III SA/Wa 2509/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.),, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi J.M. [...] sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści oddala skargę Pismem z dnia 2 marca 2005 r. J.M. [...] sp. z o.o. zwana dalej Skarżącą wystąpiła o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W dniu [...] marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał zaświadczenie, w którym stwierdził, że Skarżąca nie posiada ujawnionych zaległości podatkowych. Jednocześnie poinformował, że jest w posiadaniu postanowienia Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy o ogłoszeniu upadłości Skarżącej z możliwością zawarcia układu. Tymczasem Skarżąca mimo wezwań nie złożyła zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 uwzględniającego tę zmianę. W piśmie z dnia 16 marca 2005 r. Skarżąca zwróciła uwagę, iż zaświadczenie, o którym mowa wyżej wydane zostało z uchybieniem siedmiodniowego terminu wskazanego w art. 306a § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej powoływana jako ord.pod.) Zauważyła ponadto, że zaświadczenie z dnia 14 marca 2005 r. nie spełnia wymogów formalnych jako że nie zostało wydane na formularzu, którego wzór określa Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe (Dz. U. Nr 240, poz. 2067 – dalej powoływane jako Rozporządzenie MF z 24.12.2002 r.).Skarżąca podniosła również, że wydając przedmiotowe zaświadczenie organ wykroczył poza granice żądania Skarżącej, gdyż zawarł w nim informacje o posiadanych dokumentach oraz niezłożeniu przez Skarżącą zgłoszenia aktualizacyjnego, podczas gdy żądanie dotyczyło zaświadczenia o niezaleganiu. Odnosząc się do tego ostatniego Skarżąca podkreśliła, że po pierwsze żadnego wezwania nie otrzymała, po drugie zaś byłoby ono nieuzasadnione, gdyż nie uległa zmianie ani forma prawna Skarżącej, ani też nazwa czy jakiekolwiek inne dane. Na tej podstawie wniosła ponownie o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Z żądaniem tym Skarżąca wystąpiła po raz kolejny w piśmie z dnia 1 kwietnia 2005 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005 r. organ I instancji odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Skarżącą, stwierdzając, że posiada ona zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za styczeń i luty 2005 r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego (PIT-8A) za styczeń 2005 r. Organ wskazał jednocześnie, że zgodnie z pismami Skarżącej dołączonymi do deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2005 r., zobowiązania te powinny być pokryte ze zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w rozliczeniu za te miesiące, co likwidowało zaległości. Organ zaznaczył ponadto, że zobowiązania, o których mowa wyżej nie obejmują podatku dochodowego od osób prawnych jako że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm. – dalej powoływana jako u.rach.) związku z postawieniem Skarżącej w dniu 11 stycznia 2005 r. w stan upadłości, zobowiązana jest ona skorygować uprzednio złożone deklaracje CIT-2 za styczeń i luty 2005 r. (obejmujące okres od dnia wszczęcia postępowania upadłościowego) oraz złożyć zeznanie CIT-8 za okres poprzedzający dzień postawienia w stan upadłości. Organ wyjaśnił również, że pismem z dnia 23 marca 2005 r. Skarżąca została wezwana do dokonania korekty deklaracji CIT-2 za wskazane wyżej miesiące. Na to postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie, w którym zarzuciła, że jej wniosek z dnia 16 marca 2005 r. o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach nie został do dnia złożenia zażalenia rozpatrzony. Z kolei postanowienie z dnia [...] kwietnia 2005 r. w przedmiocie analogicznego wniosku Skarżącej z dnia 1 kwietnia 2005 r. wydano w oparciu o przepisy, które nie mają w sprawie zastosowania. Podniosła bowiem, że art. 12 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 pkt 6 u.rach. stosuje się wyłącznie w przypadku ogłoszenia likwidacji bądź upadłości obejmującej likwidację majątku spółki. Tymczasem w stosunku do Skarżącej toczy się postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu, które nie obejmuje likwidacji jej majątku. Skarżąca prowadzi bowiem działalność w dotychczasowej formie i pod tym samym zarządem. Stąd też Skarżąca, wbrew twierdzeniom organu, nie była zobowiązana, w myśl powołanych wyżej przepisów, do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający dzień postawienia jej w stan upadłości, a co za tym idzie nie była zobowiązana do