sposób ogólny do jakiegokolwiek wydatku związanego z nabyciem towarów lub usług (wyroki: z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-74/08 PARAT Automotive Cabrio, Zb.Orz. s. I-3459, pkt 28, 29; a także ww. wyrok w sprawie Oasis East, pkt 30). Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że z zebranego materiału nie wynika, by były wątpliwości, że transakcje wykazane w fakturach VAT wystawionych przez firmę Usługi Remontowo-Budowlane "R." M. W. podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz że usługi te rzeczywiście zostały dokonane. Organy nie wykazały również, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z transakcjami wykorzystywanymi do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) lub też, że Skarżąca spółka dążyła do popełnienia oszustwa w tym zakresie. Faktury zawierają wszystkie dane, wymagane zgodnie z ustawodawstwem wspólnotowym identyfikujące zarówno usługę jak i świadczeniodawcę. Pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia należało zatem uznać za niezgodne z prawem. Z tego względu na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Pozostałe punkty rozstrzygnięcia zapadły na podstawie art. 152 i 200 cyt. ustawy.