III SA/Wa 2523/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2020 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. oddala skargę Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] marca 2014 r. oraz z dnia [...] września 2014 r. wobec P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", Skarżąca", "Strona") została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za grudzień 2013 r. Jednocześnie wobec Spółki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za styczeń 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "organ pierwszej instancji", "Naczelnik") postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. organ pierwszej instancji określił kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za: grudzień 2013 r. w wysokości 0 zł oraz styczeń 2014 r. w wysokości 0 zł. Naczelnik stwierdził, że Strona brała udział w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych A., mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług z udziałem m.in. podmiotów utworzonych i odsprzedanych bądź utworzonych i w dalszym ciągu zarządzanych przez doradcę podatkowego - P.D. oraz spółek, które umocowały ww. osobę do ich reprezentacji. Zdaniem organu pierwszej instancji, działalnością Spółki oraz innych spółek w poszczególnych łańcuchach dostaw, było jedynie symulowanie rzeczywistego obrotu gospodarczego. Faktycznie Spółka była obecna w nielegalnym łańcuchu uczestników i miała generować nierzetelną dokumentację stanowiącą podstawę do uzyskiwania nienależnych zwrotów VAT ze Skarbu Państwa. W opinii Naczelnika, transakcje, w które zaangażowana była Strona spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe. W ocenie organu pierwszej instancji, nie można uznać, że Strona działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności, gdyż Spółka posiadała świadomość co do charakteru swojej działalności jak i innych podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji. Zdaniem organu pierwszej instancji celem zaistnienia kwestionowanych transakcji nie było osiągnięcie rentowności z działalności handlowej, lecz wygenerowanie w rozliczeniach podatkowych za grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. zwrotów VAT. Naczelnik uznał, że w niniejszej sprawie nastąpiło obejście przepisów prawa podatkowego, rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego, celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem i znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Organ pierwszej instancji, po przeanalizowaniu treści czynności cywilnoprawnych uznał, że brak jest skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Zdaniem Naczelnika celem tych czynności było wywołanie określonych skutków podatkowych, które zmierzały do nienależnych Stronie zwrotów VAT. Ponadto Naczelnik stwierdził, że zakupy usług oraz mebli udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty wymienione na str. 14 decyzji mogły zostać zrealizowane. Niemniej jednak organ pierwszej instancji nie uznał, że nabycie tych usług oraz mebli po stronie Spółki, miało związek z jakąkolwiek działalnością gospodarczą, bowiem Strona nie podejmowała żadnych czynności faktycznych, które można uznać za prowadzenie działalności w celu osiągnięcia korzyści gospodarczych. Tym samym uznano, iż przedmiotowe faktury i transakcje jakie dokumentują, choć w rzeczywistości mogły mieć miejsce, to jednak celem ich nabycia było pozorowanie działalności przez Skarżącą. Naczelnik przyjął, iż podatek ujęty w tych fakturach nie jest podatkiem o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., a Spółce nie przysługuje prawo do jego odliczenia, zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że Strona zawyżyła podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7 za: grudzień 2013 r. w wysokości 831 912 zł, styczeń 2014 r. w wysokości 795 637 zł. Odnosząc się do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Naczelnik stwierdził, że z uwagi na fakt, iż wystawione przez Spółkę faktury VAT sprzedaży nie dokumentują obrotu, mającego na celu rentowność z działalności gospodarczej, a jedynie pozwalają wygenerować korzyść podatkową w postaci nienależnych zwrotów VAT, brak jest skuteczności wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, zatem nie mogą one podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Oceniając całokształt zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji uznał, że Strona zawyżyła podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wykazaną w deklaracjach VAT-7 za: grudzień 2013 r. w wysokości 3 719 920 zł, styczeń 2014 r. w wysokości 3 463 401 zł. W odwołaniu od ww. decyzji Strona zarzuciła Naczelnikowi naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców Spółki; 2. art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie zadeklarowanych przez Stronę kwot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika; 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez dostawców Spółki stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich - podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; 4. art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1, dalej: "Dyrektywa VAT"), poprzez zakwestionowanie Stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego dostawców; 5. art. 187 § 1 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "O.p."), poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, polegających na przesłuchaniu przedstawicieli kontrahentów Spółki, mimo iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; 6. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja RP"), z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario; 7. art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie; 8. art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie w treści skarżonej decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści ww. decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie; 9. art. 199a O.p., poprzez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz - w przypadku gdyby materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania budził wątpliwości organu, co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących Spółkę z jej dostawcami, poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych; 10. art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Stronie czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. DIAS podzielił ustalenia organu pierwszej instancji. W ocenie DIAS ustalenia dotyczące wszystkich bezpośrednich i pośrednich dostawców Strony wskazują, iż podmioty te nie prowadziły i nie mogły prowadzić faktycznie działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży telefonów na dużą skalę. Według DIAS P. D. prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, dostarczał telefony do Spółki, którą to Spółkę zawiązał i miał w niej umocowanie. Następnie telefony te były sprzedawane za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% VAT, po czym wracały do Polski do R. Sp. z o.o., zarządzanej również przez P.D.. W ocenie organu drugiej instancji rolą Skarżącej było generowanie nierzetelnej dokumentacji, stanowiącej podstawę do uzyskiwania nienależnych zwrotów VAT ze Skarbu Państwa - pełniła rolę brokera w "karuzeli podatkowej". W opinii organu drugiej instancji, ustalenia u bezpośrednich nabywców od Strony oraz podmiotów występujących na dalszych etapach łańcucha dostaw świadczą o tym, że telefony były obracane pomiędzy dużą ilością podmiotów w różnych "konfiguracjach" łańcucha dostaw. W ocenie DIAS analiza wszystkich łańcuchów transakcji (oraz łańcuchów transakcji wskazanych w decyzjach wydanych wobec bezpośrednich bądź pośrednich kontrahentów Strony) prowadzi do wniosku, że sprzedaż była dokonywana pomiędzy różnymi podmiotami, często pomijając dotychczasowych pośredników w łańcuchu, gdzie później oni znowu się pojawiali. Wprowadzano też kolejne (nowe) podmioty do istniejących łańcuchów. Takie działania według DIAS, nie znajdują żadnego uzasadnienia ekonomicznego. DIAS zwrócił również uwagę na inne cechy ww. podmiotów oraz dokonywanych transakcji, które świadczą o oszustwie podatkowym, tj.: brak problemów z rozpoczęciem działalności, brak zaplecza technicznego, majątkowego, kadrowego, magazynów potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na hurtowej sprzedaży urządzeń elektronicznych, brak problemów, ze zbyciem towarów, brak zapasów towarów, brak działań charakterystycznych dla przedsiębiorców, zmierzających do maksymalizacji zysków i skrócenia łańcucha dostaw, odwrócony łańcuch handlowy, brak umów/kontaktów między kontrahentami, utrudniony lub niemożliwy kontakt z podmiotami zamieszanymi w karuzelę podatkową, nieudostępnianie numerów IMEI przyporządkowanych do konkretnej transakcji, brak fizycznego miejsca prowadzenia działalności, szybki przepływ towarów, obrót małymi gabarytowo towarami o dużej wartości, nie stosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, dostawy są realizowane zanim nastąpi płatność, dokonywanie i otrzymywanie błyskawicznych przelewów za faktury sprzedaży i zakupu, korzystanie przez uczestników procederu z rachunków bankowych prowadzonych w tym samym banku. DIAS podniósł, że Strona posiadała świadomość co do charakteru działalności nie tylko Spółki, ale innych podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji. DIAS