III SA/Wa 2519/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie w podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżąca - A. K., na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, złożyła wniosek z 6 października 2005 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej określanego: "Dyrektor UKS") z dnia [...] września 2004 r., skierowanej do Miejskiego Zarządu Gospodarki Komunalnej w M. ("MZGK"). Wyjaśniła, że z Sądu Rejonowego w M. otrzymała odpis aktu oskarżenia o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego ("k.k.s"). W dochodzeniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej uznano, iż ma do niej zastosowanie art. 56 § 2 k.k.s., odnoszący się do podatnika w rozumieniu Ordynacji podatkowej (art. 53 § 30 k.k.s.). W związku z tym, zdaniem Skarżącej, stała się ona stroną postępowania podatkowego, uprawnioną do złożenia przedmiotowego wniosku. Decyzji Dyrektora UKS zarzuciła rażące naruszenie prawa, polegające na nieuwzględnieniu w rozliczeniu za sierpień 2002 r. kwoty podatku od towarów i usług, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (8.475 zł), powstałej w lipcu 2002 r., co skutkowało zawyżeniem podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kolejnych miesiącach. Powołując się na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001 r. sygn. akt FPS 10/01 i z dnia 19 listopada 2001 r. sygn. akt FPS 12/01, Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy zobowiązany był uwzględnić podatek naliczony, zawarty w fakturach zakupu, w rozliczeniu za następne miesiące. Skoro zaś w decyzji Dyrektora UKS zawyżono kwotę zobowiązania podatkowego, to powinna być ona wycofana z obrotu prawnego, jako wydana z rażącym naruszeniem prawa. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] listopada 2005 r., wydanym na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ust. 3 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 19991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z poźn. zm.), dalej: "u.k.s.", odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wskazanej wyżej decyzji Dyrektora UKS. Wyjaśnił, że stosownie do art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej (wg. stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 r.), stroną w postępowaniu podatkowym jest nie tylko podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, ale także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117 tejże ustawy, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. O tym zaś, czy interes będący treścią żądania ma charakter prawny, czy faktyczny decydują przepisy prawa materialnego. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że interes prawny oznacza związek między strefą indywidualnych praw i obowiązków określonego podmiotu a sprawą administracyjną, w której konkretyzacja uprawnień lub obowiązków ma nastąpić. Konsekwencją sprawy administracyjnej jest decyzja, stanowiąca rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie organu nie każdy jednak związek między sferą subiektywnych praw i obowiązków podmiotu a sprawą administracyjną oznacza, że podmiot ten posiada w danej sprawie interes prawny. Jego zdaniem otrzymanie przez Skarżącą aktu oskarżenia o przestępstwo skarbowe nie przesądza o istnieniu jej interesu prawnego w sprawie żądanego stwierdzenia nieważności decyzji. Stroną postępowania zakończonego wydaniem tej decyzji był MZGK i to na ten podmiot decyzja ta nałożyła obowiązki wynikające z przepisów prawa, a zatem dotyczyła jego interesu prawnego i jego obowiązków. Do kwestionowania ustaleń wynikających z tej decyzji uprawniony jest więc MZGK, działający przez uprawnione organy, a nie osoba zatrudniona w okresie objętym kontrolą jako [...]