III SA/Wa 251/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2010 r. sprawy ze skargi J. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. G. kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – J. G., w imieniu którego działał pełnomocnik doradca podatkowy P.T., złożył wniosek z 4 maja 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 20.179.900 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Postanowieniem z [...] czerwca 2009 r. (doręczonym pełnomocnikowi Skarżącego) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., a następnie decyzją z [...] sierpnia 2009 r. określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 20.167.757 zł. Jego zdaniem Skarżący uzyskał dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających; z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną; a także z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Od decyzji tej Skarżący, reprezentowany przez ww. pełnomocnika, złożył odwołanie. Wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przez niewłaściwe zastosowanie będące rezultatem błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż pojęcie odpłatnego zbycia udziałów lub akcji obejmuje sytuację wniesienia udziałów lub akcji w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. Postanowieniem z [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność odwołania. Powołał się na przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 133 (definicja strony), art. 136 (możliwość działania przez pełnomocnika) oraz art. 137 § 3 (obowiązek dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy). Wywiódł, że złożenie dokumentu pełnomocnictwa przesądza, że w danym postępowaniu strona wybiera reprezentację przez pełnomocnika. Wykorzystywanie przez organ podatkowy tak złożonego dokumentu dla celów innego postępowania w istocie oznacza, że to organ decyduje za stronę o sposobie jej reprezentowania, a kwestia ta leży wyłącznie w gestii strony. Ma ona pełną autonomię w określaniu, do jakich spraw zgłasza udział pełnomocnika, w których zaś potrzeby takiej nie dostrzega. Momentem, od którego pełnomocnik zostaje skutecznie ustanowiony w danej sprawie, jest złożenie pełnomocnictwa do jej akt lub jego zgłoszenie do protokołu. Dopiero od tej chwili organ prowadzący postępowanie ma prawo i obowiązek kierowania wszelkich pism do strony za pośrednictwem pełnomocnika, zgodnie z art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wyrazem woli strony bycia zastępowaną przez pełnomocnika jest każdorazowo (tj. w każdym postępowaniu) przedłożenie do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa. Skoro zaś art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi o aktach, niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili jego wszczęcia. Dlatego też pełnomocnictwo złożone w toku innego postępowania, np. kontrolnego, nie wypełnienia wymogu z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym i nie może wywierać w tym postępowaniu skutków prawnych. Nawet najbardziej uzasadnione przekonanie organu, że określona osoba jest pełnomocnikiem strony musi ustąpić przed obowiązkiem upewnienia się w sposób niepozostawiający wątpliwości, iż tak jest w istocie. Organ odwoławczy stwierdził, że pełnomocnictwo z 2 maja 2009 r. dołączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie upoważniało wskazanego w nim pełnomocnika do występowania w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Z treści pełnomocnictwa wynikało bowiem, iż obejmuje ono prawo reprezentacji w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Skierowanie postanowienia o wszczęciu postępowania do pełnomocnika spowodowane było błędnym przekonaniem organu pierwszej instancji o tożsamości obu postępowań. Powołując się na orzecznictwo organ odwoławczy wywiódł, że przewidziane w Ordynacji podatkowej procedura określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz procedura stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1) są odrębnymi, niezależnymi procedurami. Upoważnienie do podejmowania czynności w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty nie oznacza, że pełnomocnictwo stanowi podstawę do działania pełnomocnika w postępowaniu wszczętym z urzędu w celu określenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w świetle orzecznictwa, w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, organ podatkowy nie jest zobowiązany ani uprawniony do respektowania pełnomocnictw udzielonych w innych toczących się postępowaniach. Ponadto wskazał, że złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt postępowania kontrolnego, jest niewystarczające, aby uznać iż wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, nawet gdy dotyczy ono tego samego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy powołał się na prezentowany w doktrynie pogląd, że wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony. Dopiero po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie powinien być pominięty. Skoro zatem na etapie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Skarżący nie ustanowił pełnomocnika do tej sprawy, nieskuteczne było doręczenie pism, które nie zostały do niego skierowane. Zaskarżoną decyzję doręczono wyłącznie rzekomemu pełnomocnikowi, z pominięciem Skarżącego, a więc zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej nie weszła ona do obrotu prawnego i nie wywołała skutku w postaci związania tą decyzją organu podatkowego. Ponieważ odwołanie wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej), niedoręczenie decyzji sprawia, że nie może w ogóle rozpocząć biegu termin przewidziany na wniesienie odwołania. Odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej). Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują skutki prawne, jako że dopiero od tej chwili mogą być realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego (art. 120 – art. 129 Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej na to postanowienie w imieniu Skarżącego, jego pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i rozstrzygnięcie, że złożenie odwołania było dopuszczalne. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1 przez wydanie rozstrzygnięcia, pozbawiającego Skarżącego możliwości skorzystania z zagwarantowanej przez art. 127 dwuinstancyjności postępowania wskutek uniemożliwienia wniesienia odwołania określonego w art. 220 § 1, bez jednoczesnego wyeliminowania decyzji rozstrzygającej o obowiązkach Skarżącego z obrotu prawnego w formie wskazanej dla stwierdzenia nieważności decyzji w art. 247 §; a także naruszenie art. 214 w zw. z art. 125 § 1 przez wydanie rozstrzygnięcia, sprzeciwiającego się prawu Skarżącego do wniesienia odwołania i w sposób nieuzasadniony przedłużającego postępowanie podatkowe. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), pełnomocnik podniósł, że procedury unormowane w tej ustawie, także wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej, mają na celu przede wszystkim ochronę podatników przed dowolnością działania organów podatkowych. Przed wydaniem zaskarżonego postanowienia interes Skarżącego był w tym względzie chroniony w sposób go satysfakcjonujący. Pełnomocnik, należycie umocowany do prowadzenia spraw związanych z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, miał również prowadzić w imieniu Skarżącego sprawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zaskarżonym postanowieniem naruszono prawa Skarżącego znacznie bardziej dotkliwie, niż byłoby to w przypadku uznania, że pełnomocnik nie był umocowany do prowadzenia jej sprawy. Uznając zaskarżone postanowienie za zgodne z prawem należałoby przyjąć, że Skarżący jeszcze przed rozpoczęciem postępowania wskazał słabe punkty argumentacji organów podatkowych prowadzących sprawę o ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto, pomimo wskazania w postanowieniu, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem prawa i nie wiąże tego organu, nie zostało wprost wyrażone, iż decyzja nie wywołuje skutków również wobec Skarżącego. Przepisy art. 247 – art. 252 Ordynacji podatkowej przewidują procedurę stwierdzania nieważności decyzji. Tymczasem ani Naczelnik Urzędu Skarbowego, ani Dyrektor Izby Skarbowej, do dnia upływu terminu na złożenie skargi nie podjęli działań zmierzających do nadania sprawie dalszego biegu w postaci doręczenia Skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. ani też wydania decyzji stwierdzającej nieważność decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem pełnomocnika, również w tym aspekcie zaskarżone postanowienie naruszało zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenia zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej) Skarżący upatrywał w okoliczności, że mimo upływu terminu załatwienia sprawy określonego w art. 139 § 1 tej ustawy, jeszcze przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, termin załatwienia sprawy z wniosku o stwierdzenie nadpłaty został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przesunięty na 30 czerwca 2010 r. Jako uzasadnienie podano złożenie odwołania od decyzji z [...] sierpnia 2009 r. Wydanie zaskarżonego postanowienia zapewne jeszcze bardziej przedłuży procedurę ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty, co nie ma uzasadnienia ani w ochronie interesów Skarżącego, ani w jakiejkolwiek innej przesłance. W opinii pełnomocnika, z uwagi na niejasny status organu pierwszej instancji po wydaniu zaskarżonego postanowienia, narusza ono także art. 214 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym stronie nie może szkodzić błędne pouczenie w decyzji lub jego brak Przepis ten można interpretować w taki sposób, że skoro w decyzji z [...] października 2009 r. znajdowało się pouczenie o możliwości wniesienia odwołania, złożonego odwołania nie można uznać za niedopuszczalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawiona w nim argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu podane zostało postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania wniesionego przez pełnomocnika Skarżącego na decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wydaną w związku ze złożeniem przez Skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W oparciu o akta sprawy Sąd przyjął, że Skarżący – pełnomocnictwem udzielonym 2 maja 2009 r. – ustanowił doradcę podatkowego P.T. swoim pełnomocnikiem we wszelkich postępowaniach m.in. przed organami podatkowymi we wszelkich sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (k.2.). Pełnomocnik złożył wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego 16 czerwca 2009 r. doręczył pełnomocnikowi postanowienie o wszczęciu postępowania, a następnie – 25 sierpnia 2009 r. – decyzję kończącą to postępowanie. Pełnomocnik wniósł odwołanie od decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpatrzył odwołania uznając je za niedopuszczalne. Niedopuszczalność odwołania Dyrektor Izby Skarbowej oparł na okoliczności, że organ pierwszej instancji nie doręczył Skarżącemu ani postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, ani też decyzji. Powyższe zaś wywiódł z braku umocowania doradcy podatkowego do występowania w tej sprawie, uznając że niedoręczenie decyzji Skarżącemu spowodowało, iż nie zaistniała ona w obrocie prawnym, czego rezultatem był brak przedmiotu zaskarżenia. W piśmiennictwie zasadnie przyjmuje się, że brak przedmiotu zaskarżenia skutkuje niedopuszczalnością odwołania ze względów przedmiotowych (por. A.Kabat w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007; s. 711). Tę właśnie okoliczność podnosił Dyrektor Izby Skarbowej. Zdaniem Sądu sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Skład orzekający podziela przytoczone przez organ odwoławczy poglądy sądów administracyjnych dotyczące konieczności przedłożenia pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy, co możliwe jest po wszczęciu postępowania. Jednakże nie oznacza to, iż całkowicie wykluczona jest możliwość doręczenia pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania, a w rezultacie – decyzji. Sytuacja taka wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Skarżący umocował doradcę podatkowego do występowania w jego imieniu Pełnomocnictwo zostało złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Skoro zatem organ pierwszej instancji uznał, że w związku ze złożeniem tego wniosku należało wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, którego nadpłata ta miała dotyczyć, zasadnym było przyjęcie przez ten organ w oparciu o tak sformułowane pełnomocnictwo, że pełnomocnik był umocowany również w postępowaniu wszczętym z urzędu. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie związek postępowania dotyczącego wysokości zobowiązania podatkowego oraz postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz zależność drugiego od wyniku pierwszego postępowania są tak oczywiste, że pełnomocnictwo złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty uprawniało doradcę podatkowego do występowania w obu postępowaniach. Wszczęcie postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) było pochodną złożenia przez Skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej). Prawidłowo zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zignorował faktu, że Skarżący ustanowił pełnomocnika do zastępowania go we "wszelkich postępowaniach" we "wszelkich sprawach" dotyczących stwierdzenia nadpłaty. Tak określony zakres pełnomocnictwa uprawniał do przyjęcia, że intencją Skarżącego było, aby pełnomocnik zastępował go w każdej sprawie, która wiązała się z wnioskowanym przez niego stwierdzeniem nadpłaty. Do spraw takich należało zaliczyć postępowanie dotyczące określenia wysokości podatku, które organ pierwszej instancji uznał za wskazane przeprowadzić zanim wypowie się co do samej nadpłaty. Zdaniem Sądu za możliwością uwzględnienia pełnomocnictwa udzielonego przez podatnika w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przemawia również okoliczność, że nie istnieją przeszkody prawne, aby w jednej decyzji orzec w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz w przedmiocie nadpłaty. Co prawda w kwestii tej w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie występuje rozbieżność, jednakże w gruncie rzeczy istotnym jest, aby organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego, gdy jest to niezbędne w celu ustalenia czy i ewentualnie w jakiej wysokości, w danym okresie rozliczeniowym wystąpiła nadpłata. Nie sposób byłoby przyjąć, że decyzja zawierająca oba rozstrzygnięcia w części jedynie weszłaby do obrotu prawnego, albo też że pełnomocnik mógłby się wypowiadać jedynie co do samej nadpłaty. Doręczenie decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi równało się zatem wprowadzeniu jej do obrotu prawnego. Jedynym błędem popełnionym przez organ pierwszej instancji było to, że wysyłając pełnomocnikowi postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania, do udziału w którym upoważniało go pełnomocnictwo złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie zażądał nadesłania uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa, tak aby dowód umocowania znajdował się również w aktach tej sprawy, czego wymaga art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach tej sprawy organ pierwszej instancji powinien był postąpić analogicznie jak w sytuacji, gdy pełnomocnik składa pismo (wniosek itp.), ale nie dołącza pełnomocnictwa, albo gdy składa dwa wnioski, do których załącza jedno pełnomocnictwo. Okoliczność, że nie zostało to uczynione nie miała jednak żadnego wpływu na samą prawidłowo dostrzeżoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, konieczność