nie podzielił zarzutów odwołania. Wbrew zarzutom uznał, że, wydanie decyzji przez Naczelnika poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym, a rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia [...] lipca 2018 r. znajduje podstawy w zebranym materiale dowodowym, jak i zastosowanym prawie materialnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania lub, w przypadku stwierdzenia nieprzeprowadzenia istotnych dowodów, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez właściwy organ administracji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców Spółki; 2. art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie zadeklarowanych przez Spółkę kwot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika; 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez dostawców Spółki stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich - podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; 4. art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy VAT, poprzez zakwestionowanie Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego dostawców; 5. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów polegających na przesłuchaniu przedstawicieli kontrahentów Spółki, mimo iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; 6. art. 2 Konstytucji RP, z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario; 7. art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie; 8. art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie w treści skarżonej decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści skarżonej decyzji, do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie; 9. art. 199a O.p., poprzez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz - w przypadku gdyby materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania budził wątpliwości organu, co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących Spółkę z jej dostawcami, poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych; 10. art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Spółce czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie należy zauważyć, że organy podatkowe I i II instancji orzekły, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do uznania, że Skarżący dokonał obejścia prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego w celu osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem (korzyści podatkowa). Zatem zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Wskazać zatem należy, że nadużycie prawa polega na skonstruowaniu sztucznego mechanizmu (sposobu działania podatnika), aby stwarzał on pozory działania w pełni legalnego. Formalnie podmiot działa zgodnie z prawem - jest podmiotem zarejestrowanym, wystawia faktury, składa deklaracje, płaci wykazany w deklaracji podatek lub najczęściej wykazuje kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym. Jednak dokonując wnikliwej analizy działalności, dochodzi się do wniosków, że trudno się doszukać w działaniu danego podmiotu celu gospodarczego, a jedynym lub zasadniczym celem stworzenia określonej sztucznej konstrukcji obrotu usługami lub towarem jest osiągniecie korzyści podatkowej. Zatem jedną z zasadniczych cech nadużycia prawa jest sztuczność wytworzonego mechanizmu obrotu towarami lub usługami w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Co ważne podmiot (podatnik) dokonujący obejścia prawa (nadużycie prawa), gdyby działał racjonalnie, to osiągnąłby założone cele gospodarcze poprzez dokonanie innej czynności (czynność odpowiednia), niestanowiącej obejścia prawa podatkowego i nie generującej nienależnej korzyści podatkowej. W sytuacji obrotu towarem w ramach tzw. karuzeli VAT, zdaniem Sądu, nie istnieje czynność odpowiednia, nie można zatem stwierdzić, że doszło do obejścia prawa podatkowego. Uczestnik karuzeli nie konstruuje także sztucznego mechanizmu w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, przeciwnie jego sposób działania ma odzwierciedlać w jak największym stopniu "typowe" transakcje występujące na danym rynku. Transakcje "wyglądające" na dostawę towarów lub usług są w przypadku karuzeli VAT fikcyjne (w rzeczywistości nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), a nie sztuczne jak w przypadku obejścia prawa podatkowego. Ponadto należy zauważyć, że w sytuacji obejścia prawa podatkowego (unikanie opodatkowania) korzyść podatkowa powstaje poprzez nadużycie prawa podatkowego w skutek dokonania sztucznej czynności. W przypadku natomiast oszusta w podatku VAT, oszuści wykorzystują typowy mechanizm tego podatku w efekcie którego powstaje kwota zwrotu podatku (naliczonego lub różnicy pomiędzy