. Z uwagi na powyższe Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że wniosek Skarżącej, stosownie do art. 165a Ordynacji podatkowej, należało pozostawić bez rozpatrzenia, ponieważ żądanie wszczęcia postępowania w trybie art. 247 § 1 tejże ustawy pochodzi od osoby nie będącej stroną w sprawie. W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem o braku interesu prawnego w złożeniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. W jej opinii zawyżenie zobowiązania podatkowego o kwotę 8,5 tys. zł nie jest błędem rachunkowym czy oczywistą pomyłką, a zatem decyzja ostateczna - jako wydana z rażącym naruszeniem prawa - winna być wycofana z obrotu prawnego. Ponieważ określona w niej kwota zobowiązania podatkowego jest podstawą oskarżenia jej o przestępstwo skarbowe, Skarżąca uznała swój interes prawny za bezsporny. Skarżąca stwierdziła, że system prawa podatkowego to nie tylko ustawa o podatku od towarów i usług, ale także Kodeks karny skarbowy, gdzie uznano ją za stronę postępowania w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Podniosła, że odmowę wszczęcia postępowania oparto na art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, pomijając § 2, zgodnie z którym stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Zdaniem Skarżącej w świetle tego przepisu niepodobna odmówić przymiotu strony. Skarżąca nadmieniła, że odmowa wszczęcia postępowania nie budzi zaufania do organów podatkowych, ponieważ istnieją wszelkie przesłanki, aby przedmiotowa decyzja była wycofana z obrotu prawnego poprzez wszczęcie postępowania z urzędu (art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej). Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. Odnosząc się do kwestii, kto był stroną postępowania zakończonego decyzją Dyrektora UKS wyjaśnił, że jedyny podmiot, wobec którego prowadzone jest postępowanie kontrolne to kontrolowany podatnik (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.k.s.). W przedmiotowym postępowaniu był nim MZGK. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (prawa materialnego) przyznały mu podmiotowość podatkową jako podatnikowi, a więc był on także stroną postępowania podatkowego. Jako samodzielny i odrębny podmiot (podatnik) MZGK był adresatem decyzji podatkowej. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zaznaczył, że podstawa do uznania Skarżącej za stronę w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji wobec MZGK, nie wynikała z żadnego przepisu prawa, ponieważ nie była ona uprawniona do jego reprezentowania. Nie przysługiwało jej również, w świetle art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej, prawo do skutecznego uruchomienia postępowania nadzwyczajnego tj. stwierdzenia nieważności decyzji. Przepis ten jednoznacznie odnosi pojęcie strony do podatnika, a nie osoby trzeciej (byłej [...]), nawet wówczas, gdy może ona ponosić odpowiedzialność na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego. Skarżąca wniosła o uzupełnienie powyższego postanowienia o stanowisko dotyczące możliwości uznania jej za stronę postępowania na podstawie art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r. odmówił uzupełnienia postanowienia, a następnie postanowieniem z dnia [...] maja 2006 r. rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy. Skarżącą złożyła jedną skargę na oba powyższe postanowienia, wnosząc o ich uchylenie. W zakresie dotyczącym niniejszej sprawy zarzuciła naruszenie art. 120 w związku z art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji Dyrektora UKS. Podniosła, że decyzja ta wydana została bez podstawy prawnej, tj. z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ MZGK nie był podatnikiem w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Będąc zakładem budżetowym gminy M. nie był właścicielem wynajmowanych nieruchomości bądź lokali mieszkalnych i nie posiadał do nich żadnego tytułu, a jedynie zarządzał nimi w imieniu i na rachunek gminy. Skarżąca wywiodła, że twierdzenie organu, iż podmiot ten był stroną postępowania nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Jej zdaniem Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej powinien był z urzędu wszcząć postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, ponieważ decyzja zawierająca wady określone w art. 247 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej musi być wycofana z obrotu prawnego. Żaden przepis tej ustawy nie stwarza ograniczeń w tym względzie, w odróżnieniu od wznowienia postępowania, w niektórych przypadkach możliwego tylko na wniosek strony. Porównując te instytucje Skarżąca stwierdziła, że przy wznowieniu postępowania organ bada przesłanki jego dopuszczalności i wtedy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania lub decyzję o odmowie jego wznowienia. Natomiast przepisy rozdziału 18 Ordynacji podatkowej nie zawierają takich ograniczeń, ponieważ nieważną decyzję należy wycofać z obrotu prawnego niezależnie od tego, czy żądanie wnosi strona, czy też wszczęcie postępowania nastąpi z urzędu. W opinii Skarżącej oznacza to, że postępowanie należy wszcząć zawsze, nawet jeżeli uznano, iż nie jest ona stroną postępowania. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał pogląd, że tylko MZGK miał podmiotowość podatkową oraz był stroną postępowania kontrolnego i podatkowego, a także adresatem decyzji. W postępowaniu wymiarowym reprezentował go dyrektor, który miał legitymację procesową do wniesienia odwołania oraz występowania z wszelkimi żądaniami dotyczącymi już ostatecznej decyzji. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, tj. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-5 i deklaracji VAT-7 z 2002 r., za bezzasadne uznał zarzuty wydania decyzji bez podstawy prawnej. Wyjaśnił, że nie wszczął postępowania z urzędu, ponieważ nie miał takiego obowiązku w sytuacji, gdy nie stwierdził, że decyzja ostateczna zawiera wady rażącego naruszenia prawa. Na rozprawie, powołując się na art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", pełnomocnik Skarżącej wniosła o stwierdzenie nieważności Dyrektora UKS. Postanowienie w przedmiocie odmowy uzupełnienia postanowienia z dnia [...] stycznia 2006 r. było przedmiotem sprawy o sygn. akt III SA/Wa 2520/06. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2006 r., po wspólnym rozpoznaniu obu spraw, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu stron w niniejszej sprawie jest możliwość uznania Skarżącej za podmiot uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji skierowanej do innego podmiotu - jej pracodawcy w okresie, za który w decyzji tej określono zobowiązania w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości, że możliwość uznania Skarżącej za podmiot uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora UKS nie może być oparta na uznaniu jej za stronę postępowania, które zakończone zostało wydaniem tej decyzji. Rację ma w tym względzie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podnosząc, iż stroną zarówno postępowania podatkowego, jak i poprzedzającego je postępowania kontrolnego był podatnik - MZGK. Zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Skarżąca podnosiła, że kierując przeciwko niej akt oskarżenia oparto się na przepisie art. 56 § 2 k.k.s., dotyczącym podatników, uznając ją tym samym za podatnika w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Nie jest rzeczą Sądu w niniejszej sprawie ocena prawidłowości działań podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym, w szczególności zaś kwalifikacji prawnej czynów przypisanych Skarżącej. Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotna jest natomiast definicja podatnika, zawarta w art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej. I tak, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Przepis § 2 stanowi natomiast, że ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1. W świetle powyższej definicji Skarżąca nie mogła być uznana za podatnika, którego obciążał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług określony decyzją Dyrektora UKS. Podatnikiem tym, co trafnie podkreślał Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, był MZGK - adresat decyzji. Na okoliczność tę nie mają żadnego wpływu zarzuty postawione Skarżącej w postępowaniu karnym skarbowym. Bezsporne jest również, że w stosunku do tego zobowiązania podatkowego Skarżąca nie jest ani płatnikiem, ani inkasentem. Nie jest też następcą prawnym MZGK i osobą trzecią w rozumieniu art. 110-117 Ordynacji podatkowej. Rację ma zatem Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej twierdząc, że na podstawie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca nie mogła być uznana za stronę postępowania poprzedzającego wydanie decyzji Dyrektora UKS. Nie przysługiwało tej zatem prawo do złożenia wniosku stwierdzenie nieważności tej decyzji na tej podstawie, iż była ona podatnikiem, a dokładnie, jak podnosiła - uznana została za podatnika w postępowaniu karnym. Oceny wymaga również, podnoszone przez Skarżącą dla uzasadnienia jej uprawnienia do wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem, posiadanie przez nią interesu prawnego w takim wystąpieniu. "Interes prawny" jest bowiem jednym z istotnych elementów definicji strony (zob. A.Kabat w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004 r. s. 439 i nn.). Zdaniem Sądu Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej prawidłowo