uwzględnienia udziału pełnomocnika w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego dołączył wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz pełnomocnictwem do akt tej sprawy. Nawiązanie przez Dyrektora Izby Skarbowej do sytuacji, gdy złożone zostało pełnomocnictwo ogólne jest argumentem nietrafionym, ponieważ w tej sprawie pełnomocnictwo, aczkolwiek stanowiło o wszelkich sprawach i o wszelkich postępowaniach, to jednak ograniczonych wskazaniem na ich związek ze stwierdzeniem nadpłaty za konkretny rok podatkowy. Wskazać również należy, iż działanie organu odwoławczego było niekonsekwentne. Otrzymawszy bowiem odwołanie wniesione przez pełnomocnika, który do odwołania tego nie dołączył pełnomocnictwa, Dyrektor Izby Skarbowej nie wezwał pełnomocnika do wykazania umocowania poprzez złożenie właściwego pełnomocnictwa. Jest to podstawowy wymóg każdego postępowania – w razie wątpliwości co do istnienia lub zakresu umocowania należy wystąpić do osoby, powołującej się na umocowanie o przedłożenie pełnomocnictwa. Strona ma prawo ustanowić pełnomocnika również na etapie postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej nie wezwał pełnomocnika do wykazania umocowania, jednak postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania doręczył nie tylko stronie, ale też pełnomocnikowi. W ogóle nie badał kwestii prawidłowości umocowania doradcy podatkowego do złożenia odwołania, aczkolwiek kwestionował istnienie tego umocowania w postępowaniu pierwszoinstancyjnym w oparciu o jedyne znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo z 2 maja 2009 r. Tymczasem pełnomocnik nie złożył odwołania we własnym imieniu i nie twierdził, że jest stroną tego postępowania, a tylko takie okoliczności uprawiałyby organ do doręczenia mu zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że nawet najbardziej uzasadnione przekonanie organu, iż określona osoba jest pełnomocnikiem strony musi ustąpić przed obowiązkiem upewnienia się w sposób niepozostawiający wątpliwości, iż tak jest w istocie. Rzecz jednak w tym, że nie uczynił nic, aby wyjaśnić kwestie umocowania doradcy podatkowego. Podkreślić należy, że wskazanie powyższej niekonsekwencji w działaniu organu odwoławczego, nie oznacza zakwestionowania przez Sąd istnienia podstaw do reprezentowania Skarżącego przez doradcę podatkowego P.T. we wszczętym z urzędu postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Pełnomocnictwo dołączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dowodziło istnienia tego umocowania. Zaskarżone postanowienie stwierdzało niedopuszczalność odwołania, a zatem tylko okoliczności istotne dla oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia mogły być brane pod uwagę przez Sąd. Bez znaczenia z tego punktu widzenia był okres trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Nie są natomiast zasadne twierdzenia Skarżącego o konieczności wyeliminowania decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego. Gdyby bowiem prawidłowe było stanowisko, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, jako że nie została doręczona, nie byłoby w obrocie prawnym decyzji ani ostatecznej ani nieostatecznej, którą należałoby z tego obrotu usunąć. Tym samym nie byłoby decyzji wiążącej organy podatkowe i Skarżącego. Innymi słowy, nie istniałoby rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Stwierdzenie niedopuszczalności odwołania jest instytucją przewidzianą przepisami Ordynacji podatkowej. Prawidłowe zastosowanie tej instytucji nie podważa zasady dwuinstancyjności postępowania. Chroni ona tę zasadę nie dopuszczając do rozpatrzenia w drugiej instancji sprawy, która nie została w ogóle zakończona w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, albo też została zakończona ostatecznie. Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwie instytucję tę zastosował w rozpatrywanej sprawie, jednakże zdaniem Sądu nie można wady tej utożsamiać z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Zasadny był zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże w ocenie Sądu naruszenie to wynikało z faktu, że organ odwoławczy nie wyjaśnił Skarżącemu w sposób dostateczny skutków, jakie wynikały dla niego z uznania odwołania za niedopuszczalne, w tym nie wskazał dalszych czynności organu pierwszej instancji. Jednakże tego rodzaju naruszenie przepisów postępowania, powiązane z zasadą przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej oraz wymogami uzasadnienia (art. 210 § 4 tej ustawy) nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej pogorszył sytuację Skarżącego nie dlatego, że naruszył nasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ale dlatego że w rozpatrywanej sprawie niewłaściwe zastosował art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że uznając za niedopuszczalne odwołanie złożone w imieniu Skarżącego przez pełnomocnika – doradcę podatkowego P.T., Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, jako że spowodowało nierozpatrzenie odwołania od decyzji prawidłowo doręczonej, a zatem funkcjonującej w obrocie prawnym. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzy zatem powyższe odwołanie. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).