III SA/Wa 2501/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2006 r. sprawy ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za V, VI, VII 2003r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływanej dalej jako ustawa Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania K.M. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] kwietnia 2005 r. Nr [...] odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i sierpień 2003 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pismem z dnia 29 kwietnia 2004 r. pełnomocnik skarżącej na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa wniósł o wznowienie postępowania zakończonego prawomocną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] stycznia 2004 r. (Nr [...]) w sprawie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i sierpień 2003 r.. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku wskazano, że jeden z przepisów na podstawie, którego wydano decyzję określającą wysokość podatku od towarów i usług tj. § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U., Nr 27 poz. 268 ze zm.) - powoływanego dalej jako rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polski zgodnie z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. (sygn. akt K 24/03). Zgodnie z powołanym orzeczeniem Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - określanej dalej jako ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Pełnomocnik strony postępowania wskazał, że powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego daje podstawę do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją organu podatkowego pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uchylenia prawomocnej decyzji z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] określającej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i sierpień 2003 r. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie art. 200 § 1, art. 210 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zasadniczym powodem uchylenia rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji było naruszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 243 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez wydanie decyzji bez formalnego wszczęcia postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 ww. ustawy. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej prawomocną decyzją organu podatkowego pierwszej instancji. Następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] odmówił po wznowieniu postępowania uchylenia decyzji określającej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i sierpień 2003 r. Organ podatkowy pierwszej instancji uzasadnił swą decyzję tym, iż w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. w dniu [...] stycznia 2004 r., orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. (sygn. akt K 24/03) nie obowiązywało. Pismem z dnia 29 kwietnia 2005 r. pełnomocnik skarżącej wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie, w którym zażądał uchylenia decyzji wymiarowej z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] oraz decyzji z dnia [...] kwietnia 2005 r. Nr [...] wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i umorzenie postępowania w sprawie. Pełnomocnik skarżącej ponownie zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 200 § 1, art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego rozstrzygnięcia oraz naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 ww. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...]lipca 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do ust. 3 orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. (sygn. akt K 24/03), w którym Trybunał podniósł, że niezgodność z Konstytucją RP badanych przepisów (art. 32a ustawy o VAT, oraz przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) nie może stanowić podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. Organ wyższego stopnia podniósł, że postępowanie, którego wznowienia domagała się strona zostało zakończone ostateczną decyzją organu podatkowego, a orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ograniczało możliwość zmiany decyzji wymiarowej w wyniku wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie. Zatem zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej należy uznać za niezasadny. Z powyższych względów Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania strony, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Pismem z dnia 12 sierpnia 2005 r. pełnomocnik K.M.: wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, iż skoro organ stwierdził, że istnieją przesłanki do wznowienia postępowania to powinien ostateczną decyzję uchylić. Brak jest w ocenie pełnomocnika w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania normy art. 245 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto zdaniem pełnomocnika skarżącej należy stwierdzić, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie zawiera uzasadnienia prawnego, o jakim mowa w art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie strony skarżącej brak w zaskarżonej decyzji organu przekonywających argumentów, na podstawie których organ odwoławczy uznał, że pkt 3 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego wyczerpuje normę art. 245 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - określanej dalej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Stan faktyczny sprawy dla stron niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego nie jest sporny. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w sprawie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 207, art. 21 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 2, art. 6, art. 15, art. 18, art. 19 ust. 3a, art. 21 , art. 21 , art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, a także przepisów § 48 ust. 4, ust. 6 oraz § 50 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., wydał decyzję z dnia 15 stycznia 2004 r., w której określił zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i sierpień 2003 r. Ze względu na to, iż strona nie wniosła odwołania od powyższej decyzji, decyzja ta stała się ostateczna. Skarżąca pismem z dnia 5 maja 2004 r. wniosła o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie wskazując jako przesłankę wznowienia orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. Sygn. akt K 24/03. