III SA/Wa 2520/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.249.2018.1.AZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Pismem z dnia 17 września 2018 r. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 8 czerwca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej wraz z analizą danych porównawczych z tytułu transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Spółka jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w związku z tym na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm. – dalej "updop") podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Podstawowym przedmiotem działalności spółki są szeroko rozumiane usługi pocztowe. Skarżąca jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa. Struktura kapitałowa spółki, czyli udziały spółki w innych podmiotach gospodarczych, prezentują się następująco: Podmiot A - 74,99% akcji; Podmiot B - 100% akcji; Podmiot C – 50,46% udziałów; Podmiot D - 100% udziałów; Podmiot E - 100% udziałów; Podmiot F - 100% akcji; Podmiot G-51% akcji; Podmiot H - 33,33% akcji. Spółka i ww. podmioty powiązane tworzą łącznie Grupę P. i zawierają między sobą liczne transakcje zależnie od profilu prowadzonej działalności, np. spółka świadczy na rzecz ww. podmiotów usługi pocztowe, usługi sponsoringowe, usługi obrotu gotówkowego, usługi najmu, usługi agencyjne, zawiera też umowy wspólnych przedsięwzięć i udziela pożyczek. Jedynym udziałowcem w spółce jest Skarb Państwa posiadający 100% udziałów, a także pośrednio przez spółkę posiadający udziały w jej spółkach powiązanych. Podmioty wchodzące w skład Grupy P. są więc ze sobą powiązane przez udział w nich Skarbu Państwa, a Skarb Państwa jest ich wspólnym udziałowcem. W świetle art. 11 updop zaistniała wątpliwość, czy zachodzi konieczność sporządzenia przez spółkę dokumentacji cen transferowych dla transakcji z podmiotami oznaczonymi numerami A - H, o której mowa w art. 9a updop. Pismem z 20 lipca 2018 r. skarżąca uzupełniła braki formalne wniosku ORD-IN stosownie do treści ww. wezwania. Wyjaśniła, że przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie jednego zdarzenia przyszłego w nim opisanego. Spółka nadmieniła, że zgodnie z § 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. a oraz § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z 14 marca 2018 r. w sprawie przedłużenia terminów wykonania niektórych obowiązków z zakresu dokumentacji podatkowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 555), przedłużono do końca dziewiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego termin na sporządzenie dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 2b updop upływający w 2018 r. lub 2019 r. dla podatników, których przychody i koszty przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 mln euro. Do tej grupy podatników należy też P. S.A. Ponadto w przypadku skarżącej rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W związku z tym, na dzień złożenia wniosku, tj. 30 maja 2018 r., spółka nie była zobowiązana do posiadania sporządzonej dokumentacji podatkowej za 2017 r., gdyż termin jej sporządzenia upływa dla skarżącej z końcem września 2018 roku. Zatem wypełnienie ustawowego obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej stanowi w świetle wyżej powołanych przepisów "zdarzenie przyszłe". W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w związku z powyższym zdarzeniem przyszłym, spółka jest zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej wraz z analizą danych porównawczych za rok 2017 (i kolejne lata) dla transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi, w sytuacji gdy jej przychody lub koszty w rozumieniu ustawy o rachunkowości przekroczą kwotę odpowiednio 2.000.000,00 euro i 10.000.000,00 euro? Zdaniem skarżącej nie jest ona zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej wraz z analizą danych porównawczych za rok 2017 i lata kolejne - pod warunkiem obowiązywania art. 11 ust. 4 updop w brzmieniu wprowadzonym z dniem 1 stycznia 2018 r. dla transakcji realizowanych lub innych zdarzeń, których warunki zostały ustalone lub narzucone z podmiotami powiązanymi. Spółka zaprezentowała stanowisko, że z treści art. 11 ust 4 updop w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, wynika, że skarżąca, jako podmiot powiązany ze Skarbem Państwa nie podlega obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowej wraz z analizą danych porównawczych na zasadach określonych w art. 9a updop. W ocenie spółki, ww. przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. wyklucza możliwość uznania za powiązane podmioty, które są bezpośrednio lub pośrednio zarządzane przez Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego czy też gdy Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2018 r. uznał stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego, wprowadzona w art. 11 ust. 4 updop zmiana oznacza wyłączenie stosowania przepisów o cenach transferowych i o