III SA/Wa 2501/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. sprawy ze skargi M. M. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Minister Finansów zmienił swoją wcześniejszą interpretację indywidualną z [...] grudnia 2007 r. i uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego M. M. w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenia otrzymanego od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. Przypomniał, że w swoim wniosku o wydanie tej interpretacji Skarżący wskazał, iż zatrudniony jest w Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: PARP), powołanej do życia na podstawie ustawy z dnia 11 listopada 2000 r. (Dz. U. Nr 109, poz. 1158 ze zm.). Począwszy od grudnia 2004 r. miesięczne wynagrodzenie Skarżącego jest w części płacone ze środków pomocy technicznej Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006. Część etatu, która odpowiada zaangażowaniu w bezpośrednią realizację celów tego programu, jest finansowana w 75% ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach pomocy technicznej Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich i w 25% ze środków otrzymanych przez PARP z budżetu państwa w ramach dotacji podmiotowej z Ministerstwa Gospodarki (wcześniej Ministerstwa Gospodarki i Pracy). Do zakresu obowiązków Skarżącego należy wdrażanie (nadzór nad realizacją) projektów szkoleniowych współfinansowanych z funduszy strukturalnych (Europejskiego Funduszu Społecznego). Skarżący bezpośrednio realizuje cel programu pomocy technicznej Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich zgodnie z uzupełnieniem do tego programu będącym załącznikiem do rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 (Dz. U. Nr 197, poz. 2024), a zakres jego obowiązków jest zgodny z zakresem podanym na stronie 117 wspomnianego dokumentu: "wsparcie kadrowe dla Instytucji Zarządzającej SPO RZL, Instytucji Pośredniczących oraz instytucji wdrażających w procesie zarządzania, wdrażania, monitorowania i kontroli finansowej Działań SPO RZL". W związku z powyższym Skarżący zapytał czy wynagrodzenie w części odpowiadającej etatowemu zaangażowaniu w bezpośrednią realizację celów Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich otrzymywane w latach 2004-2007 jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Jego zdaniem wynagrodzenie otrzymywane w części, w której realizowane są cele Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich, jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazał mianowicie, że środki pochodzące z pomocy technicznej Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich są w 75% finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego i w tym zakresie otrzymywane wynagrodzenie spełnia kryteria zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.f.". Środki z pomocy technicznej PARP pozyskała na podstawie umów z Ministerstwem Gospodarki i Pracy, a następnie z Ministerstwem Pracy i Polityki Społecznej. W pozostałej części (tj. 25%) pensja jest wypłacana ze środków budżetu państwa z dotacji podmiotowej dla PARP i w tej części jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej wynagrodzenia finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej oraz za prawidłowe w części dotyczącej wynagrodzenia finansowanego ze środków pochodzących z budżetu państwa. Następnie stwierdził nieprawidłowość tej interpretacji. Zauważył, że w zmienianej interpretacji Minister Finansów zajął stanowisko wyłącznie w przedmiocie możliwości zastosowania do opisanego stanu faktycznego art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., pominął natomiast przesłanki wynikające z postanowień lit. b) tego przepisu. Podkreślił następnie, że obecnie ugruntowany jest pogląd, iż sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w omawianym przepisie, to jest refinansowanie czy też prefinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc ta pochodzi z tych środków. Sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu. W rezultacie Minister Finansów stwierdził, że w niniejszej sprawie przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów z zagranicznych środków bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f.) została spełniona. Odnosząc się natomiast do przesłanki zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Minister Finansów uznał, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie. Tym samym Minister Finansów stwierdził, że dochód pracownika uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na zlecenie pracodawcy-beneficjenta środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit. a) powyższego przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit. b) tej regulacji. W efekcie w niniejszej sprawie przesłanka dotycząca bezpośredniej realizacji celu wskazana w lit. b) nie została spełniona. Odnosząc się z kolei do zastosowania w odniesieniu do dochodów Skarżącego zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Minister Finansów zauważył, że przy interpretacji tego zwolnienia należy uwzględnić dyrektywy wykładni prawa. Podstawowe znaczenie przypisał wykładni językowej. Następnie wskazał w jakich sytuacjach możliwe jest stosowanie reguł wykładni, innych niż językowa. Jego zdaniem w niniejszej sprawie wystąpiły takie właśnie przesłanki