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał art. 32a ustawy o VAT, dodany przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy za niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dodatkowo za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji uznany został przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W obu przypadkach Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednak, że niezgodność z Konstytucją wskazanych przepisów w sentencji wyroku nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organu podatkowego lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. Uzasadniając takie zakreślenie skutków własnego orzeczenia, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że § 48 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia nie stanowił w ścisłym tego słowa znaczeniu prawnej podstawy uiszczenia podatku od towarów i usług, a był jedynie jedną z podstaw określenia wysokości zobowiązania podatkowego względnie określenia kwoty zwrotu podatku, jak również określenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nadto Trybunał Konstytucyjny podniósł, że uprawniony jest nie tylko do orzekania zgodności z Konstytucją aktów normatywnych wskazanych w art. 188 Konstytucji RP, a także w art. 79 i art. 193 ustawy zasadniczej, ale również władny jest określić czasowe ramy takiej sprzeczności, w szczególności granice czasowe wstecznego zasięgu skutków wyroku stwierdzającego niezgodność określonego przepisu z Konstytucją. TK wskazał również w niniejszym orzeczeniu, że z urzędu musi brać także pod uwagę skutki swoich rozstrzygnięć i zobowiązany jest do przeciwdziałania powstawaniu w wyniku jego orzeczeń stanu prawnego niezgodnego z normami konstytucyjnymi. Powyższy argument był przyczyną posłużenia się przez Trybunał w ust. 3 wyroku specyficznym rozwiązaniem ograniczającym retroaktywne działanie wyroku stwierdzającego niezgodność powołanych wyżej przepisów aktów normatywnych z Konstytucją. Zgodnie z tezą rozstrzygnięcia TK wyrażoną w ust. 3 orzeczenia, niezgodność z Konstytucją omawianych przepisów nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. Trybunał uzasadnił tą tezę m.in. tym, iż przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. zamieszczony w dwóch obowiązujących uprzednio rozporządzeniach tegoż Ministra, został przez Trybunał dwukrotnie uznany za zgodny z Konstytucją. Ponadto w rozwinięciu uzasadnienia, Trybunał nie stwierdził, że zgodny z Konstytucją byłby taki stan prawny, w którym faktury (oryginały faktur) niepotwierdzone kopią u sprzedawcy byłyby bezwarunkowo podstawą obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku (albo podatku naliczonego). Trybunał podniósł również, że przyjęcie, iż stwierdzenie niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. z Konstytucją prowadzi do możliwości materialnoprawnej weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych i zgłaszania pod ich adresem żądań stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, a przy rozpatrywaniu tego rodzaju spraw organy podatkowego miałyby "uwzględniać" z zasady wszystkie oryginały faktur niepotwierdzone kopią u nabywcy jako podstawę takiej weryfikacji, względnie stwierdzenia nadpłaty, tworzyłoby również stan niezgodny z Konstytucją. W ocenie Sądu prezentowany wyrok Trybunału zasadniczo nie zmienia sytuacji podatników, w stosunku do których wydano uprzednio rozstrzygnięcia na podstawie niekonstytucyjnych przepisów. Warto także zauważyć, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wydane zostało w dniu 27 kwietnia 2004 r., a weszło w życie w dniu 12 maja 2004 r., a zatem już po utracie mocy obowiązującej przez ustawę o VAT. W tym miejscu można przywołać poglądy orzecznictwa sądowego, zgodnie z którymi "akt normatywny uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą nie powinien być stosowany przez sąd w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed ogłoszenia orzeczenia Trybunału". (patrz. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 grudnia 2000r. Sygn. akt III ZP 27/00 nr 46059 aplikacja LEX). Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest wpływ powołanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jako przesłanki do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawie zakończonej ostateczną decyzją organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za miesiąc maj, czerwiec, sierpień 2003 r. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wznawia się postępowania jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Stosownie do ww. przepisu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Po przeprowadzeniu postępowania w trybie wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje decyzję (art. 245 ustawy Ordynacja podatkowa), w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Należy wskazać, że organ podatkowy pierwszej instancji w toku postępowania wykazał, że strona postępowania nie posiadała kopii faktur sprzedaży opodatkowanej VAT, oryginałów faktur VAT dokumentujących zakupy uwzględnione w okresie maj – czerwiec 2003 r. oraz faktur VAT sprzedaży dokumentujących kwoty obrotu i podatku należnego zadeklarowanego w deklaracji za sierpień 2003 r. W ramach postępowania dowodowego organy podatkowe wykazały, że transakcje firmy prowadzonej przez K.M. były transakcjami fikcyjnymi nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Analiza akt sprawy, w tym ocena naruszeń przepisów prawa przez stronę w przedmiotowej sprawie, jednoznacznie wskazuje, że w wyniku uchylenia dotychczasowej decyzji w całości lub w części, po wznowieniu postępowania mogłaby by zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca w swej istocie tak jak decyzja dotychczasowa. Zatem biorąc pod uwagę powyższe, a także wykładnię orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności ust. 3 jego sentencji, należy wskazać, że rozstrzygnięcia organów podatkowych mimo pewnych słabości uzasadnienia nie naruszają prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził także, że postępowanie w sprawie prowadzone było z należytą starannością, w toku postępowania podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Zważywszy powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.