otwarcia ich na dzień wszczęcia postępowania upadłościowego. Skarżąca wniosła o: 1. uchylenie postanowienia organu I instancji; 2. zaliczenie zwrotów wynikających z deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2005 r. na poczet zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) oraz zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8A); 3. wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości postanowienie organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W motywach uzasadnienia organ wyjaśnił, że pismo Skarżącej z dnia 16 marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. potraktował jako skargę na zaświadczenie z dnia [...] marca 2005 r. i jako takie przekazał do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ten z kolei, rozpatrując niniejszą sprawę, odniósł się do wszystkich podniesionych przez Skarżącą zarzutów i tak: - za zasadny uznał zarzut wydania zaświadczenia z dnia [...] marca 2005 r. z uchybieniem siedmiodniowego terminu, które jednakże zdaniem organu odwoławczego było konieczne z uwagi na wyjaśnienie wątpliwości prawnych związanych z brakiem w nazwie Skarżącej określenia "w upadłości z możliwością zawarcia układu"; - przyznał że wprawdzie zaświadczenie z dnia [...] marca 2005 r. nie zostało wydane na formularzu, jednakże zawierało wszystkie elementy wyszczególnione w Rozporządzeniu Minister Finansów z 24.12.2002 r. Poza tym przepisy tego rozporządzenia nie zabraniają stosowania innych formularzy; - podzielił zarzut Skarżącej, iż organ I instancji wydając zaświadczenie o którym mowa wyżej wykroczył poza granice żądania Skarżącej. Wyjaśnił przy tym że informacja o obowiązku złożenia przez nią zgłoszenia aktualizacyjnego nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach; - nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej iż powołane w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2005 r. przepisy art. 12 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 pkt 6 u.rach. nie mają w sprawie zastosowania. Organ zauważył, że w sytuacji ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu przepisy prawa upadłościowego nakładają na nadzorcę sądowego obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości. Skoro zaś przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia sprawozdania finansowego, należy je rozumieć w sposób określony w ustawie o rachunkowości. Sprawozdanie to sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2 pkt 6 u.rach. O ile zatem zdaniem organu nie budzi wątpliwości wywodzenie na tej podstawie obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, o tyle obowiązek otwarcia tychże ksiąg na dzień wszczęcia postępowania upadłościowego wywieść należy z wykładni celowościowej. - stwierdził że wydanie sprzecznych ze sobą nawzajem zaświadczenia z dnia [...] marca 2005 r. oraz postanowienia z dnia [...] kwietnia 2005 r. podważa zaufanie do organów podatkowych; - za niezrozumiałe uznał stwierdzenie organu I instancji dotyczące posiadanych przez Skarżącą zaległości podatkowych z jednoczesnym wskazaniem że zaległości te powinny być pokryte ze zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem organu wątpliwości budzi to, czy na dzień wydania postanowienia zaległości te istniały, czy też wskutek zaliczenia wygasły; - zdaniem organu odmowa wydania zaświadczenia z uwagi na brak możliwości ustalenia wysokości zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych wynikający z niezłożenia przez Skarżącą korekt deklaracji CIT-2, narusza art. 306e ord. pod. W skardze na to postanowienie Skarżąca zarzuciła niewłaściwą interpretację przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 253 ze zm. – dalej jako u.p.u.i.n.), u.rach. , ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej powoływana jako u.p.do.f.), ord. pod. oraz Rozporządzenia MF z dnia 24.12.2002 r. Na tej podstawie wniosła o wydanie orzeczenia uchylającego zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wykładnię przepisów we wskazanym przez Skarżącą zakresie, oraz o sporządzenie wykładni przepisów wyżej wymienionych aktów w określonym w skardze zakresie. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wyraziła pogląd, że w sytuacji, w której organ I instancji miał wątpliwości prawne związane z brakiem w nazwie Skarżącej określenia "w upadłości z możliwością zawarcia układu" powinien był o tym fakcie niezwłocznie powiadomić Skarżącą. Trudności z interpretacją przepisów nie usprawiedliwiają bowiem braku reakcji ze strony organu I instancji. Za błędny i sprzeczny z przepisami ord. pod. oraz Rozporządzenia MF z 24.12.2002 r. Skarżąca uznała wywód organu II instancji, iż przepisy te dopuszczają stosowanie innych niż określone w powołanym wyżej rozporządzeniu formularzy zaświadczeń. Organ pominął bowiem, zdaniem Skarżącej, to że § 9 ust. 2 tego rozporządzenia stanowi wyjątek od zasady, umożliwiając organom podatkowym wydanie zaświadczenia w innej formie, tylko i wyłącznie na żądanie wnioskodawcy. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż ciążył na niej obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający wszczęcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu i otwarcia ich na nowo z dniem wszczęcia tego postępowania. Przywołany w zaskarżonym postanowieniu przepis art. 180 ust. 1 u.p.u.i.n. obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego nakłada na nadzorcę sądowego, którego zadaniem jest tylko i wyłącznie kontrolowanie działań upadłego, którego z kolei nie pozbawiono zarządu. Określony wyżej obowiązek ma na celu jedynie ustalenie składników masy upadłości - na potrzeby postępowania upadłościowego. Nie nałożono go zatem dla celów podatkowych. Poza tym sporządzenie sprawozdania finansowego nie jest równoznaczne z zamknięciem ksiąg rachunkowych. To bowiem zamknięcie ksiąg rachunkowych implikuje powstanie obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego, a nie odwrotnie. Ponadto obowiązek zamknięcia i otwarcia ksiąg rachunkowych rodzi po stronie podatnika postawienie go w stan likwidacji lub upadłości. Postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu upadłością natomiast nie jest. Swoje wywody Skarżąca oparła między innymi na Komentarzu do prawa upadłościowego i naprawczego pod redakcją Zdzisława Świeboda. Przywołała również pismo Ministerstwa Finansów z dnia 13 października 1997 r. i podniosła że skoro podstawowym celem zamknięcia ksiąg rachunkowych w przypadku postawienia jednostki w stan upadłości jest sporządzenie wyceny składników majątku, przy jednoczesnym założeniu że jednostka ta nie będzie kontynuowała działalności gospodarczej, to Skarżąca przesłanki tej nie spełniła. Wszczęcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu i pozostawienie zarządu własnego upadłego ma bowiem na celu restrukturyzację jego zobowiązań, po to, by po wykonaniu układu mógł on kontynuować działalność gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej powoływana jako u.p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie uchylające postanowienie organu I instancji i przekazujące mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Przed przejściem do rozważań merytorycznych nad zarzutami skargi konieczne jest poczynienie kilku uwag ogólnych dotyczących zaświadczeń wydawanych na podstawie przepisów Działu VIII a ord. pod. W pierwszej kolejności podnieść należy, że postępowanie w sprawie wydania zaświadczenia może zakończyć się wyłącznie albo wydaniem zaświadczenia, to jest nieorzeczniczą czynnością materialnotechniczną, albo przewidzianym art. 306c § 1 ord.pod. postanowieniem o odmowie wydania zaświadczenia. Postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia jest zaskarżalne zażaleniem (zob. S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lewis Nexis 2004, s. 781-782). Jednocześnie ustawodawca w art. 306k zastrzegł, że w sprawach nieuregulowanych w art. 306a-306i stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6, 8-12, 14, 16 oraz 23 Działu IV. Z kolei przepis art. 239 ord. pod. (rozdział 16, Dział IV) stanowi, że w sprawach nie uregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Odesłanie do "odpowiedniego" stosowania oznacza, że niezbędne jest przy ocenie zastosowania przepisów dotyczących odwołania uwzględnienie cech właściwych zażalenia i postępowania zażaleniowego. Tym niemniej w literaturze przedmiotu utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu zażaleniowym odpowiednie zastosowanie ma art. 233 ord. pod. regulujący rodzaje decyzji odwoławczych. Zatem w postępowaniu zażaleniowym organ II instancji ma kompetencje merytoryczno-reformacyjne oraz kompetencje kasacyjne (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, s. 753). W realiach niniejszej sprawy, kontrola legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. polega na ocenie jego zgodności z art. 233 § 2 ord. pod. stanowiącym, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję (postanowienie) organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jak