naliczonym a należnym). Zatem zwrot różnicy podatku VAT nie może być utożsamiany z korzyścią podatkową, powstającą w wyniku obejścia prawa podatkowego. Zauważyć także trzeba, że obejście prawa podatkowego (unikanie opodatkowania) ma zawsze charakter świadomy. Trudno bowiem wyobrazić sobie, aby podatnik wykreował sztuczną czynność w efekcie której odniósł korzyść podatkową będąc nieświadomy podjętych działań. Przenoszą powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, w ocenie Sądu funkcję Skarżącego w ramach przedstawionych w skarżonej decyzji 20 transakcji należy rozpatrywać jako tzw. brokera, czyli podmiot uczestniczący w karuzeli VAT, który dzięki dokonaniu czynności opodatkowanych stawką 0% (w niniejsze sprawie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów - WDT) żąda zwrotu nienależnej kwoty podatku VAT. Mając powyższe na uwadze podstawę prawną uzasadniającą zakwestionowanie rozliczeń Skarżącego stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Powyższa zmiana kwalifikacji prawnej czynności dokonanych przez Skarżącego, nie wpłynie na ograniczenie jego prawa do obrony, czy też w żaden inny sposób nie zmieni pozycji procesowej Skarżącego. Zauważyć bowiem należy, że w skardze (jak i w odwołaniu) pełnomocnik Skarżącego zarzucił organom naruszenie właśnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. pomimo, że organy wskazały w podstawie prawnej i uzasadniały zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Przechodząc do meritum niniejszej sprawy, Sąd podziela stanowisko organów wskazujące, że Skarżący uczestniczył w transakcjach karuzelowych. Jednocześnie okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że Skarżący angażując się w ww. transakcje działał świadomie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych zarzutów związanych z nienależycie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, co w ocenie pełnomocnika skutkowało naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Wątpliwości pełnomocnika budzi przede wszystkim oparcie postępowania w niniejszej sprawie na dowodach włączonych z innych postępowań. W świetle art. 181 O.p. nie ma przeszkód do poczynienia ustaleń z uwzględnieniem materiału dowodowego z innego postępowania. Skoro bowiem organy miały wykazać udział Skarżącego w karuzeli VAT, to musiały przedstawić cały łańcuch obrotu towarem oraz podmioty w nim uczestniczące. Sąd oczywiście dostrzega zasadnicze znaczenie zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym, jednak wskazać należy, że w rozstrzyganej sprawie pełnomocnik w istocie nie przedstawił konkretnych okoliczności wskazujących na wypaczenie stanu faktycznego sprawy w skutek wykorzystania dowodów włączonych z innych postępowań. Rozważanie pełnomocnika mają charakter ogólny w związku z powyższym trudno zweryfikować zasadność tak zaprezentowanych zarzutów. W ramach błędów w prowadzonym przez organy postępowaniu pełnomocnik Skarżącego wskazuje również pominięcie dowodu w postaci zeznań Skarżącego w konsekwencji uznania go za niewiarygodny. W ocenie Sądu zasadnicze znaczenie dla ustalenia wiarygodności zeznań Skarżącego mają odpowiedzi jakie zostały udzielone w zakresie relacji z Panem P.D. Przypomnieć należy, że z ustaleń organów wynika, iż Pan P. D. prowadził działalność po nazwą P. będąc ważnym kontrahentem Skarżącego (dokonywał dostawy telefonów), jednocześnie był pełnomocnikiem oraz prowadził księgi rachunkowe Skarżącego. Miał zatem dostęp do informacji o kontrahentach Skarżącego (podmiotów na rzecz których Skarżący dokonywał dostawy towarów w ramach WDT) ale również o innych podmiotach od których Skarżący nabywał towar. Pan P. D. znał więc zarówno ceny sprzedaży jaki z ceny zakupu towarów. Zatem pytanie kontrolujących o ekonomiczne uzasadnienie istnienia Spółki miało charakter kluczowy bowiem wskazana sytuacja "organizacyjna" przedsięwzięcia biznesowego Skarżącego (rola Pana P. D.) w istocie zaprzeczała celowości funkcjonowania jego Spółki. Co oczywiste, Pan P. D. mógł z łatwością "przejąć" działalność Skarżącego, podkreślić trzeba, że do powyższej sytuacji doprowadził świadomie sam Skarżący powierzając rozliczenia księgowe ww. osobie. Zatem Skarżący musiał znać przyczyny z powodu których Pan P. D. nie wykorzystał posiadanej wiedzy w ramach prowadzonej działalności P.. Niemożność wyjaśnienia przez Skarżącego tej kluczowej dla niniejszej sprawy okoliczności podważa wiarygodność jego zeznań. Zdaniem Sądu świadome zbudowanie przez Skarżącego powyższych relacji z Panem P. D. jednoznacznie wskazuje, że Skarżący miał świadomość uczestniczenia w karuzeli podatkowej. Skarżący wiedział, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza jest fikcyjna a On "firmuje" działalność Pana P. D.. Nie można zatem zgodzić się z pełnomocnikiem, że z wypowiedzi Skarżącego wynika "obraz Podatnika" posiadającego wiedzę nt. działania swojego przedsiębiorstwa, który prowadzi swoją działalność starannie, weryfikuje kontrahentów i nabywa towar. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi na wstępie należy podzielić pogląd organów, że Skarżący uczestniczył w fikcyjnym obrocie telefonami komórkowymi mającym na celu oszustwo podatkowe z udziałem m.in. podmiotów utworzonych i odsprzedanych bądź utworzonych i w dalszym ciągu zarządzanych przez Pana P.D.. Organy przedstawiły w skarżonej decyzji opis 20 transakcji w których uczestniczył Skarżący a także schemat obrotu towarem. Zasadniczo schemat ten przedstawia się następująco: P. D. prowadzący działalność jako osoba fizyczna dostarczał telefony do Skarżącego (posiadając jednocześnie stosowne umocowania dotyczące działalności gospodarczej Skarżącego). Następnie telefony były sprzedawane za granicę w ramach procedury WDT po czym wracały do Polski do Spółki R. Sp. z o.o. zarządzanej również przez Pana P.D.. W tym miejscu Sąd podkreśla, że podziela wyrażany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że podmiot świadomie uczestniczący w karuzeli podatkowej nie działa odnośnie do "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Zauważyć należy, że zasadniczo (poza obrotem wyłącznie fakturami) karuzeli podatkowej towarzyszy faktyczne przemieszczanie towaru, co ma na celu utrudnienie wykrycia oszustwa podatkowego przez organy skarbowe. Obrót towarem jest zatem elementem "maskującym" działalności przestępczą. W związku z powyższym organy nie kwestionują samego faktu obrotu towarem ale okoliczność prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu organy prawidłowo odmówiły przeprowadzenia żądanych dowodów, czym nie naruszyły art. 188 O.p. Również w niniejszej sprawie organy nie kwestionowały faktu obrotu towarem jak i jego wartości. Zatem przeprowadzanie dowodów potwierdzających obrót towarem nie było koniczne podobnie jak określenie jego wartości. W przypadku karuzeli podatkowej nie jest konieczne również wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunków prawnych oraz praw majątkowych pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentami. Organ podatkowy jest uprawniany do samodzielnego ustalenia stanu faktycznego. W ustalonym stanie faktycznym organ stwierdził, że Skarżący uczestniczył w transakcjach karuzelowych. Organ miałby obowiązek wystąpić do sądu powszechnego wtedy, gdy na danym etapie postępowania wyjaśniającego nie jest w stanie samodzielnie ustalić przebiegu zdarzenia faktycznego, tj. tego, jaką postać cywilnoprawną powinno ono było przybrać. W tym sensie można określić tego rodzaju wątpliwości jako "nieusuwalne" w danym etapie postępowania wyjaśniającego. Przechodzą do ostatniego zagadnienia podniesionego w skardze a związanego z zachowaniem należytej staranności przez Skarżącego należy zauważyć, na co zwrócił uwagę już Sąd, że Skarżący miał świadomości, że zakupił Spółkę od Pana P. D., który był jednym z zasadniczych dostawców towarów a jednocześnie znał wszystkich odbiorców Skarżącego. Mając na uwadze zasadę ochrony tajemnicy handlowej Skarżący musiał wiedzieć, że przyczyny dla których Pan P. D. kontynuuje działalność handlową ze Skarżącym nie mogą mieć charakteru ekonomicznego (biznesowego) skoro ww. osoba zna wszystkich odbiorców i dostawców towaru. Oceniając charakter zaprezentowanych w skarżonej decyzji 20 transakcji należy podzielić pogląd organów, że były to transakcje karuzelowe. W szczególności jak wykazały organy towar po dokonaniu dostawy w ramach WDT wracał od podmiotów zagranicznych do podmiotów kontrolowanych przez Pana P.D.. W szczególności należy zwrócić uwagę ze względu na wolumen dostaw na podmiot U. którego kontrahentem był polski podmiot R. Sp. z o.o. Zgodnie z informacją litewskiej administracji podatkowej podmiot ten prawdopodobnie nie prowadził żadnej działalności na terytorium Litwy, nie zadeklarował żadnej sprzedaży i "nie może być odnaleziony pod adresem rejestracji". Z kolei Spółka R. Sp. z o.o. oraz drugi odbiorca telefonów od ww. podmiotu – P. Sp. z o.o., to podmioty w których pełnomocnikiem również był Pan P. D.. Reasumując, organy wykazały, że Skarżący uczestniczył w transakcjach karuzelowych oraz ujawniły uczestników 20 opisanych transakcji przedstawiając charakterystykę każdego uczestnika. Zdaniem Sądu mając na uwadze wskazane okoliczności Skarżący był świadomym uczestnikiem powyższych transakcji. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd oddalił skargę.