uzasadniające konieczność uwzględnienia innych dyrektyw interpretacyjnych w tym zwłaszcza, systemowej, celowościowej i funkcjonalnej. Podkreślił, że dyspozycję zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. należy ustalić analizując akt prawny, który wprowadził to zwolnienie, tj. materiały źródłowe dotyczące ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182). Zdaniem Ministra Finansów analiza omawianego zwolnienia z uwzględnieniem materiałów źródłowych prowadzi do wniosku, iż zwolnienie to obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców. W konsekwencji wynagrodzenie Skarżącego w części pochodzącej z dotacji budżetowej również nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał swoje stanowisko, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie nie ma zastosowania do wynagrodzenia za świadczenie pracy, otrzymywanego przez Skarżącego od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w latach 2004-2007 w części dotyczącej części pensji (25%) otrzymywanej ze środków z budżetu państwa. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej części pensji (25%) otrzymywanej ze środków z budżetu państwa, jako naruszającej prawo i orzeczenie o uprawnieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. ewentualnie o uchylenie tej interpretacji w części dotyczącej części pensji (25%) otrzymywanej ze środków z budżetu państwa, jako naruszającej prawo i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. Wniósł nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do możliwości zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia otrzymywanego przez Skarżącego jako pracownika agencji rządowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Przepis ten w latach 2004-2007 stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Skarżąca uważała, że jej wynagrodzenie spełnia warunki wskazane w tym przepisie, ponieważ otrzymywała je bezpośrednio od pracodawcy będącego agencją rządową, która w latach 2004-2007 środki na ten cel otrzymała z budżetu państwa jako dotację podmiotową z przeznaczeniem na wynagrodzenie pracowników. W ocenie Ministra Finansów, przedmiotowe zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane od agencji rządowej przez przedsiębiorców, na które to świadczenia agencja otrzymała środki od budżetu państwa. Brak jest podstaw do objęcia tym zwolnieniem wynagrodzeń Skarżącej ze stosunku pracy. Rozstrzygając ten spór zdaniem Sądu, Minister Finansów prawidłowo uznał, iż do wynagrodzenia Skarżącej nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Jakkolwiek argumentacja Organu interpretacyjnego co do zastosowania omawianego zwolnienia, odwołująca się do wykładni celowościowej opartej na uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej to zwolnienie, jest lakoniczna, to w pewien uproszczony sposób wskazuje zasadniczy powód, dla którego zwolnieniem tym nie są objęte osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę. Nie ulega wątpliwości, że PARP jest agencją rządową, co wynika z ustawy o utworzeniu PARP, przyznającej jej status państwowej osoby prawnej, podległej ministrowi właściwemu do spraw gospodarki i realizującej zadania z zakresu administracji rządowej, które zostały określone dla niej w programach rozwoju gospodarki (art. 1 ust. 2, art. 2 i art. 4). Bezspornym jest również, że w latach 2004-2007 przychodami PARP były między innymi środki pochodzące z budżetu państwa, a mianowicie dotacje podmiotowe z budżetu państwa przeznaczone na pokrycie bieżących kosztów zarządzania realizowanymi przez PARP zadaniami, o których mowa w art. 4 ust. 1 i 1a, w tym kosztów ponoszonych przez regionalne instytucje finansujące. Stanowił o tym art. 15 ust. 2 pkt 3 ustawy o utworzeniu PARP. Istotne znaczenie w sprawie okoliczności, że Skarżąca była pracownikiem PARP, wiąże się także z treścią art. 15 ust. 3 ustawy o utworzeniu PARP. Przepis ten stanowi bowiem, że "Koszty działalności Agencji, w tym wynagrodzenia pracowników, pokrywane są z jej przychodów". Oznacza to, że na wynagrodzenia wypłacane pracownikom PARP przeznacza własne przychody – swoje własne środki finansowe. Zgodnie przy tym art. 15 ust. 1 ustawy o utworzeniu PARP, agencja ta prowadzi samodzielną gospodarkę finansową. Zaznaczyć należy, że art. 15 ust. 3 ustawy o utworzeniu PARP nie wskazuje z których konkretnie przychodów finansowane są wynagrodzenia pracowników. Biorąc pod uwagę treść art. 106 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), definiujących dotacje podmiotowe jako "dofinansowanie działalności bieżącej ustawowo wskazanego podmiotu", za uprawniony należy uznać wniosek, że na ten cel przeznaczane mogą być środki pochodzące z właśnie z dotacji podmiotowych, jak to wskazała Skarżąca. Tym niemniej okoliczność ta nie ma znaczenia w świetle art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Przepis ustawy podatkowej wymaga bowiem tożsamości celu, na jaki środki budżetowe otrzymuje PARP z celem, na jaki środki te są przekazywane podatnikowi. Innymi słowy, jeżeli PARP otrzymuje środki na sfinansowanie określonego projektu, środki otrzymane od niej przez podatnika muszą być przez niego wykorzystanie na sfinansowane tego właśnie projektu. Natomiast dotacje podmiotowe (i inne środki) przekazane PARP z budżetu państwa na