obowiązku dokumentowania tych cen w przypadku tych podmiotów, u których jedynym czynnikiem kwalifikującym do uznania je za "podmioty powiązane" jest fakt, że udziały (akcje) w tych podmiotach posiada Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. W efekcie przepis art. 11 ust. 4 updop nie powinien być rozumiany w ten sposób, że fakt posiadania udziałów przez Skarb Państwa opisany w art. 1 i ust. 4 pkt 2 updop stanowi przesłankę wyłączającą fakt powiązania. Taki stan rzeczy nie generuje powiązania, nie wykluczając jego istnienia z innego powodu. Zatem, wystąpienie równolegle innych niż udział Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego przesłanek np. powiązań kapitałowych, osobowych, rodzinnych między spółkami powoduje, że wyłączenie stosowania art. 11 ust. 4 updop nie ma zastosowania. W ocenie organu interpretacyjnego, ustawodawca nie traktuje jako powiązane podmiotów, które są powiązane bezpośrednio lub pośrednio tylko ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy – wskazano w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - że wyłączenie z obowiązku sporządzenia dokumentacji dotyczy wyłącznie transakcji pomiędzy: a) Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego a podmiotem krajowym, w przypadku istnienia pomiędzy nimi bezpośrednich lub pośrednich powiązań (art. 11 ust. 4 pkt 1 updop), b) podmiotami krajowymi, które są powiązane w sposób pośredni lub bezpośredni wyłącznie przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że w niniejszej sprawie skarżąca (jednoosobowa Spółka Skarbu Państwa) i podmioty powiązane oznaczone numerami A - H, w których skarżąca posiada udziały/akcje zawierają liczne transakcje. Fakt, że skarżąca i podmioty A - H są powiązane nie tylko przez Skarb Państwa, a są powiązane pomiędzy sobą, powoduje że wyłączenie z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych nie może być zastosowane. Podkreślić bowiem należy, że wyłączenie z obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej może dotyczyć podmiotów, które są powiązane ze sobą tylko i wyłącznie poprzez Skarb Państwa. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono: 1) dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 4 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., poprzez przyjęcie, że wyłączenie stosowania przepisów o cenach transferowych przewidziane w ww. przepisie dotyczy podmiotów, które są powiązane ze sobą jedynie i wyłącznie poprzez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego, 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800. ze zm. - dalej "op"), poprzez wydanie odmiennych interpretacji w analogicznych stanach faktycznych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa"), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 9a ust. 1 updop, podatnicy: 1. których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro: a) dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub b) ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty) lub 1. dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20.000 euro, lub 2. zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową: a) umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20.000 euro lub b) umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną urnowy o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20.000 euro - są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej "dokumentacją podatkową". W myśl art. 9a ust. 3e updop przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do transakcji lub innych zdarzeń dokonanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową a niewchodzącymi w skład tej grupy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 updop, jeżeli: 1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Stosownie do treści art. 11 ust. 4 updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 roku) przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1. podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego tub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów. W ocenie sądu organ interpretacyjny słusznie uznał, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca jest obowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej wraz z analizą danych porównawczych dla transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżąca i podmioty oznaczone we wniosku jako podmioty A-H są podmiotami powiązanymi. Zgodnie bowiem z treścią art. 11 ust. 5a updop, posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%. We wniosku zostało jednoznacznie wskazane, że we wskazanych we wniosku podmiotach A-H skarżąca posiada od 33,33 % do 100 % udziałów bądź akcji. Przy czym, co pozostaje poza sporem, skarżąca jest osobą prawną – spółką akcyjną i podmiotem krajowym. We wniosku zostało jednoznacznie wskazane, że skarżąca jest osobą prawną i posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spełnia zatem definicję "podmiotu krajowego" wskazaną w treści art. 11 ust. pkt 