się podkreśla w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1688/98, LEX nr 46948) wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca. W konsekwencji decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a w szczególności nie przeprowadził w ogóle postępowania wyjaśniającego albo, co prawda, postępowanie takie przeprowadzono, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1237/96; Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1998/3 poz. 92). Wynika to również z treści art. 229 ord. pod., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe. Organ odwoławczy, przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, musi w motywach decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 ord. pod. (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 860/99). Przekazanie sprawy wymaga ponadto obligatoryjnego wskazania jakie okoliczności faktyczne należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Jak bowiem wynika z brzmienia art. 233 § 2 zdanie drugie ord. pod. przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje (podkreślenie Sądu) okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia. W konsekwencji nie mógł zostać uwzględniony wniosek pełnomocnika Skarżącej (modyfikujący żądanie zawarte w skardze) złożony w trakcie rozprawy o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, ponieważ stanowiłoby to naruszenie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Raz jeszcze należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem składu orzekającego, błędne uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie mogło mieć wpływu na wynik przedmiotowej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. trafnie zauważył, że postanowienie organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2005 r. jest niejednoznaczne. Z jednej strony organ I instancji wskazał, że w trakcie analizy kart kontowych stwierdzono, że Skarżąca posiada zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za styczeń i luty 2005 r. oraz z tytuły zryczałtowanego podatku dochodowego PIT-8A za styczeń 2005 r.; z drugiej zaś, że zaległości te winny być pokryte ze zwrotu podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń i luty 2005 r. co likwidowało zaległości. Słusznie zatem organ odwoławczy stwierdził, że powyższe stwierdzenie nasuwa wątpliwości czy na dzień wydania postanowienia, zaległości te istniały co uzasadniało odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, czy też uległy wygaśnięciu wskutek zaliczenia. Sąd podkreśla, że o potwierdzeniu występowania bądź niewystępowania zaległości podatkowych w danym podatku (potwierdzeniu faktów i stanu prawnego objętych żądaniem wnioskodawcy) przesądzają zasady i terminy powstania tych zobowiązań, określone w ustawach podatkowych, a w wypadku niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika w terminie (powoduje to z mocy prawa jego przekształcenie się w zaległość podatkową) – decyzja podatkowa właściwego organu, określająca wysokość zaległości podatkowej (zob. wyrok WSA w Warszawie z 01.04.2004 r., III SA 2260/02, LEX nr 141254). Nadto zasadnie organ odwoławczy wskazał, że zaskarżone postanowienie z dnia [...] kwietnia 2005 r. narusza przepisy art. 306e ord. pod. Przepis § 2 powoływanego artykułu stanowi, że przed wydaniem zaświadczenia o niezaleganiu w podatku ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Z kolei stosownie do § 3 art. 306e ord. pod. , jeżeli nie jest możliwe zakończenie takiego postępowania przed upływem 7-dniowego terminu (art. 306a § 5 ord. pod.) nie można odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku, przy czym wydając zaświadczenie, organ podatkowy umieszcza informację o prowadzonym postępowaniu. Zgodnie z art. 306a § 4 ord. pod zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, z punktu widzenia zakresu postępowania o wydanie zaświadczenia, rozważania Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczące analizy przepisów ustaw: z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681 ze zm.) oraz u.p.u.i.n., u. rach. z uwagi na nieustalenie stanu faktycznego sprawy w szczególności zaś istnienia zaległości podatkowych były przedwczesne, ale pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Co do zarzutów dotyczących zaświadczenia z dnia [...] marca 2005 r. stwierdzić należy, że wykraczają one poza granice przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie, które wyznacza postanowienie z dnia [...] kwietnia 2005 