sfinansowanie przez nią działalności, są środkami, jakie ona wykorzystuje samodzielnie. Innymi słowy, celem tych środków jest sfinansowanie działalności PARP, nie zaś przekazanie ich na taki cel innym podmiotom. Adresatem środków budżetowych (dotacji podmiotowych) jest bowiem PARP, a nie żaden inny podmiot. Pełnią więc one rolę inną niż np. dotacje rozwojowe i nie są przekazywane innym podmiotom, w tym pracownikom, którzy po prostu otrzymują wynagrodzenie za pracę wypłacane ze środków pracodawcy. "Otrzymane kwoty", o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. są zatem w istocie środkami budżetowymi przekazanymi przez agencję rządową podatnikowi, które należy odróżnić od środków budżetowych wykorzystanych przez agencję rządową w ramach własnej działalności, w tym na wynagrodzenia zatrudnianych przez nią pracowników. Pracownicy nie otrzymują kwot pochodzących ze środków budżetowych, a kwoty stanowiące ekwiwalent świadczonej przez nich pracy, opłacanej z przychodów agencji rządowej. Z punktu widzenia pracowników nie ma żadnego znaczenia, jakie jest źródło przychodów agencji rządowej. Tym samym brak jest podstaw do odwoływania się przez pracowników agencji rządowych, w tym Skarżącej, do źródeł finansowania przez agencję rządową jej własnej działalności. Podkreślić należy raz jeszcze, że Skarżąca otrzymywała wynagrodzenie od PARP jako swojego pracodawcy, a źródłem tego wynagrodzenia był stosunek pracy, nie zaś okoliczność, że PARP jest agencją rządową realizującą określone zadania nałożone ustawą o jej utworzeniu. Akceptacja stanowiska Skarżącej, iż do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wystarczające jest otrzymywanie przez podatnika kwot od agencji rządowej, prowadziłaby do wniosku, że na mocy tego przepisu zwolnione są od podatku wynagrodzenia wszystkich pracowników zatrudnionych przez PARP, jako że wszyscy oni otrzymują wynagrodzenia od agencji rządowej, do której przychodów należą środki budżetowe. Z drugiej zaś strony, część wynagrodzeń pracowników PARP może być pokrywana z dotacji rozwojowych, a zatem środków pochodzących z funduszy unijnych, co wyklucza zastosowanie do nich powyższego zwolnienia, a zwolnienie dotyczące dochodów pochodzących ze środków unijnych (art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.) nie obejmuje wynagrodzeń pracowniczych. Pracownicy, których wynagrodzenia PARP pokrywałoby z dotacji rozwojowych, opłacaliby podatek dochodowy od tej części wynagrodzenia. Oznaczałoby to zróżnicowanie opodatkowania pracowników tej samej agencji rządowej w zależności od tego, z jakiego źródła pochodzą jej przychody wykorzystane na wypłatę wynagrodzeń. W rezultacie zastosowanie wykładni przedstawionej przez Skarżącą prowadzi do wniosków niespójnych i niedopuszczalnych w świetle art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Przepis ten niewątpliwie zwalnia bowiem od podatku kwoty otrzymane przez podatników na realizację określonego celu, na jaki zostały one przekazane agencji rządowej z budżetu. Rację ma Minister Finansów twierdząc, iż zgodność stanu faktycznego rozpoznanej sprawy w powyższym zakresie z dyspozycją ww. przepisu jest jedynie pozorna. Zdaniem Sądu, wynika ona z błędnego utożsamienia przez Skarżącą skutków otrzymania przez podatnika środków budżetowych na określony cel niejako poprzez (z udziałem) PARP z otrzymaniem przez podatnika kwoty wynagrodzenia za pracę, którego wypłata sprowadza się do wykorzystania przez PARP środków budżetowych otrzymanych przez tę agencję na sfinansowanie jej działalności. Stanowisko Ministra Finansów jest przy tym spójne z zakresem zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., które to zwolnienie – jak już Sąd wskazał – nie obejmuje wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zatrudnianym przez beneficjentów środków unijnych. Skoro zaś, jak wykazano wyżej, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie obejmuje pracowników agencji rządowych, istotnie będzie miało ono zastosowanie do podmiotów uprawnionych do otrzymania kwot w ramach programów realizowanych przez agencje rządowe. Zwykle będą to właśnie przedsiębiorcy (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 103/12; oraz z 9 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 331/13; dostępne j.w.). Sąd stwierdza zatem, iż prawidłowe było stanowisko Organu interpretacyjnego o braku możliwości zastosowania do wynagrodzeń Skarżącej zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Skarżąca podniosła, że w innych wyrokach podzielono argumentację odnośnie możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. do wynagrodzeń pracowników agencji rządowych. Nie ulega wątpliwości, że rozbieżność ocen wyrażanych w wyrokach jest niepożądana z uwagi na zasadę praworządności, jednakże nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji, w której Minister Finansów zajął prawidłowe stanowisko co do interpretacji i zastosowania przepisu prawa materialnego. Reasumując, Skarżąca otrzymała interpretację indywidualną zawierającą prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do możliwości objęcia zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 47c wynagrodzeń wypłaconych Skarżącej przez PARP w latach 2006-2007. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).