przyjął, że Skarżąca nie ma interesu prawnego, w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej, we wszczęciu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji skierowanej do MZGK. Prawidłowo też argumentację swoją w tym względzie oparł na związku decyzji kończącej postępowanie z wynikającymi z niej prawami i obowiązkami, których źródłem są przepisy prawa materialnego. W wyroku z 29 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2622/04 (LEX nr 187751) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "interes prawny" jest kategorią normatywną, mającą swe źródło w przepisach regulujących sposób załatwienia sprawy i stanowi podstawę do jej rozstrzygnięcia, zarazem ściśle związaną z przedmiotem prowadzonego postępowania. Interes prawny winien być bezpośredni, realny oraz własny, a ponadto powinien być oparty na przepisach prawa materialnego, czyli normach prawnych, które stanowią podstawę ustalenia uprawnienia lub obowiązku. Podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektora UKS stanowiły przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a obowiązki z niej wynikające, jak już wskazywano, nie obciążały Skarżącej. Także stwierdzenie nieważności tej decyzji, określającej podatek należny od MZGK, nie stworzyłoby dla niej żadnych praw, ani też nie zdjęłoby z niej żadnych obowiązków. W toku postępowania Skarżąca swój interes prawny wywodziła przede wszystkim z faktu, iż wymiar podatku dokonany powyższą decyzją stanowi postawę skierowanego przeciwko niej aktu oskarżenia. Jednakże potencjalna odpowiedzialność karna skarbowa Skarżącej nie może być utożsamiana z interesem prawnym w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z nią Skarżącej można przypisać co najwyżej interes faktyczny w stwierdzeniu nieważności przedmiotowej decyzji. Interes faktyczny to taki, który wprawdzie z istoty swej zakłada istnienie po stronie określonego podmiotu bezpośredniego zainteresowania w treści rozstrzygnięcia, jednakże rozstrzygnięcie to nie będzie dotyczyło jego praw i obowiązków wynikających z przedmiotu tego postępowania, a to z uwagi na brak takich praw i obowiązków. Skarżąca powoływała się również na art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej. zgodnie z którym stroną w postępowaniu podatkowym może być osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Przepis ten nie ma zastosowania do Skarżącej. Nie tylko obowiązek podatkowy, ale i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, określone w decyzji Dyrektora UKS już powstało, a przy tym dotyczyło innego niż Skarżąca podmiotu. W związku z tym zobowiązaniem nie przysługują jej też żadne uprawnienia, z których mogłaby skorzystać. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu nie ustosunkował się do argumentacji Skarżącej opartej na treści art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca niewątpliwie miała prawo oczekiwać, że w sposób jednoznaczny zajmie on stanowisko wobec jej zarzutów, nie poprzestając na stwierdzeniu, iż z żadnego przepisu prawa nie wynikała podstawa do uznania jej za stronę postępowania, ponieważ nie była ona uprawniona do reprezentowania MZGK. Stwierdzenie to jest przy tym w części chybione: gdyby nawet Skarżąca była uprawniona do reprezentowania MZGK, to z tego powodu i tak nie przysługiwałby jej bowiem status strony postępowania, tak jak nie przysługuje np. dyrektorowi. Powyższy brak w uzasadnieniu stanowi naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, określającego elementy uzasadnienia postanowienia, jednakże naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Wpływ istotny bowiem to taki, który pozwala przyjąć, że gdyby do naruszenia tego nie doszło - w sprawie mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, odmawiając wszczęcia na wniosek Skarżącej postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS, podjął rozstrzygnięcie prawidłowe. Stwierdzić także należy, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej rozstrzygnięcie swoje oparł na niewłaściwej podstawie prawnej, a mianowicie art. 165a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, zaskarżalne zażaleniem. Ordynacja podatkowa zawiera odrębne unormowanie kwestii odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. I tak, art. 249 § 1 stanowi, że organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. W ocenie Sądu przepis powyższy ma charakter szczególny w stosunku do art. 165a Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek jako przesłanki odmowy wszczęcia postępowania nie wymieniono w nim okoliczności, że żądanie nie pochodzi od strony, to ustawodawca określając te przesłanki posłużył się zwrotem "w szczególności", nadając im tym samym charakter przykładowy. To zaś oznacza, że nie ma przeszkód, aby przepis ten stosować w każdej sytuacji, gdy ze względów formalnych postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może być wszczęte. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że takie samo rozstrzygnięcie (odmowa wszczęcia postępowania), dotyczące takiego samego żądania (stwierdzenia nieważności decyzji) winno być podejmowane w różnych formach (decyzja lub postanowienie) w oparciu o dwa odrębne przepisy tej samej ustawy, w zależności jedynie od powodu, dla którego rozstrzygnięcie to jest podejmowane. Efektem wyboru jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 165a Ordynacji podatkowej było nadanie mu formy postanowienia, podczas gdy art. 249 § 1 tejże ustawy dla odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji przewiduje formę decyzji. W ocenie Sądu jednakże ani przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnego przepisu, ani też wynikające z tego nadanie rozstrzygnięciu błędnej formy, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro rozstrzygnięcie to w istocie swej było prawidłowe. Ponadto, zarówno art. 165a, jak i art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej przewidują takie samo rozstrzygnięcie, tj. odmowę wszczęcia postępowania. Zaskarżalne postanowienie zawiera takie same elementy, jak decyzja, co wynika z art. 217 i art. 219 Ordynacji podatkowej. Skarżąca skorzystała z instancyjnej kontroli podjętego rozstrzygnięcia, a także możliwości wystąpienia z wnioskiem o jego uzupełnienie. Jej uprawnienia procesowe w postępowaniu prowadzonym przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie doznały ograniczenia. Skarżąca podnosiła, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej powinien z urzędu wszcząć postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS. Twierdzenie to nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia niniejszej sprawy, gdzie kontroli Sądu Skarżąca poddała dokonaną przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej ocenę formalną jej wniosku w tym przedmiocie. Odnosząc się do opartego na art. 134 § 1 p.p.s.a. wniosku pełnomocnika Skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS, wyjaśnić należy, że przepis ten nie mógłby stanowić podstawy prawnej do uwzględnienia tego wniosku. Stosownie do jego treści Sąd rozstrzyga nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zatem oceniając zgodność z prawem zaskarżonego aktu ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnienia także okoliczności nie podnoszonych w skardze, ale mających wpływ na tę ocenę. Jednakże Sąd zawsze związany jest granicami sprawy, w której skargę wniesiono i nie może wkraczać swoimi ocenami prawnymi w sprawę inną niż ta, jaka była przedmiotem postępowania przed organami administracji. Sprawę rozpatrywaną przez Sąd określa strona skarżąca, wskazując konkretny akt (decyzję, postanowienie), którego skarga dotyczy. Skarżąca wniosła skargę na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Natomiast decyzja, której stwierdzenia nieważności przez Sąd domaga się Skarżąca, podjęta w zwykłym postępowaniu instancyjnym, nie była przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie. Ocenie Sądu podlegała tylko prawidłowość zaskarżonego postanowienia. Rozstrzygnięcie w nim zawarte nie jest tożsame z rozstrzygnięciem, jakie zawierałaby decyzja w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, w której organ podatkowy ocenia czy wystąpiły przesłanki określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone postanowienia ma bowiem charakter formalny - stwierdza istnienie przeszkody we wszczęciu postępowania. Tym samym Sąd nie mógł brać pod uwagę argumentów, w ocenie Skarżącej, przemawiających za stwierdzeniem nieważności decyzji Dyrektora UKS i w związku z tym badać, czy istotnie wystąpiły wskazywane przez nią przesłanki z art. 247 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził, aby w sprawie niniejszej doszło do naruszenia prawa w sposób, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.