r. o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, a nie wszystkie zaświadczenia wydane przez organy podatkowe w stosunku do skarżącej w tym naruszenie terminu do ich wydania. Mając jednak na uwadze, że do Sądu zostało zaskarżone postanowienie uchylające postanowienie organu I instancji, który załatwiając sprawę ponownie związany jest wskazówkami organu odwoławczego zawartymi w uzasadnieniu postanowienia, Sąd postanowił odnieść się do najistotniejszych z nich które mogą mieć znaczenie dla ostatecznego załatwienia sprawy. Obie strony sporu zgodnie stwierdzają, że istotnie zaświadczenie z dnia [...] marca 2005 r., zostało wydane z uchybieniem 7-dniowego terminu do jego wydania. Sporne między stronami jest jednak usprawiedliwienie owego uchybienia. W tej kwestii Sąd podziela pogląd wyrażony w skardze, że wątpliwości prawne związane z brakiem w firmie Skarżącej dopisku "w upadłości z możliwością zawarcia układu" nie mogły usprawiedliwiać braku reakcji ze strony organu podatkowego. Podkreślić należy, że prowadzone – w oparciu o przepis art. 306b § 2 ord. pod. – niezbędne postępowanie wyjaśniające odnosić się może do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych, czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencje i rejestry mogą zawierać żądane dane, i ustalenia ewentualnych dysponentów tych danych (J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, s. 941). "Niezbędne" postępowanie wyjaśniające, nie może być substytutem danych wynikających z prowadzonych przez właściwy organ ewidencji, rejestrów bądź danych znajdujących się w jego posiadaniu, o jakich mowa w art. 306b ord. pod. (por. wyrok NSA z 25.10.2000 r., V SA 760/00; LEX nr 50109). W konsekwencji uznać należało, że Naczelnik US W. mając w posiadaniu postanowienie Sądu Rejonowego [...] z dnia 11 stycznia 2005 r. o ogłoszeniu upadłości Skarżącej z możliwością zawarcia układu, nie powinien był w tym zakresie prowadzić dodatkowo postępowania wyjaśniającego. Niezależnie od powyższego Sąd nie podziela zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia przepisów art. 306 j pkt 1 i 5 ord. pod. oraz § 1, § 9 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe (Dz. U. Nr 240, poz. 2067). Zdaniem składu orzekającego, zaświadczenie z dnia [...] marca 2005 r. mimo, że nie zostało wydane na formularzu ZAS -W określonym w załączniku nr 3 do powoływanego aktu wykonawczego, zawierało wszelkie niezbędne elementy wyszczególnione w tym załączniku, a więc: - datę i miejsce wydania, - numer zaświadczenia, - podstawę prawną jego wydania, tj. art. 306e ord.pod., - dane wnioskodawcy (NIP, pełna nazwa, adres siedziby), - pieczęć urzędową oraz - podpis wydającego zaświadczenie z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego. W ocenie Sądu, wydanie zaświadczenia w innej formie niż przewidziana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r., nie stanowi a priori o jego wadliwości. Podkreślić należy, że zaświadczenie jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i tej zasadzie musi być podporządkowane wydawanie wszystkich zaświadczeń, w tym także tych, które mają stwierdzać czy podatnik jest obciążony obowiązkiem podatkowym, czy też jest wolny od tego obowiązku (por. wyrok WSA w Warszawie z 01.04.2004 r., III SA 2260/02, LEX nr 141254). Przede wszystkim zatem zaświadczenie musi odpowiadać przepisom prawa pod względem treści. W tym miejscu należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W., że zaświadczenie z dnia [...] marca 2005 r. wykracza poza granice żądania wnioskodawcy w związku z umieszczeniem w nim informacji o postanowieniu Skarżącej spółki w stan upadłości oraz o niezłożeniu przez nią zgłoszenia aktualizacyjnego na formularzu NIP-2. Zamieszczenie powyższych treści stanowiło naruszenie art. 306a § 4 ord.pod. Wydawanie zaświadczeń w granicach żądania oznacza, że treść żądania stanowi dla organu podatkowego granicę pozytywnego załatwienia sprawy, z wyjątkiem sytuacji wskazanej w art. 306e § 3 ord. pod., albowiem wówczas organ jest obowiązany zawrzeć w treści zaświadczenia informację o prowadzonym postępowaniu w celu ustalenia lub określenia wysokości zobowiązań podatkowych wnioskodawcy. W przeciwnym razie wydaje postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące dokonanej przez organy podatkowe nadinterpretacji przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jak również naruszeń ustawy o rachunkowości za niemające znaczenia w sprawie. Na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.