1 updop, powołanego we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. W tych okolicznościach nie ulega wątpliwości, że w sytuacja przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wypełnia przesłanki z art. art. 11 ust. 4 pkt. 2 updop. Spełniona bowiem została przesłanka posiadania udziału w wysokości przekraczającej 25% w kapitale innych podmiotów krajowych – we wniosku oznaczonych jako podmioty A-H. Zdaniem sądu, z uwagi na powyższe powiązanie z podmiotami A-H, skarżąca jest obowiązana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Na istnienie tego obowiązku, w ocenie sądu, nie ma wpływu podnoszona przez skarżącą okoliczność powiązania jej i podmiotów A-H ze Skarbem Państwa, w szczególności – co słusznie uznał organ interpretacyjny – nie wyłącza obowiązku sporządzenia ww. dokumentacji. Zdaniem sądu organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że w odniesieniu do skarżącej nie ma zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 11 ust. 4 updop. Wyłączenie to dotyczy bowiem sytuacji gdy powiązanie wynika wyłącznie stąd, że Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego lub związek jednostek samorządu terytorialnego bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udziały w kapitale innego podmiotu krajowego (czy też - podmiotów krajowych). W niniejszej sprawie – co jednoznacznie wynika z treści wniosku – sytuacja taka nie występuje. Mamy w niej dodatkowo do czynienia z powiązaniem w związku z posiadaniem przez samą skarżącą udziału w kapitale innych podmiotów (podmiotów A-H). Nie budzi wątpliwości, że skarżąca nie jest Skarbem Państwa. Pomimo, że Skarb Państwa jest w 100 akcjonariuszem skarżącej, jest ona osobną (odrębną) niż Skarb Państwa osobą prawną. Słusznie zatem wskazano w zaskarżonej interpretacji, że fakt, że skarżąca i podmioty A-H są powiązane nie tylko przez Skarb Państwa, a są powiązane pomiędzy sobą, powoduje, że wyłączenie z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych nie może być zastosowane. Zdaniem sądu prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego potwierdza dodatkowo argumentacja odnosząca się do brzmienia przepisu art. 11 ust. 4 updop sprzed 1 stycznia 2018 roku. Zgodnie z treścią tego przepisu, w poprzednim brzmieniu, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów. W świetle ww. przepisu (w jego brzmieniu sprzed 1 stycznia 2018 roku), nie budzi wątpliwości, co słusznie zostało wskazane w zaskarżonej interpretacji indywidulanej, że przed tą datą do sporządzania dokumentacji cen transferowych obowiązane były podmioty powiązane w taki sposób gdy ich jedynym "łącznikiem" był Skarb Państwa, jak i takie, w których powiązanie wynikało z innych przesłanek. Powołany przepis (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 roku) dotyczył powiązań polegających m. in. na tym, że ta sama osoba prawna posiada równocześnie udział w kapitale podmiotów krajowych. Przepis ten bez wątpienia dotyczył również Skarbu Państwa, który – w myśl art. 33 kodeksu cywilnego – jest osobą prawną. W ocenie sądu, wobec tego, że zmiana obowiązująca od 1 stycznia 2018 roku wyłączyła z obowiązku sporządzania dokumentacji w zakresie cen transferowych podmioty powiązane, w których czynnikiem świadczącym o ich powiązaniu jest bezpośredni lub pośredni udział Skarbu Państwa, to obowiązek ten pozostał, w sytuacji gdy istnieje powiązanie wynikające z innych przyczyn. W niniejszej sprawie – jak to już zostało powiedziane i co wynika jednoznacznie z treści wniosku – istnienie powiązania i podmiotów A-H jest związane z posiadaniem przez skarżącą ponad 25% udziałów/akcji w tych podmiotach. Istnienie takiego powiązania nie wyłącza obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. Zgodzić się zatem należy z organem interpretacyjnym, że wyłączenie z obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej może dotyczyć podmiotów, które są ze sobą powiązane tylko i wyłącznie poprzez Skarb Państwa. Zdaniem sądu, skarżącej nie dotyczy wyjątek ustanowiony w art. 11 ust. 4 updop. Treść przepisu art. 11 ust. 4 updop, wskazuje, że nie jest prawidłowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skargi, w myśl którego użyte w ww. przepisie sformułowanie "z wyłączeniem Skarbu Państwa" należy rozumieć szeroko. Należy pamiętać, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regułą jest sporządzanie dokumentacji cen transferowych w odniesieniu do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi (spełniających wskazane w ustawie kryteria). Wyłączenie Skarbu Państwa (oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków) jest wyjątkiem od wskazanej reguły i – w myśl ogólnych zasad interpretacyjnych – nie może być interpretowany rozszerzająco (np. na państwowe osoby prawne). Mając uwadze powyższe należy uznać, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa, a zarzuty postawione w skardze są nieuzasadnione. W konsekwencji, na podstawie art. 151 ppsa, skarga została oddalona.